2 K 1425/11

Leitsatz: 1. Die den Berufsmusikern eines Orchesters durch den Arbeitgeber erstatteten Aufwendungen für die Instandsetzung und Instandhaltung ihrer beruflich genutzten Musikinstrumente stellen steuerfreien Auslagenersatz im Sinne des § 3 Nr. 50 EStG dar und keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber hierzu tarifvertraglich verpflichtet ist (Anschluss an BFH-Urteil vom 28. 3. 2006 VI R 24/03, BFHE 212, 556, BStBl II 2006, 473). (Rn.18) (Rn.21) (Rn.22) . 2. Zum lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn, für den der Arbeitgeber haftet, gehört auch die Lohnsteuer, welche die Arbeitnehmer gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG schulden und die der Arbeitgeber übernimmt (BFH-Rechtsprechung) (Rn.28) (Rn.29) . Unter Änderung des Haftungs- und Nachforderungsbescheids über Lohnsteuer für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2011 und in der Fassung vom 18. April 2012 wird die nachzufordernde Lohnsteuer auf 2.502,72 € festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens in Höhe von 70%. Im Übrigen trägt sie die Klägerin. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Das Urteil ergeht mit Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3 und Abs. 4 FGO) und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. 1. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene, auf § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG beruhende Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte den Ersatz von Aufwendungen für die Instandhaltung der musikereigenen Instrumente als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. 1.1 Soweit der Beklagte den Ersatz von Aufwendungen für die Instandhaltung der musikereigenen Instrumente als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt hat, liegen die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für eine Inanspruchnahme der Klägerin nicht vor. Hiernach kann zwar das Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einzubehalten hat. Für die Klägerin als Arbeitgeberin bestand jedoch in Bezug auf Instandhaltungsaufwendungen keine Verpflichtung von ihren Arbeitnehmern Lohnsteuer einbehalten und an den Beklagten abzuführen (§ 38 Abs. 3 EStG). Denn die Erhebung von Lohnsteuer setzt notwendig voraus, dass steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei den Zahlungen, mit denen die Klägerin den Orchestermusikern die Instandsetzungskosten für deren eigene Instrumente erstattet, handelt es nicht um Arbeitslohn, sondern um steuerfreien Auslagenersatz im Sinne des § 3 Nr. 50 EStG (BFH vom 28. März 2006 VI R 24/03, BStBl II 2006, 473). Dabei fallen unter die Kosten für die eigentliche Instandsetzung der Instrumente im Sinne einer Reparatur auch die Kosten für die Instandhaltung, um den arbeitsvertraglich geschuldeten tadellosen und spielfertigen Zustand des Instruments herzustellen oder zu erhalten. 1.1.1 Nach der Rechtsprechung des BFH ist steuerpflichtiger Arbeitslohn im Sinne der §§ 38 ff. EStG dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die "für" seine Beschäftigung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 LStDV). Dazu gehört zum Arbeitslohn jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (siehe zum Vorstehenden zum Beispiel BFH vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BStBl II 2003, 886; vom 28. März 2006 VI R 24/03, BStBl II 2006, 473). Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist grundsätzlich auch Werbungskostenersatz. Steuerfreier Werbungskostenersatz ist nur in den gesetzlich vorgesehenen Fällen möglich (BFH vom 28. März 2006 VI R 24/03, BStBl II 2006, 473). Bei im Streitfall betroffenen Zahlungen handelt es sich um Zahlungen der Klägerin als Arbeitgeberin, mit denen Auslagen der Orchestermusiker, das heißt der Arbeitnehmer, für die Klägerin ersetzt werden, so dass sie nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei sind. Es handelt sich hierbei um nicht steuerbare Leistungen außerhalb des Arbeitslohnes. Denn derartige Zahlungen werden nicht für die Beschäftigung gezahlt und haben deshalb keinen Entlohnungscharakter; sie sind lediglich ein Vermögensausgleich der für den Arbeitgeber getätigten Aufwendungen und führen nicht zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers (vgl. insoweit BFH vom 28. März 2006 VI R 24/03, BStBl II 2006, 473). Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zwar grundsätzlich Sache der Orchestermusiker, sich als Eigentümer der beruflich genutzten Musikinstrumente um die erforderlichen Reparaturen und Instandhaltungsmaßnahmen zu kümmern und auch die hierfür anfallenden Kosten zu tragen. Entscheidend ist hier jedoch, dass die Klägerin, die tarifvertraglich gebunden ist, gemäß § 12 Abs. 2 Satz 3 TVK a.F. bzw. nunmehr § 27 Abs. 2 Satz 3 TVK die Pflicht hat, ihren Arbeitnehmern die als erforderlich nachgewiesenen Instandsetzungskosten zu ersetzen. Die Klägerin kann sich einer Inanspruchnahme nicht entziehen. Als Folge liegt das Risiko des Entstehens von Reparaturkosten für die Instrumente nicht bei den Arbeitnehmern, sondern bei der Klägerin. Wenn deshalb die Arbeitnehmer die Aufwendungen zunächst selbst tragen, so tun sie das im unmittelbaren Interesse des Arbeitgebers, im Streitfall also der Klägerin. Die Ausgaben der Orchestermusiker sind durch die Belange der Klägerin bedingt; sie gehen auf Rechnung des Betriebes und sind, soweit sie erstattet werden, keine Werbungskosten der Arbeitnehmer (BFH vom 28. März 2006 VI R 24/03, BStBl II 2006, 473). Die Erstattung der Instandsetzungsaufwendungen stellt für die Arbeitnehmer zwar einen Vorteil dar, der ohne das Dienstverhältnis nicht eingeräumt worden wäre. Jedoch handelt es sich dabei wegen des eigenbetrieblichen Interesses der Klägerin nicht um eine Leistung mit Entlohnungscharakter (BFH vom 28. März 2006 VI R 24/03, BStBl II 2006, 473; kritisch Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Instrumente" Rz. 1). 1.1.2 Die tarifvertragliche Verpflichtung zum Ersatz der Instandsetzungsaufwendungen aus § 12 Abs. 2 Satz 3 TVK a.F. bzw. § 27 Abs. 2 Satz 3 TVK n.F. erstreckt sich auch auf die Kosten zur Instandhaltung der Instrumente. Dabei lässt sich das Gericht von folgenden Erwägungen leiten: Der Wortlaut der maßgeblichen Vorschrift legt nahe, dass lediglich Instandsetzungskosten in einem engeren Sinne zu verstehen sind, nämlich Kosten für die Instandsetzung im Sinne von Reparaturen beschädigter Instrumente. Denn im allgemeinen Sprachgebrauch wird üblicherweise zwischen „Instandsetzung“ und „Instandhaltung“ unterschieden. Der zuletzt genannte Begriff meint dabei die laufende Pflege und Wartung. Allerdings schließt der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 3 TVK bzw. des § 27 Abs. 2 Satz 3 TVK ein weiter gefasstes Verständnis nicht aus, so dass die Grenze des möglichen Wortsinns nicht überschritten wird (vgl. insoweit zum Beispiel BVerfG vom 23. Juni 2010 2 BvR 2559/08, 2 BvR 105/09, 2 BvR 491/09, BVerfGE 126, 170 ; vom 7. Dezember 2011 2 BvR 2500/09, 2 BvR 1857/10, BVerfGE 130, 1), wenn der im Tarifvertrag verwendete Begriff der Instandsetzung in einem Sinn, das heißt unter Einbeziehung der Instandhaltung ausgelegt wird. Eine systematische Betrachtung der Regelungen des Tarifvertrags ergibt, dass der Tarifvertrag den Begriff „Instandhaltung“ nicht kennt und daher nicht zwischen „Instandsetzung“ und „Instandhaltung“ unterscheidet. Dieser Umstand steht daher einem weiten Verständnis der Regelung nicht entgegen. Dass in § 12 Abs. 5 Satz 1 TVK (§ 27 Abs. 5 Satz 2 TVK) bestimmtes Zubehör (Saiten und Bogenbezüge für die Streichinstrumente, Felle und Schlägel für das Schlagwerk sowie Blätter für die Holzblasinstrumente) genannt wird, lässt nicht den Schluss zu, dass damit bestimmte Wartungsarbeiten ausnahmsweise in die Kostenerstattung einbezogen werden sollen. Bei den genannten Zubehörteilen handelt es sich um typisches Verbrauchsmaterial, das zum Spielen der Instrumente benötigt wird, die Wartung des jeweiligen Instruments sich aber nicht auf die Erneuerung und den Ersatz dieser Zubehörteile beschränkt. Sinn und Zweck der Regelung ist indessen, dass der Arbeitgeber verpflichtet sein soll, dem Musiker alle Aufwendungen zu ersetzen, die diesem entstehen, um sein Instrument in einem tadellosen und spielbaren Zustand zu erhalten. Denn hierzu ist er arbeitsvertraglich aufgrund von § 12 Abs. 2 Satz 1 TVK a.F. bzw. § 27 Abs. 2 Satz 1 TVK n.F. verpflichtet. Der Arbeitgeber erspart sich eigene Aufwendungen für die Anschaffung von Musikinstrumenten, und gleichzeitig wird den Musikern die Pflicht auferlegt, ihr eigenes Instrument, das sie dem Arbeitgeber zur Verfügung stellen, in einem optimalen Zustand zu erhalten. Dies ist auch unerlässlich, wenn qualitativ hochwertige Orchestermusik gespielt werden soll. Dieses Ziel kann indessen nur erreicht werden, wenn alle Abweichungen von dem optimalen Zustand des Instruments, sei es aufgrund von Beschädigungen, sei es aufgrund der fortwährenden Benutzung, unmittelbar beseitigt werden. Die Zahlungspflicht des Arbeitgebers korrespondiert mit dieser Pflicht der Musiker. Da mithin bei Musikinstrumenten, die in professionellen Orchestern benutzt werden, nicht klar zwischen Instandsetzung (Reparatur) und Instandhaltung (Wartung und Pflege) unterschieden werden kann, ergibt sich, dass der tarifvertragliche Begriff der Instandsetzung in einem weiten Sinn zu verstehen ist. Damit schließt sich das Gericht im Ergebnis dem FG Thüringen an, das ebenfalls entschieden hat, dass die Übernahme der Wartungskosten für die musikereigenen Instrumente durch den Arbeitgeber nicht zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn führt (FG Thüringen vom 27. Januar 2005 II 57/02, EFG 2005, 1564, nach Rücknahme der Revision rechtskräftig). Dieses Verständnis entspricht demjenigen der ganz überwiegenden Rechtsprechung der Arbeitsgerichte, die als Fachgerichte in erster Linie zur Auslegung tarifvertraglicher Vorschriften berufen sind und deren Auffassung deshalb besonderes Gewicht hat (siehe LAG München vom 15. November 2007 3 Sa 1245/06; ArbG Solingen vom 12. November 2002 5 Ca 2020/02 und vom 1. September 2004 2 Ca 929/04; ArbG Duisburg vom 10. September 2004 5 Ca 1499/04; ArbG Ludwigshafen vom 20. März 2003 4 Ca 2978/02; ArbG Braunschweig vom 27. Oktober 2004 3 Ca 387/04; anderer Auffassung lediglich LAG Chemnitz). 1.2 Soweit der Beklagte die Klägerin für die von ihr übernommene Lohnsteuer, die sich aus den Feststellungen der vorangegangenen Lohnsteuer-Außenprüfung ergeben hatte, in Anspruch nimmt, ist der angefochtene, auf § 191 Abs. 1 Satz 1 AO, § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG beruhende Haftungsbescheid rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn zum lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn gehört auch die Lohnsteuer, welche der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer übernimmt, die diese gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG schulden (BFH vom 28. Februar 1992, VI R 146/87, BStBl II 1992, 733). Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH auch für den Fall, dass ein Arbeitgeber, welcher für Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat, nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet. Der Arbeitgeber kann in diesem Fall den entrichteten Haftungsbetrag im Innenverhältnis vom Arbeitnehmer grundsätzlich verlangen (BFH vom 29. Oktober 1993 VI R 26/92, BStBl II 1994, 197). Verzichtet er aber auf die Durchsetzung dieses Anspruchs, ist dies lohnsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Denn in dem Verzicht auf die Durchsetzung des Anspruchs liegt die Gewährung eines geldwerten Vorteils und damit von steuerpflichtigem Arbeitslohn (BFH vom 5. März 2007 VI B 41/06, BFH/NV 2007, 1122). Dies gilt auch im Streitfall für diejenigen Lohnsteuerbeträge, welche die Klägerin im Anschluss an die im Jahr 2007 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung endgültig, das heißt, ohne insoweit Rückgriff bei ihren Arbeitnehmern zu nehmen, übernommen hat. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass es hierbei nicht mehr auf den Tatbestand ankommt, der die Nachforderung der Lohnsteuer seinerzeit ausgelöst hat. Vielmehr ist für die vorliegende Lohnsteuerhaftung lediglich maßgeblich, dass die Klägerin als Arbeitgeberin ihre Arbeitnehmer durch die Übernahme der entsprechenden Beträge auf Dauer von einem Anspruch freigestellt hat, den diese zu erfüllen gehabt hätten (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Den in der Freistellung von der Lohnsteuerverbindlichkeit liegenden geldwerten Vorteil hat der Beklagte lohnsteuerrechtlich zutreffend behandelt. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. 3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. 4. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage kam eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 1 FGO) nicht in Betracht, da keine Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO erkennbar sind. Der Rechtsstreit betrifft im Kern die lohnsteuerrechtliche Behandlung von Instandhaltungsaufwendungen für Instrumente, welche die Klägerin den bei ihr beschäftigten Orchestermusikern ersetzt hat, sowie die Haftung des Arbeitgebers für die Übernahme von Lohnsteuerbeträgen im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung. Die Klägerin wurde im Jahr 2003 errichtet und hat den Betrieb eines Theaters zur Pflege der darstellenden Kunst und des Musiklebens zum Unternehmensgegenstand. Sie betreibt das … und das X-Orchester. Für die Jahre 2003 bis 2006 wurde bei ihr eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt, in deren Verlauf der Prüfer unter anderem feststellte, dass die Klägerin die Kosten der bei ihr beschäftigten Orchestermusiker für Reparatur und Wartung der beruflich genutzten Musikinstrumente übernahm. Er gelangte zu dem Ergebnis, dass darin die Gewährung eines lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteils gelegen habe, da der einschlägige Tarifvertrag nur die Übernahme von Instandsetzungskosten vorsehe. Der Beklagte schloss sich diesen Feststellungen an und erließ am 23. Juli 2007 auf der Grundlage des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einen entsprechenden Nachforderungsbescheid, gegen den die Klägerin zunächst Einspruch einlegte, diesen aber wieder zurücknahm. Im Januar und Februar 2011 führte das Finanzamt Y eine weitere Lohnsteuer-Außenprüfung durch, und zwar für die Jahre 2006 bis 2008. Dabei traf der Prüfer die Feststellung, dass die Klägerin im Anschluss an die vorangegangene Lohnsteuer-Außenprüfung weiterhin die Kosten ihrer Arbeitnehmer für die Reparatur und die Wartung der beruflich genutzten Musikinstrumente übernommen hatte. Außerdem hatte die Klägerin die aufgrund der vorangegangenen Lohnsteuer-Außenprüfung nachgeforderten Lohnsteuerbeträge endgültig übernommen und diese nicht bei ihren Arbeitnehmern geltend gemacht. Aufgrund dieser Feststellungen erließ der Beklagte am 30. Mai 2011 einen zusammengefassten Lohnsteuer-Nachforderungs- und -Haftungsbescheid, gegen den die Klägerin am 9. Juni 2011 Einspruch einlegte. Darin setzte der Beklagte Haftungsbeträge in Höhe von -- € und Nachforderungsbeträge in Höhe von -- € fest, jeweils zuzüglich der Nebenabgaben (FG, Bl. 9). Von dem letztgenannten Betrag betrafen -- € die übernommenen Instandhaltungsaufwendungen. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 21. November 2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Am 21. Dezember 2011 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Die Klägerin vertieft ihr Vorbringen aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, der Tarifvertrag, an dem die Klägerin als Arbeitgeberin gebunden sei, kenne nur den Begriff der Instandsetzung, nicht aber denjenigen der Instandhaltung. Nach der Systematik der Regelung erfasse der tarifvertragliche Begriff der Instandsetzung auch die Wartung und Instandhaltung der Instrumente. Die Musiker seien arbeitsvertraglich verpflichtet, ein Instrument im tadellosen und spielfertigen Zustand zu benutzen. Die Verpflichtung des Arbeitgebers, die Instandsetzungskosten zu tragen, könne daher nur in dem Sinne verstanden werden, dass alle Kosten erfasst werden sollen, welche zur Herstellung beziehungsweise Wiederherstellung des geschuldeten Zustands aufgewandt werden müssen. Eine Trennung von Maßnahmen zur Instandsetzung einerseits und zur Instandhaltung andererseits sei weder von den Tarifvertragsparteien gewollt, noch sei sie möglich. Dieses Verständnis der tarifvertraglichen Regelung entspreche auch der mehrheitlich in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung vertretenen Auffassung. Demzufolge beruhe die Übernahme auch der Instandhaltungs- und Wartungskosten durch die Klägerin auf einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung und sei deshalb als Auslagenersatz steuerfrei. Sie beantragt sinngemäß, unter Änderung des Haftungs- und Nachforderungsbescheids über Lohnsteuer für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2011 und in der Fassung vom 18. April 2012 die nachzufordernde Lohnsteuer auf -- € und den Haftungsbetrag auf 0,00 € festzusetzen. Der Beklagte beantragt sinngemäß, die Klage als unbegründet abzuweisen. Er führt unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung ergänzend im Wesentlichen aus, die im Streitfall betroffenen Zahlungen könnten nur dann als steuerfreier Auslagenersatz betrachtet werden, wenn diese auf einer vertraglichen Verpflichtungen beruhten. Nach der maßgeblichen Regelung des einschlägigen Tarifvertrages erstrecke sich die Verpflichtung des Arbeitgebers jedoch lediglich auf die Instandsetzungskosten für die Instrumente seiner Musiker. Anders als die Klägerin meine, sei zwischen den Begriffen „Instandsetzung“ und „Instandhaltung“ nach dem Bedeutungsinhalt zu unterscheiden. Instandsetzung bedeutet demnach die Beseitigung eines nicht gebrauchsfähigen Zustands durch Wiederherstellung beziehungsweise Ausbesserung. Instandhaltung meine demgegenüber die Erhaltung eines gebrauchsfähigen Zustands. Auch in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung gehe man von einer scharfen Trennung der beiden Begriffe aus. Der Haftungsbescheid knüpfe nicht an die Versteuerung der ersetzten Instandhaltungskosten für Instrumente an, wie sie sich aus der vorangegangenen Lohnsteuer-Außenprüfung ergeben hätten, sondern an die Übernahme der für diesen Zeitraum bestandskräftig festgesetzten Lohnsteuerbeträge durch die Klägerin. Übernehme der Arbeitgeber Lohnsteuerbeträge des Arbeitnehmers, ohne bei diesem Rückgriff zu nehmen, führe dies zu einem der Nettolohnversteuerung zu unterwerfenden geldwerten Vorteil. Am 18. April 2012 erließ der Beklagte einen gemäß § 129 Satz 1 AO berichtigten Lohnsteuer-Haftungs- und -Nachforderungsbescheid, da der ursprüngliche Bescheid versehentlich einen falschen Zeitraum auswies. Mit ihren Schriftsätzen vom 6. August 2013 und vom 28. August 2013 haben die Beteiligten übereinstimmend ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter als Einzelrichter und den Verzicht auf eine mündliche Verhandlung erklärt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Behördenakten (zwei Bände) verwiesen.