3 K 1216/09

Leitsatz: 1. Nimmt das Finanzamt die zu einer mit Einspruch angefochtenen Prüfungsanordnung ergangene Einspruchsentscheidung nach § 130 Abs. 1 AO zurück, so ist nicht gleichzeitig auch die Prüfungsanordnung zurückgenommen. Diese bleibt rechtlich existent (Rn.37) . 2. Erklärt der Kläger einen Rechtsstreit für erledigt und widerspricht das beklagte Finanzamt dieser Erklärung, so beschränkt sich der Rechtsstreit in der Folge grundsätzlich auf die Erledigungsfrage. Für eine Entscheidung über den ursprünglichen Klageantrag ist dann kein Raum. Der Kläger kann aber, wenn er eine Erledigungserklärung abgibt, hilfsweise an seinem früheren Antrag festhalten. Ist das geschehen und die Erledigung nicht eingetreten, so muss das Finanzgericht über jenen Antrag entscheiden (Rn.40) . 3. Es ist der Finanzbehörde möglich, bei bereits anhängiger Anfechtungsklage lediglich die Einspruchsentscheidung, isoliert von dem zugrundeliegenden Verwaltungsakt zurückzunehmen und unter Wahrung eines zeitlichen Zusammenhangs durch eine erneute Einspruchsentscheidung zu ersetzen. Dem steht nicht entgegen, dass das Gericht grundsätzlich die Einspruchsentscheidung nicht isoliert aufheben bzw. der Kläger grundsätzlich nicht die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehren kann (Rn.48) . 4. Die die Zuständigkeit ändernden Umstände müssen aus Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei feststehen (Rn.53) . 5. Für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit für die Umsatzsteuer ist unerheblich, wo sich der Sitz des Unternehmens befindet. Nach dem Gesetzeswortlaut ist für die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer vielmehr maßgeblich, von wo aus der Unternehmer sein Unternehmen "betreibt". Dies ist dort, wo er Aufträge entgegennimmt, ihre Ausführung vorbereitet und die Zahlungen an ihn geleistet werden (Rn.55) (Rn.59) . 6. Die notwendig vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung (§ 196 AO) kann entweder von der beauftragenden oder aber der beauftragten Finanzbehörde erlassen werden. Erlässt die beauftragende, zuständige Behörde die Prüfungsanordnung, ist sie der richtige Einspruchsadressat (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO) und gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO befugt und verpflichtet, über einen gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruch zu entscheiden. Im Falle des Erlasses der Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt, ist dieses zur Entscheidung über den Einspruch berufen (Rn.75) . 7. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 31/12). 8. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 12.7.2012 I B 31/12, nicht dokumentiert). Die Klage wird abgewiesen. Soweit die Entstehung der Kosten des Verfahrens auf den ursprünglichen Verfahren 3 K 80/10 und 3 K 81/10 beruht, die mit dem Verfahren 3 K 1216/09 verbunden worden sind, hat der Beklagte die Kosten zu tragen; im Übrigen hat die Klägerin die Kosten des Verfahrens zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des gegen ihn zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. 1. Der Hauptantrag (Feststellung, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist) ist unbegründet. a) Erklärt ein Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, verfolgt er seinen ursprünglichen Sachantrag nicht mehr weiter. Er behauptet vielmehr, dieser Antrag sei durch ein nachträglich eingetretenes Ereignis gegenstandslos geworden, so dass nur noch über die Kosten entschieden werden müsse. Bestreitet der Beklagte die Erledigung und beantragt Klageabweisung, beschränkt sich der Rechtsstreit nunmehr auf die Erledigungsfrage. An die Stelle des durch den ursprünglichen Klageantrag bestimmten Streitgegenstands tritt der Streit über die Behauptung des Klägers, seinem Klagebegehren sei durch ein die Hauptsache erledigendes Ereignis die Grundlage entzogen worden. Kommt das Gericht zu der Auffassung, dass die Hauptsache erledigt ist, ist die Erledigung im Urteil festzustellen und über die Kosten nach § 138 FGO zu befinden. Ist die Hauptsache dagegen nicht erledigt, ist das Begehren des Klägers, die Erledigung festzustellen, unbegründet. Das Erledigungsbegehren ist dann mit einer Kostenentscheidung zu Lasten des Klägers abzuweisen (BFH-Urteil vom 19. Mai 2011 III R 61/09, BFH/NV 2011, 1526). b) Ein Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt, wenn nach Rechtshängigkeit ein Ereignis eingetreten ist, durch das das gesamte im Klageantrag zum Ausdruck kommende, in dem Verfahren streitige Klagebegehren objektiv gegenstandslos geworden ist oder ihm rechtskräftig entsprochen wurde. Es reicht nicht aus, dass der Kläger an der Fortführung des Rechtsstreits kein Interesse mehr hat (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BStBl II 2009, 539; vom 26. April 2006 IX R 8/04, BFH/NV 2006, 1657; vom 30. Juli 1997 I R 8/95, BFH/NV 1998, 187, m.w.N.). c) Im Streitfall war das ursprüngliche Begehren auf die Aufhebung der Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 gerichtet (vgl. Antrag in der Klageschrift vom 18. September 2009). Die Klägerin meint, dass dieses Klagebegehren durch den Erlass des Rücknahmebescheides vom 09. Dezember 2009 gegenstandslos geworden sei, weil damit auch die ursprünglich angefochtene Prüfungsanordnung aufgehoben worden sei. Dem ist jedoch nicht so. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Bescheides vom 09. Dezember 2009 wurden die Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 und die Ergänzung der Prüfungsanordnung gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen; den Bescheid kann man aber keinesfalls so verstehen, dass auch die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 zurückgenommen werden sollte. Dazu würde auch nicht die Ankündigung passen, dass in Kürze eine Einspruchsentscheidung mit geänderten Ermessensbegründungen erlassen werde. Dies kann nur so verstanden werden, dass der Beklagte den Einspruch der Klägerin wieder als unerledigt aufleben lassen und hierüber (erneut) entscheiden wollte (vgl. Ausführungen des Bundesfinanzhofs – BFH – im Beschluss vom 29. Juni 1999 VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585, unter 1. Abs. 3 der Entscheidungsgründe). Eine (erneute) Einspruchsentscheidung setzt aber voraus, dass der angefochtene Verwaltungsakt – die Prüfungsanordnung – nach wie vor rechtlich existent ist. Der Hinweis der Klägerin auf die vorgenannte Entscheidung zur Begründung der Auffassung, dass wegen des einheitlichen Regelungsverbundes zwischen Bescheid und Einspruchsentscheidung durch den Rücknahmebescheid auch die Prüfungsanordnung aufgehoben worden sei, geht fehl. Dies ergibt sich bereits aus der zitierten Entscheidung selbst, denn der BFH führt ausdrücklich aus, dass der im Entscheidungsfall zugrundeliegende Steuerbescheid, als das erste Glied des Verbundes, durch die Zurücknahme der Einspruchsentscheidung unberührt geblieben sei. Die Auffassung des Antragstellers, mit der Zurücknahme der Einspruchsentscheidung sei zugleich der Steuerbescheid zurückgenommen worden, gehe fehl; sie finde im Wortlaut des Rücknahmeschreibens keine Stütze (vgl. unter 1. Abs. 3 der Entscheidungsgründe). So ist es auch im Streitfall. Ist die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 aber nicht aufgehoben worden, so hat sich das ursprüngliche Klagebegehren auch nicht erledigt. Die Erledigung kann nicht festgestellt werden, der entsprechende Feststellungsantrag ist als unbegründet abzuweisen. 2. Auch der Hilfsantrag ist unbegründet. a) Erklärt der Kläger einen Rechtsstreit für erledigt und widerspricht das beklagte Finanzamt dieser Erklärung, so beschränkt sich der Rechtsstreit in der Folge grundsätzlich auf die Erledigungsfrage. Für eine Entscheidung über den ursprünglichen Klageantrag ist dann kein Raum. Der Kläger kann aber, wenn er eine Erledigungserklärung abgibt, hilfsweise an seinem früheren Antrag festhalten. Ist das – wie im Streitfall – geschehen und die Erledigung nicht eingetreten, so muss das Finanzgericht über jenen Antrag entscheiden (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BStBl II 2009, 539). b) Der Hilfsantrag ist unbegründet, denn die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009 ist rechtmäßig. aa) Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung ist die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008, nunmehr – aufgeteilt in die Prüfungsanordnungen wegen Umsatzsteuer 2001 bis 2003 einerseits und wegen Körperschaftsteuer 2001 bis 2003, Gewerbesteuer 2001 bis 2003, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 des KStG zum 31. Dezember 2001, gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 andererseits – in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009. (1) In seinem Beschluss vom 29. Juni 1999 VII B 303/98 (BFH/NV 1999, 1585) sah es der BFH als fraglich an, wie sich die zweite Einspruchsentscheidung auf die verfahrensrechtliche Lage auswirkt (unter 1. Abs. 4 der Entscheidungsgründe). Dies war allerdings dem Umstand geschuldet, dass für den Entscheidungsfall § 68 FGO a.F. anzuwenden war, der neben weiteren Voraussetzungen einen Antrag des Klägers voraussetzte, damit ein nach Klageerhebung ergangener Verwaltungsakt zum Gegenstand eines anhängigen Klageverfahrens werden konnte. Nach § 68 FGO n.F. ist das Antragserfordernis entfallen, so dass sich die vom BFH aufgeworfenen Fragen nicht mehr stellen. Nach § 68 Satz 1 FGO n.F. sind die zweiten Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009 zum Gegenstand des Verfahrens 3 K 1216/09 geworden (so auch Finanzgericht des Saarlandes – sogar schon zu § 68 FGO a.F. –, Urteil vom 29. April 2004 2 K 305/00, EFG 2004, 1060). (2) Dem Eingreifen von § 68 Satz 1 FGO steht nicht entgegen, dass es sich bei einer Prüfungsanordnung um eine Ermessensentscheidung handelt. Die Vorschrift des § 68 FGO erlaubt die vollständige Ersetzung des angefochtenen Bescheids und enthält im Hinblick auf die Ermessensausübung keine Einschränkung; die Nachholung von Ermessenserwägungen ist im Anwendungsbereich des § 68 FGO nicht gemäß § 102 Satz 2 FGO beschränkt (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 I R 29/08 BStBl II 2009, 539). Das Gericht hat im Fall der vollständigen Ersetzung zu prüfen, ob die im Zusammenhang mit der neuen Verwaltungsentscheidung deutlich werdenden Ermessenserwägungen des Finanzamtes i.S.d. § 102 FGO der gerichtlichen Überprüfung standhalten (BFH-Urteil vom 23. Februar 2010 VII R 1/09, BFH/NV 2010, 1566). Die der Prüfung des Finanzgerichts unterliegende letzte Verwaltungsentscheidung ist dann die im Verlauf des Klageverfahrens ergangene und gemäß § 68 FGO Verfahrensgegenstand gewordene Ermessensentscheidung der Verwaltung (BFH-Urteil vom 20. Mai 1994 VI R 105/92, BStBl II 1994, 836). (3) Im Streitfall hat der Beklagte nun nicht etwa die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 ersetzt sondern (nur) die Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009. Es macht für das Eingreifen von § 68 FGO aber keinen Unterschied, ob der Beklagte die Prüfungsanordnung selbst ersetzt oder lediglich die Einspruchentscheidung. Gegenstand der Überprüfung ist nunmehr die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009, d.h. es ist zu beurteilen, ob die in den Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009 als den nunmehr letzten Verwaltungsentscheidungen deutlich werdenden Ermessenserwägungen i.S. von § 102 FGO der gerichtlichen Überprüfung standhalten. Insoweit ist die Überprüfung inhaltlich keine andere wie in dem Fall, dass der Beklagte die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 ersetzt und in dem ersetzenden Verwaltungsakt (als der nunmehr letzten Verwaltungsentscheidung) dieselben Erwägungen angestellt hätte. Die Frage, ob die Rücknahme der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 und deren Ersetzung durch die Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009 rechtmäßig war, ist im Zusammenhang mit der Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung ggf. als Vorfrage vor der Überprüfung der Ermessensausübung zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1992 VII R 61/91, BFH/NV 1993, 39). (4) Da die Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009, die nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens 3 K 1216/09 geworden sind, auch Gegenstand der Klagen 3 K 80/10 und 3 K 81/10 waren, war der Fall der doppelten Rechtshängigkeit gegeben. Dieses Prozesshindernis ist dadurch beseitigt worden, dass das Gericht diese Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung mit dem Verfahren 3 K 1216/09 verbunden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Mai 2006 IV B 151/04, BFH/NV 2006, 2086). bb) Die (isolierte) Rücknahme der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 durch den Beklagten und der Erlass von zwei zweiten Einspruchsentscheidungen war rechtens. Es ist der Finanzbehörde möglich, bei bereits anhängiger Anfechtungsklage lediglich die Einspruchsentscheidung, isoliert von dem zugrundeliegenden Verwaltungsakt zurückzunehmen und unter Wahrung eines zeitlichen Zusammenhangs durch eine erneute Einspruchsentscheidung zu ersetzen. Im Beschluss vom 29. Juni 1999 (VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585) hat der Bundesfinanzhof dies für den Fall entschieden, dass eine irrtümlich den Einspruch als unzulässig verwerfende Einspruchsentscheidung während des anhängigen Klageverfahrens zurückgenommen und durch eine den Einspruch als unbegründet zurückweisende Einspruchsentscheidung ersetzt wird. In einer weiteren Entscheidung (Beschluss vom 09. Januar 2001 II B 36/00, BFH/NV 2001, 800) hat der BFH nicht problematisiert, dass das beklagte Finanzamt während des Klageverfahrens eine (während des Klageverfahrens ergangene und den Einspruch als unbegründet zurückweisende) Einspruchsentscheidung aufgehoben hat (Die vorgenannte Entscheidung wird in dem Beschluss zitiert.). Das Finanzgericht des Saarlandes hat unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 29. Juni 1999 entschieden, dass dies auch in dem Fall möglich ist, dass eine Einspruchsentscheidung, die einen Einspruch gegen einen Lohnsteuernachforderungsbescheid als unbegründet zurückweist, im Klageverfahren aufgehoben und durch eine Einspruchsentscheidung ersetzt wird, in der die bisher fehlenden Ermessenerwägungen nachgeholt werden (Urteil vom 29. April 2004 2 K 305/00, EFG 2004, 1060). Dem steht nicht entgegen, dass das Gericht grundsätzlich die Einspruchsentscheidung nicht isoliert aufheben bzw. der Kläger grundsätzlich nicht die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehren kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 44/97, BFH/NV 1999, 314). cc) Die Prüfungsanordnung zur Umsatzsteuer 2001 bis 2003 vom 12. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009 ist rechtmäßig. (1) Die Prüfungsanordnung ist nicht wegen eines Verstoßes gegen die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit rechtswidrig. (a) Da die Außenprüfung ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens ist, richtet sich die örtlich Zuständigkeit, soweit – wie im Streitfall – keine Sonderregeln bestehen, nach den §§ 18 ff. AO (§ 17 AO). § 195 Satz 1 AO, wonach die Außenprüfung von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt wird, dient nur der Klarstellung. Sonderregeln sind nur in § 195 Sätze 2 und 3 AO enthalten, wonach andere als die für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden mit der Außenprüfung und der Festsetzung der Steuer beauftragt werden können (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13. November 2008 3 K 649/08, juris). Für die Umsatzsteuer ist nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder vorwiegend betreibt. Das wird in der Regel der Ort der Geschäftsleitung sein, der nicht mit dem Sitz des Unternehmens zusammenfallen muss. Entscheidend für die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO ist, von wo aus der Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit „ausübt“, sie „betreibt“. Da im Regelfall die gewerbliche Tätigkeit auf einem Plan des Unternehmers beruht, kommt als Ort des Unternehmens derjenige in Betracht, an dem der Plan des Unternehmers zur Ausführung gelangt. Dies wird im Allgemeinen dort sein, von wo aus der Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit anbietet, wo er Aufträge entgegennimmt, ihre Ausführung vorbereitet und die Zahlungen an ihn geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. März 1971 V R 101/67, BFHE 102, 23, BStBl II 1971, 518; BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 86/99, BFH/NV 2001, 742, m.w.N.; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13. November 2008 3 K 649/08, juris). Ändern sich die die Zuständigkeit begründenden Umstände, wechselt nach § 26 Satz 1 AO die Zuständigkeit in dem Zeitpunkt, in dem eine der betroffenen Finanzbehörden hiervon tatsächlich erfährt. Ein Kennenkönnen oder Kennenmüssen genügt für einen Zuständigkeitswechsel nicht. Die Vorschrift verlangt aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität überschaubare eindeutige Verhältnisse, damit Unsicherheiten vermieden werden, die zu Kompetenzstreitigkeiten führen. Die die Zuständigkeit ändernden Umstände müssen daher aus Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei feststehen (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, a.a.O.). (b) Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass zunächst das Finanzamt M. I örtlich zuständig war. Ein Wechsel der Zuständigkeit zum Finanzamt H. ist nicht eingetreten, denn es stand (und steht) nicht zweifelsfrei fest, dass die Zuständigkeit ändernde Umstände vorliegen. Wo die Klägerin ihren Sitz i.S.d. § 11 AO hat, ist für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit für die Umsatzsteuer unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 86/99, BFH/NV 2001, 742; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 21 AO Tz. 9). Nach der o.g. BFH-Rechtsprechung kommt es in der Regel auf den Ort der Geschäftsleitung an (§ 10 AO). Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 21 Abs. 1 Satz 1 AO, die den Ort der Geschäftsleitung nicht ausdrücklich nennt, ergibt sich dies jedoch nicht. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 10 AO Tz. 1, m.w.N.). Wesentlich ist, wo die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen getätigt werden, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte). Dazu bedarf es geeigneter Räume, wobei der maßgebende Wille auch in fremden Büroräumen gebildet werden kann. Da es auf die Willensbildung ankommt, ist unbeachtlich, wo die abgegebenen Willenserklärungen wirksam werden oder die angeordneten Maßnahmen auszuführen sind (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 10 AO Tz. 2 und 2a, m.w.N.). Hiernach kann es im Streitfall durchaus so sein, wie die Klägerin vorträgt, dass sich auf der Grundlage des Beschlusses vom 05. März 2008 der Ort der Geschäftsleitung nicht mehr in M. sondern in H. befand. Dabei ist es unerheblich, dass sich dieser Ort in den Kanzleiräumen des Prozessbevollmächtigten befindet. Dass sich der Ort der Geschäftsleitung in H. befindet, ist unstreitige Auffassung der beteiligten Finanzämter wie auch der Klägerin, denn hinsichtlich der Zuständigkeit für die Ertragsteuern gehen alle von der örtlichen Zuständigkeit des Finanzamts H. aus. Wie oben ausgeführt, stellt § 21 Abs. 1 Satz 1 AO jedoch nicht auf den Ort der Geschäftsleitung ab. Nach dem Gesetzeswortlaut ist für die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer vielmehr maßgeblich, von wo aus der Unternehmer sein Unternehmen „betreibt“. Dies ist dort, wo er Aufträge entgegennimmt, ihre Ausführung vorbereitet und die Zahlungen an ihn geleistet werden (vgl. o.g. Rechtsprechungsnachweise). Die Klägerin hat keine Umstände substantiiert vorgetragen, die dafür sprechen könnten, dass diese Aktivitäten in H. stattgefunden hätten bzw. stattfinden würden. Die vom Beklagten und vom Finanzamt H. ermittelten Tatsachen, die in den Akten wiedergegeben sind, sind von der Klägerin nicht substantiiert bestritten worden, geschweige denn widerlegt worden. Diese Umstände sprechen dafür, dass die Klägerin ihr Unternehmen im Sinne der BFH-Rechtsprechung in M. betreibt, auch wenn sich der Ort der Geschäftsleitung in H. befinden mag. Dass das Finanzamt H. zwischenzeitlich die Akten übernommen hatte, ist für die Frage der örtlichen Zuständigkeit für sich betrachtet unerheblich. Ein Wechsel wäre nur eingetreten, wenn der Aktenabgabe zugrunde gelegen hätte, dass die die Zuständigkeit ändernden Umstände aus Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei festgestanden hätten (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, a.a.O.). Dies ist nicht der Fall. Die Aktenabgabe hatte nach Aktenlage vielmehr ihren Grund darin, dass die Beteiligten Finanzämter rechtsirrig von einem Zuständigkeitswechsel für die Umsatzsteuer ausgingen, ohne jedoch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 21 AO zu überprüfen. So findet man in der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 bei der Frage der örtlichen Zuständigkeit nur den Hinweis auf § 20 Abs. 1 AO und den Satz, dass nach dieser Vorschrift für die Besteuerung von Körperschaften das Finanzamt örtlich zuständig sei, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet. Erst nach dem Ergehen des Beschlusses vom 12. November 2009 über die Aussetzung der Vollziehung in dem Verfahren 3 V 1217/09, in dem das Gericht die Frage der örtlichen Zuständigkeit differenziert nach Umsatzsteuer und Ertragsteuern aufgriff, haben sich die beteiligten Finanzämter nach Aktenlage mit der Vorschrift des § 21 Abs. 1 Satz 1 AO auseinandergesetzt und sind hierbei zu dem Ergebnis gekommen, dass Umstände, die zu einem Zuständigkeitswechsel führen könnten, keineswegs vorliegen. Bei dieser Sachlage kann nicht festgestellt werden, dass die beteiligten Finanzämter bei Aktenabgabe davon ausgegangen wären, dass irgendwann bzw. konkret bei Aktenabgabe zweifelsfrei Umstände vorlagen, die zu einem Zuständigkeitswechsel führten; die Finanzämter haben nach dem Inhalt der Akten bis zum Ergehen des Beschlusses im Verfahren 3 V 1217/09 überhaupt keine Überlegungen zu § 21 Abs. 1 Satz 1 AO und damit auch nicht zu den für einen Zuständigkeitswechsel maßgeblichen Umständen angestellt. Mithin lag die die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer nach wie vor beim Finanzamt M. I bzw. sie liegt nunmehr beim Beklagten. (2) Die Prüfungsanordnung lässt Ermessensfehler nicht erkennen; die Ermessenerwägungen sind ausreichend dargelegt. (a) Eine Prüfungsanordnung (§ 196 AO) ist ein schriftlicher Verwaltungsakt, der gemäß § 121 AO zu begründen ist, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist (z.B. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1987 I R 238/83, BFHE 152, 32, BStBl II 1988, 233; vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; BFH-Beschluss vom 12. August 2002 X B 210/01, BFH/NV 2003, 3). Die Anordnung einer Außenprüfung ist zwar eine Ermessensentscheidung, gleichwohl genügt für die Anordnung einer routinemäßigen Außenprüfung, die unter § 193 Abs. 1 AO fällt, die Angabe der Rechtsgrundlage. Eine Prüfungsbedürftigkeit wird in den Fällen des § 193 Abs. 1 AO 1977 grundsätzlich unterstellt. Die Verwaltung hat ihr Ermessen allerdings durch die Bestimmungen der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung (Steuer) – (BpO 2000) vom 15. März 2000 (BStBl I 2000, 368) eingeschränkt. Diese Selbstbeschränkung ist auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, und vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447). (b) Bei routinemäßigen Außenprüfungen reicht ein Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO, einer weiteren Begründung bedarf es grundsätzlich nicht (vgl. ausführliche Rechtsprechungsnachweise bei Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Tz. 16). (c) Die Anordnung der Prüfung von drei Veranlagungszeiträumen (2001 bis 2003) ist ebenfalls ermessensgerecht. Insoweit wurde der in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 vorgegebene Regelprüfungszeitraum eingehalten. Bei den „drei zusammenhängenden Besteuerungszeiträumen“ muss es sich – anders als noch nach § 4 Abs. 3 BpO 1987 – nicht um die drei letzten handeln (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 194 AO Tz. 19). (d) Der Beklagte musste in der Prüfungsanordnung auch nicht darlegen, warum anstelle von Einzelermittlungen eine Außenprüfung erforderlich war, oder etwa gar ganz auf die Außenprüfung verzichten und sich auf Einzelermittlungen beschränken. Denn der Gesetzgeber geht in § 193 Abs. 1 AO davon aus, dass für Steuerpflichtige, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, die Außenprüfung das geeignete und erforderliche Mittel zur Erforschung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse in steuerlicher Hinsicht ist (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483). (e) Schließlich musste der Beklagte auch nicht darauf eingehen, dass die Klägerin – wie von ihr behauptet – lediglich Verluste erwirtschaftete. Für die Umsatzsteuer ist dies schon deshalb unerheblich, weil es hier auf ganz andere Besteuerungsgrundlagen ankommt. dd) Auch die Prüfungsanordnung für Körperschaftsteuer 2001 bis 2003, Gewerbesteuer 2001 bis 2003, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 des KStG zum 31. Dezember 2001, gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 vom 12. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009 ist rechtmäßig. (1) Ein Verstoß gegen die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit liegt nicht vor. (a) Für die Besteuerung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach dem Einkommen und Vermögen – betrifft im Streitfall die Prüfung der Gewerbesteuer, der Körperschaftsteuer und der Feststellungen nach dem KStG – ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet (§ 20 Abs. 1 AO). Ändern sich die die Zuständigkeit begründenden Umstände, wechselt nach § 26 Satz 1 AO die Zuständigkeit in dem Zeitpunkt, in dem eine der betroffenen Finanzbehörden hiervon tatsächlich erfährt. Ein Kennenkönnen oder Kennenmüssen genügt für einen Zuständigkeitswechsel nicht. Die Vorschrift verlangt aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität überschaubare eindeutige Verhältnisse, damit Unsicherheiten vermieden werden, die zu Kompetenzstreitigkeiten führen. Die die Zuständigkeit ändernden Umstände müssen daher aus Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei feststehen (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, a.a.O.). (b) Im Streitfall war für die Besteuerung der Klägerin nach dem Einkommen – was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist – zunächst zweifelsfrei das Finanzamt M. I zuständig, weil die Klägerin in dessen Bezirk seine Geschäftsleitung hatte. Nachdem mit Gesellschafterbeschluss vom 05. März 2008 der Sitz der Geschäftsführung – womit nicht anderes gemeint sein kann als der Ort der Geschäftsleitung – nach H. verlegt worden war und die beteiligten Finanzämter hiervon Kenntnis hatten, gehen nach inzwischen einhelliger Meinung die Klägerin, der Beklagte und auch das Finanzamt H. davon aus, dass das Finanzamt H. für die Besteuerung der Klägerin nach dem Einkommen zuständig geworden ist; und zwar vor dem Erlass der angefochtenen Prüfungsanordnung. Das Gericht sieht dies auch so. (c) Das örtlich zuständige Finanzamt H. konnte nach § 195 S. 2 AO den Beklagten mit der Außenprüfung beauftragen und der Beklagte durfte die angefochtene Prüfungsanordnung erlassen sowie über den Einspruch entscheiden. Die notwendig vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung (§ 196 AO) kann nach allgemeiner Auffassung der Rechtsprechung, der Literatur wie auch der Verwaltung entweder von der beauftragenden oder aber der beauftragten Finanzbehörde erlassen werden (BFH-Urteil vom 18. November 2008 VIII R 40/07, BFH/NV 2009, 705). Erlässt die beauftragende, zuständige Behörde die Prüfungsanordnung, ist sie der richtige Einspruchsadressat (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO) und gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO befugt und verpflichtet, über einen gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruch zu entscheiden. Im Falle des Erlasses der Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt, ist dieses zur Entscheidung über den Einspruch berufen (BFH-Urteil vom 18. November 2008 VIII R 40/07, BFH/NV 2009, 705; BFH-Beschluss vom 17. Februar 2011 VIII B 51/10, BFH/NV 2011, 761; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119/03, I S 11/03, BFH/NV 2004, 756); es hat hierbei die im Rahmen der Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO anzustellenden Ermessenserwägungen – wenn denn nicht schon in der Prüfungsanordnung erfolgt – mitzuteilen und diese ggf. zu ergänzen. Im Streitfall hat man die Variante gewählt, dass der Beklagte die Prüfungsanordnung erließ. Hieraus folgt, dass er auch über den Einspruch zu entscheiden hatte. (2) Die Prüfungsanordnung lässt Ermessensfehler nicht erkennen; die Ermessenerwägungen sind ausreichend dargelegt. (a) Im Zusammenhang mit der Beauftragung des Beklagten ist ein Ermessensfehler nicht festzustellen. Die Frage, ob die tatsächlich angestellten Ermessenserwägungen geeignet sind, die Beauftragung mit der Durchführung der Außenprüfung zu tragen, ist regelmäßig eine Sache des Einzelfalles. Dabei liegt es auf der Hand, dass das für die Besteuerung eines Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt bei der Entscheidung über die Beauftragung eines anderen Finanzamtes mit der Durchführung einer Außenprüfung gemäß § 195 Satz 2 AO neben sachlichen Gründen auch die berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen hat (BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119/03, I S 11/03, BFH/NV 2004, 756). Die in der Einspruchsentscheidung dargestellten Erwägungen für die Beauftragung des Beklagten (Sitz, Entgegennahme von Aufträgen, Vorbereitung der Ausführung der Aufträge, Ausführung der Aufträge, Entgegennahme von Zahlungen, Adressangabe in allgemein zugänglichen Medien; all das in M.;) sind in ihrer Gesamtschau geeignete Kriterien, die Beauftragung des Beklagten ermessensfehlerfrei begründen zu können. Bei den in der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009 mitgeteilten bzw. ergänzten Ermessenserwägungen handelt es sich auch um solche, die ihren Ursprung bei der beauftragenden Behörde haben. Das Finanzamt H. hat sich insoweit die in dem Vorschlag des Beklagten enthaltenen Ermessenserwägungen zu eigen gemacht, indem es den Prüfungsauftrag vorschlagsgemäß erteilte. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall wesentlich von dem unter dem Aktenzeichen 3 K 616/10 geführten Rechtsstreit zwischen den Beteiligten. Dort hatte es in der Einspruchsentscheidung eine nicht unwesentliche Ergänzung der Ermessenserwägungen zur Beauftragung gegeben, ohne dass das Gericht feststellen konnte, dass diese Erwägungen solche des Finanzamts H. waren. Auf die weiteren Ausführungen in dem zum Verfahren 3 K 616/19 ergangenen Urteil vom heutigen Tag wird Bezug genommen. (b) Auch im Übrigen enthält die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009 keine Ermessensfehler. Bei routinemäßigen Außenprüfungen reicht ein Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO, einer weiteren Begründung bedarf es grundsätzlich nicht (vgl. ausführliche Rechtsprechungsnachweise bei Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Tz. 16). Die Anordnung der Prüfung von drei Veranlagungszeiträumen (2001 bis 2003) ist ebenfalls ermessensgerecht. Insoweit wurde der in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 vorgegeben Regelprüfungszeitraum eingehalten. Bei den „drei zusammenhängenden Besteuerungszeiträumen“ muss es sich – anders als noch nach § 4 Abs. 3 BpO 1987 – nicht um die drei letzten handeln (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 194 AO Tz. 19). Der Beklagte musste in der Prüfungsanordnung auch nicht darlegen, warum anstelle von Einzelermittlungen eine Außenprüfung erforderlich war, oder etwa gar ganz auf die Außenprüfung verzichten und sich auf Einzelermittlungen beschränken. Denn der Gesetzgeber geht in § 193 Abs. 1 AO davon aus, dass für Steuerpflichtige, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, die Außenprüfung das geeignete und erforderliche Mittel zur Erforschung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse in steuerlicher Hinsicht ist (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483). Schließlich musste der Beklagte auch nicht darauf eingehen, dass die Klägerin – wie von ihr behauptet – lediglich Verluste erwirtschaftete. Allein aus dem Umstand, dass eine Kapitalgesellschaft keine Gewinne erzielt, kann nicht der Schluss gezogen werden, dass diese Gesellschaft grundsätzlich nicht geprüft werden dürfe bzw. dass die Prüfungsanordnung einer besonderen Begründung bedarf. Denn aufgrund der (mit Bindungswirkung) festzustellenden vortragsfähigen Verluste ergibt sich selbstverständlich die Notwendigkeit auch solche Gesellschaften routinemäßig zu prüfen. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Soweit aufgrund der ursprünglichen Klagen 3 K 80/10 und 3 K 81/10 Verfahrenskosten entstanden sind, sind diese im Hinblick auf die in den Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009 erteilten Rechtsbehelfsbelehrung vom Beklagten zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1992 VII R 61/91, BFH/NV 1993, 39). Im Übrigen hat die unterlegene Klägerin die Verfahrenskosten zu tragen. 4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung bzw. darüber, ob diese Prüfungsanordnung durch den Beklagten inzwischen zurückgenommen worden ist und der Rechtsstreit sich damit erledigt hat. Die Klägerin wurde im Jahr 1990 unter der Firma I. GmbH mit dem Sitz in M. gegründet. Der Gegenstand des Unternehmens beinhaltet laut Handelsregistereintragung seither unverändert folgende Bereiche: Handel mit Industrieerzeugnissen und landwirtschaftlichen Produkten. Die Gesellschaft tritt als Mittler bei Bartergeschäften auf und übernimmt den Ex- und Import für oben genannte Waren. Die Gesellschaft führt Beratungen, Projektierungen, Montagen, Wartung und Reparaturen auf dem Gebiet der Energieerzeugung, der Kälte-, Klima- und Lüftungstechnik durch. Die Gesellschaft arbeitet auf dem Gebiet der Nutzung von umweltfreundlichen alternativen Energien und erstellt Energiekonzepte und Energiesparprogramme. Die Gesellschaft kann sich an anderen Gesellschaften beteiligen, um die oben genannten Gesellschaftsziele zu erreichen. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 13. Dezember 2002 wurde die Firma in L. D. GmbH geändert. Die Gesellschaft ist bis heute im Handelsregister B des Amtsgerichts S.l unter der Nummer HRB ... eingetragen; als Sitz ist nach wie vor M. eingetragen. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin teilte dem Finanzamt M. I mit Schreiben vom 19. März 2008 mit, dass anlässlich einer „Geschäftsführerzusammenkunft“ am 5. März 2008 entschieden worden sei, den Sitz der Geschäftsleitung nach H. zu verlegen. Der Sitz befinde sich ab dem 17. März 2008 in H., ...weg ... Das Finanzamt wies mit Schreiben vom 10. November 2008 darauf hin, dass die Sitzverlegung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen werden müsse und bat um die Übersendung des entsprechenden Beschlusses. Den vom Beklagten vorgelegten Akten ist zu entnehmen, dass sich das Finanzamt M. I um eine „Aktenabgabe“ an das Finanzamt H. bemühte. Dieses erklärte sich schließlich zur Übernahme bereit und teilte mit Schreiben vom 4. November 2008 dem Finanzamt M. I die Steuernummer mit, unter der die Klägerin bei ihm geführt werde. Die Aktenübernahme erfolgte am 17. April 2009. Aus den vom Beklagten vorgelegten Akten ergibt sich, dass in der Zeit vom 27. Oktober 2008 bis zum 10. November 2008 bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) durchgeführt wurde. Dem hierzu gefertigten Vermerk ist zu entnehmen, dass die Nachschau angeordnet worden war, um festzustellen, ob das Finanzamt M. I noch örtlich zuständig sei. Der mit der Nachschau betraute Beamte stellte fest, dass die Klägerin in M. Büroräume habe; deren Größe könne er aber nicht beurteilen, auch nicht, ob die Klägerin ausschließlich von M. aus tätig werde. Er gelangte zu dem Ergebnis, dass nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden könne, dass das Finanzamt M. nicht mehr örtlich zuständig sei. Auf den weiteren Inhalt des Vermerks wird Bezug genommen. Unter dem Datum vom 12. November 2008 erließ das Finanzamt M. I gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung. Auf der Grundlage von § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) solle eine allgemeine Betriebsprüfung durchgeführt werden, die sich auf folgende Steuerarten und Zeiträume erstrecken solle: Körperschaftsteuer 2001 bis 2003, Umsatzsteuer 2001 bis 2003, Gewerbesteuer 2001 bis 2003, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 2001, gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001 bis zum 31. Dezember 2003. Als Beginn der Außenprüfung war der 15. Dezember 2008 um 9.00 Uhr bestimmt. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2008 an das Finanzamt M. I erklärte das Finanzamt H., dass es vorsorglich das Finanzamt M. gemäß § 195 Abs. 2 AO mit der Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin beauftrage. Die Prüfung solle sich auf die Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer der Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 sowie die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 36 Abs. 7 KStG per 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2003 und ggf. auch auf die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 bis auf den 31. Dezember 2003 erstrecken. Der Auftrag werde damit begründet, dass es widerstreitende Auffassungen zwischen der Steuerverwaltung und dem steuerlichen Berater über den Sitz der Geschäftsleitung und somit über die Zuständigkeit für die Besteuerung sowie über die Durchführung einer Außenprüfung gebe. Auf den Inhalt dieses Schreibens wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen. Die Klägerin legte durch ihren Prozessbevollmächtigten am 9. Dezember 2008 „gegen sämtliche Verwaltungsakte“ der Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 Einspruch ein. Das Finanzamt M. I sei unzuständig. Das Finanzamt M. I erließ am 12. Dezember 2008 eine „Ergänzung der Prüfungsanordnung“, in der ausgeführt wird, dass die mit Schreiben vom 12. November 2008 angeordnete Außenprüfung hilfsweise im Auftrag des Finanzamts H. durchgeführt werde. Der Prüfungsauftrag des Finanzamts H. liege vor. Nach einem Aktenvermerk vom 17. Dezember 2008 erschien am 15. Dezember 2008 die Prüferin an der Adresse der Klägerin in M., um mit der Betriebsprüfung zu beginnen. Sie erlangte jedoch keinen Zutritt zu den Geschäftsräumen der Klägerin. Am 12. Januar 2009 ging ein Schreiben des Prozessbevollmächtigten beim Finanzamt M. I ein, in dem er für die Klägerin „gegen sämtliche Verwaltungsakte“ der Ergänzung der Prüfungsanordnung vom 12. Dezember 2008 Einspruch einlegte. Zur Begründung führte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 13. Januar 2009 aus, dass sich der Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 und der Ergänzung vom 12. Dezember 2008 entnehmen lasse, dass zwei Finanzämter für die Durchführung der Außenprüfung örtlich zuständig seien, obwohl es doch nur die Zuständigkeit eines Finanzamtes geben könne. Es sei nicht mit ausreichender Klarheit erkennbar, welches Finanzamt zuständig sei. Die Verwaltungsakte seien deshalb wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig. Der Prozessbevollmächtigte reichte die Kopie des Gesellschafterbeschlusses vom 5. März 2008 nach. Der Beschluss lautet (auszugsweise) wie folgt: Die Geschäftsführer der ... D. GmbH vertreten durch den Herrn B. L., Herrn P. L. und Herrn Dr. V. H. fassen folgenden: Gesellschafterbeschluss Anlässlich der Gesellschafterversammlung am 05.03.08 in B. NL wurde beschlossen den Sitz der Geschäftsführung nach H. zu verlegen. […] B., den 05.03.08 Der Beschluss ist von den eingangs des Beschlusses genannten Personen unterschrieben. Der Prozessbevollmächtigte erläuterte hierzu, dass B. L. und P. L. Geschäftsführer der Mehrheitsgesellschafterin, der L. ... BV, seien. Somit sei der Beschluss tatsächlich von allen Gesellschaftern unterzeichnet worden. Ergänzend führte er aus, dass die maßgeblichen Beschlüsse der Gesellschaft überwiegend in H., ...weg ..., aber teilweise auch in den Niederlanden in T., ..., getroffen würden. Am 16. Juli 2009 ging beim Beklagten, dem Finanzamt M. (zum 1. April 2009 hatten die Finanzämter M. I und M. II fusioniert), ein Schreiben des Finanzamtes H. vom 9. Juli 2009 ein, in dem dieses das Finanzamt M. gemäß § 195 Abs. 2 AO mit der Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin beauftragte. Die Prüfung solle sich auf die Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer der Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 sowie die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 36 Abs. 7 KStG per 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2003 und ggf. auch auf die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 bis auf den 31. Dezember 2003 erstrecken. Der Auftrag werde damit begründet, dass sich der Sitz des Unternehmens laut Handelsregister des Amtsgerichts S (HRB 101 539) in M. befinde. Der Prüfungsauftrag trete an die Stelle des Prüfungsauftrages vom 11. Dezember 2008. Auf den Inhalt dieses Schreibens wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 wies der Beklagte den „Einspruch vom 08.12.2008“ […] „gegen den Bescheid vom 12.11.2008 über Prüfungsanordnung über Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuermessbeträge und gesonderte Feststellung nach dem Körperschaftsteuergesetz für die Jahre 2001 bis 2003“ als unbegründet zurück. In der Begründung führte der Beklagte aus, dass nach dem heutigen Erkenntnisstand grundsätzlich das Finanzamt H. zuständig sei. Ein Prüfungsauftrag dieses Finanzamtes liege vor. Mit der Ergänzung der Prüfungsanordnung vom 12. Dezember 2008 sei der Klägerin mitgeteilt worden, dass es sich um eine Auftragsprüfung handele. Ein in der Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 enthaltener Verstoß gegen die örtliche Zuständigkeit sei durch die Ergänzung der Prüfungsanordnung geheilt worden. Nach Überprüfung im Rechtsbehelfsverfahren und nach Vorlage des Gesellschafterbeschlusses stehe nunmehr die Zuständigkeit zweifelsfrei fest. Es sei ermessensgerecht, dass das Finanzamt M. die Außenprüfung im Auftrag des Finanzamts H. durchführe. Wegen der weiteren Ausführungen des Beklagten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 Bezug genommen. Die Klägerin hat am 21. September 2009 Klage erhoben, die unter dem Aktenzeichen 3 K 1216/09 geführt wird. Mit der Klage hat die Klägerin die Aufhebung der Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 begehrt (so der Klageantrag in der Klageschrift vom 18. September 2009). Diese Prüfungsanordnung sei rechtswidrig, weil das Finanzamt M. I zum Zeitpunkt ihres Erlasses örtlich unzuständig gewesen sei. Die „Ergänzung der Prüfungsanordnung“ vom 12. Dezember 2008 sei ein eigenständiger anfechtbarer Verwaltungsakt, der darauf überprüft werden könne, ob ein wirksamer Auftrag vorliege. Dieser (zweite) Verwaltungsakt sei wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig. Über den hiergegen eingelegten Einspruch sei bisher keine förmliche Entscheidung ergangen. Auf den weiteren Vortrag des Prozessbevollmächtigten in der Klageschrift vom 18. September 2009 wird Bezug genommen. Ebenfalls am 21. September 2009 ist ein Antrag auf „Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung vom 12. November 2008“ bei Gericht eingegangen, der unter dem Az.: 3 V 1217/09 aufgenommen worden ist. Das Gericht hat mit Beschluss vom 12. November 2009 die Vollziehung der Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 bis zur Entscheidung im Klageverfahren 3 K 1216/09 ausgesetzt. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das Gericht darauf abgestellt, dass die Prüfungsanordnung eine Ermessensentscheidung sei. Die angefochtene Prüfungsanordnung (wie auch die Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009) lasse nicht erkennen, welche Behörde Träger der Ermessensentscheidung sei: das Finanzamt M. oder das Finanzamt H. Hinsichtlich der Umsatzsteuer seien in der Prüfungsanordnung und der Einspruchsentscheidung keine Ausführungen hinsichtlich der Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit nach § 21 AO enthalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 12. November 2009 Bezug genommen. Als Reaktion auf den Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung hat der Beklagte mit Bescheid vom 09. Dezember 2009 sowohl die Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 wie auch die Ergänzung der Prüfungsanordnung vom 12. Dezember 2008 gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen. Der Bescheid schließt mit der Ankündigung, dass in Kürze eine Einspruchsentscheidung mit geänderten Ermessenbegründungen erlassen werde. Diese Ankündigung umsetzend hat der Beklagte den Einspruch vom 08. Dezember 2008 gegen die Prüfungsanordnung „vom 07. November 2008“ – Anm. des Gerichts: Gemeint sein kann nur die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 – für Umsatzsteuer mit Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009 als unbegründet zurückgewiesen. Mit einer zweiten Einspruchsentscheidung, ebenfalls vom 16. Dezember 2009, hat er den Einspruch vom 08. Dezember 2008 gegen die Prüfungsanordnung „vom 07. November 2008“ für Körperschaftsteuer 2001 bis 2003, Gewerbesteuer 2001 bis 2003, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 KStG zum 31. Dezember 2001, gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 auch als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung betreffend die Umsatzsteuer führt der Beklagte aus, dass er nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO örtlich zuständig sei. Die Klägerin habe laut Handelsregister ihren Sitz in M. und nehme auch in M. Aufträge entgegen. Die Ausführung der Aufträge werde von M. aus vorbereitet und erledigt, ebenso erfolge die Entgegennahme von Zahlungen in M. In der zweiten Einspruchsentscheidung geht der Beklagte von der örtlichen Zuständigkeit des Finanzamtes H. aus, er sei aber vom Finanzamt H. mit der Prüfung beauftragt worden (Prüfungsauftrag vom 10. Dezember 2009). Soweit die Prüfungsanordnung vom 07. November 2008 verfahrensfehlerhaft sei, weil sie die Beauftragung nicht erkennen lasse, werde dieser Fehler durch die Einspruchsentscheidung geheilt. Wegen der weiteren Ausführungen des Beklagten wird auf die beiden Einspruchsentscheidungen Bezug genommen. Beide Einspruchsentscheidungen enthalten die Rechtsbehelfsbelehrung, dass hiergegen Klage erhoben werden könne. Vor dem Erlass der Einspruchsentscheidungen hatte der Beklagte den mit Korrekturanmerkungen versehenen Prüfungsauftrag vom 09. Juli 2009 an das Finanzamt H. übermittelt. Dieses übernahm den vom Beklagten vorgeschlagenen Text in seinen Prüfungsauftrag vom 10. Dezember 2009, der an die Stelle der ursprünglichen Prüfungsaufträge treten sollte. Das Finanzamt H. beauftragte den Beklagten nunmehr gemäß § 195 Abs. 2 AO mit der Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin, die sich auf die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer der Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 sowie die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 36 Abs. 7 KStG per 31. Dezember 2001 und gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG per 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2003 erstrecken solle. Der Auftrag wurde damit begründet, dass sich der Sitz des Unternehmens laut Handelsregister in M. befinde und die zu prüfende Klägerin ihr Unternehmen ganz oder vorwiegend in M. betreibe. Von M. aus nehme die Steuerpflichtige die Aufträge entgegen und bereite deren Ausführung vor. Die Auftragsausführungen sowie die Entgegennahme von Zahlungen erfolgen ebenfalls von M. aus. Der Prüfungsauftrag schloss die Erteilung der Prüfungsanordnung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) mit ein. Auf den weiteren Inhalt des Prüfungsauftrags wird Bezug genommen. Die Klägerin (vgl. Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 22. Januar 2010) ist der Auffassung, dass der Rechtsstreit 3 K 1216/09 durch den Rücknahmebescheid vom 09. Dezember 2009 in der Hauptsache erledigt sei. Der Beklagte habe mit der Rücknahme der Einspruchsentscheidung auch die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 zurückgenommen. Da eine neue Prüfungsanordnung nicht erlassen worden sei, sei das Tatbestandsmerkmal des § 68 FGO der Ersetzung nicht erfüllt. Die Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009 seien nicht Gegenstand des Klageverfahrens 3 K 1216/09 geworden. Die Klägerin hat wegen der „Anordnung der Außenprüfung des Finanzamtes M. vom 12. November 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009“ wegen Umsatzsteuer 2001 bis 2003 bzw. wegen Körperschaftsteuer 2001 bis 2003, Gewerbesteuer 2001 bis 2003, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 des KStG zum 31. Dezember 2001, gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 am 12. Januar 2010 zwei selbständige Klagen erhoben, die unter den Aktenzeichen 3 K 80/10 (betr. Umsatzsteuer) bzw. 3 K 81/10 geführt werden. Sie hält die Klagen für zulässig. Die Auffassung des Beklagten, die Klagen seien mangels Beschwer unzulässig, sei unzutreffend. Die durch § 44 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das Klageverfahren unterstellte Entscheidungseinheit von ursprünglichem Verwaltungsakt und Einspruchsentscheidung habe zur Folge, dass die Einspruchsentscheidung grundsätzlich nicht gesondert anfechtbar sei. Eine nur gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage sei in der Regel unzulässig. Die gesonderte Anfechtung der Einspruchsentscheidung sei ausnahmsweise zulässig, wenn die Einspruchsentscheidung gegenüber dem ursprünglichen Verwaltungsakt eine selbständige Beschwer enthalte. Das sei der Fall, wenn das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung erlassen habe, obgleich der Kläger keinen Einspruch eingelegt habe. So liege es im Streitfall. In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter der Klägerin ergänzend ausgeführt, dass es ermessenfehlerhaft sei, die Klägerin zu prüfen, weil sie durchgehend Verluste erwirtschaftet habe, eine Prüfung damit ohne steuerliche Relevanz sei. Dies hätte der Beklagte berücksichtigen müssen. Des Weiteren haben die Vertreter der Klägerin bestritten, dass die Klägerin in M. Aufträge entgegen nehme und deren Ausführung vorbereite. Die Ausführung sowie die Entgegennahme von Zahlungen erfolgen ebenfalls nicht von M. aus. All dies passiere in H. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung in dem Verfahren 3 K 1216/09 beantragt, festzustellen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist, hilfsweise die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009 aufzuheben. Zu den Verfahren 3 K 80/10 und 3 K 81/10 hat sie jeweils beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009 aufzuheben. Der Beklagte hat beantragt, die Klagen abzuweisen. Hinsichtlich des Verfahrens 3 K 1216/09 widerspricht der Beklagte der Auffassung der Klägerin, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt sei. Nach § 130 AO könne nicht nur der ursprüngliche Verwaltungsakt sondern auch die Einspruchsentscheidung geändert werden. Die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008 sei bestehen geblieben, habe jedoch durch die Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009 einen anderen Inhalt erhalten und sei in dieser Gestalt nun Gegenstand des bereits anhängigen Verfahrens geworden. Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 16. Dezember 2008, I R 29/08, entschieden, dass das Finanzamt auch während eines Klageverfahrens neue Ermessenserwägungen anstellen darf und der neue Bescheid Gegenstand des Klageverfahrens wird. Der Beklagte hält die Klagen 3 K 80/10 und 3 K 81/10 für unzulässig, weil die Prüfungsanordnung vom 12. November 2008, nunmehr in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2009, Gegenstand des Verfahrens 3 K 1216/09 sei. Diese Klage und die Klagen 3 K 80/10 und 3 K 81/10 beträfen denselben Streitgegenstand. Mit Beschlüssen vom heutigen Tag der mündlichen Verhandlung hat das Gericht die Verfahren 3 K 80/10 und 3 K 81/10 zur gemeinsamen Entscheidung mit dem Verfahren 3 K 1216/09 unter dem Aktenzeichen 3 K 1216/09 verbunden, nachdem es die Verfahren zu Beginn der mündlichen Verhandlung bereits zur gemeinsamen Verhandlung verbunden hatte.