2 K 89/21

Leitsatz: Das Tatbestandsmerkmal "bestimmter Sachverhalt" in § 174 AO erfordert, dass der dem geänderten sowie der dem gemäß § 174 Abs. 4 AO zu ändernden Steuerbescheid zugrunde liegende Sachverhalt übereinstimmt; dies setzt jedoch keine vollständige Identität voraus; "bestimmter Sachverhalt" kann dabei auch ein Sachverhaltskomplex sein (vorliegend: Gründung einer KG, Abschluss eines Einbringungsvertrags nebst Abtretung eines Mitunternehmeranteils sowie einzuholende Genehmigungen zur Wirksamkeit der Abtretung).(Rn.46) (Rn.47) Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. I. Der Feststellungsbescheid für 2012 vom 4. November 2020 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat den Unterschiedsbetrag zu Recht zulasten des Klägers im Jahr 2012 aufgelöst und ihm zugewiesenen (dazu 1.). Die Befugnis zur Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheides für 2012 ergibt sich aus § 174 AO (dazu 2.). 1. Die Beigeladene ist zum Beginn des Jahres 2006 zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage (sog. Tonnagesteuer) gemäß § 5a EStG gewechselt. Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten, der Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres ist für jedes unmittelbar dem Betrieb der Handelsschiffe dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und - bei Mitunternehmerschaften - einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Der Unterschiedsbetrag ist dem Gewinn später hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG); unter anderem in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG) und in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG). Höchstrichterlich ist mittlerweile geklärt, dass ein Ausscheiden eines Gesellschafters auch dann anzunehmen ist, wenn dieser seinen Mitunternehmeranteil gemäß § 20 bzw. § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in eine Kapital- oder Personengesellschaft - wie vorliegend geschehen - einbringt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655; nachfolgend BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412; vgl. auch BFH, Urteil vom 1. Oktober 2020, IV R 4/18, BFH/NV 2021, 581). Der Kläger hat das wirtschaftliche Eigentum an seinem Mitunternehmeranteil wirksam bereits im Jahr 2012 auf die D-KG übertragen und ist mithin bereits in diesem Jahr aus der Beigeladenen ausgeschieden (vgl. Urteil des Senats vom 21. Juli 2020, 2 K 206/17, EFG 2020, 1673). Der Beklagte hat den Unterschiedsbetrag in zutreffender Höhe anteilig aufgelöst, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. 2. Der Beklagte konnte den streitgegenständliche Feststellungsbescheid für 2012 auch noch am 4. November 2020 gemäß § 174 AO ändern. a) Die Befugnis zur Änderung des Feststellungsbescheids für 2012 ergibt sich vorliegend bereits aus § 174 Abs. 4 AO. Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids oder mehrerer Steuerbescheide die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben. aa) Die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts liegt vor, wenn die Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt steuerrechtliche Folgerung gezogen hat, die sich nachträglich als unzutreffend erweisen (BFH, Urteil vom 18. Februar 1997, VIII R 54/95, BStBl II 1997, 647). Dabei ist es unerheblich, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt (BFH, Urteil vom 25. Oktober 2016, X R 31/14, BStBl II 2017, 287). Ein bestimmter Sachverhalt ist ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Entscheidend ist, dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind. (BFH, Urteil vom 18. Februar 1997, VIII R 54/95, BStBl II 1997, 647). Der einer Steuer unterliegende Sachverhalt muss deckungsgleich, d.h. identisch sein. Das heißt aber nicht, dass er den Bescheiden im vollen Umfang zugrunde liegen müsste (BFH, Beschuss vom 6. Dezember 1979, IV B 56/79, BStBl II 1980, 314). Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann teilweise Deckungsgleichheit genügen (BFH, Urteile vom 24. April 2013, II R 53/10, BStBl II 2013, 755; vom 12. Februar 2015, V R 38/13, BStBl II 2017, 31; BFH vom 19. August 2015, X R 50/13, BStBl II 2017, 15). An diesen Grundsätzen gemessen decken sich der ursprünglich beurteilte Sachverhalt und der nachträglich mit steuerlichen Folgen versehene Sachverhalt in erforderlichen Maße. Der gewürdigte bestimmte Sachverhalt besteht vorliegend aus dem Sachverhaltskomplex "Einbringung der Kommanditbeteiligung in eine KG", mithin aus der Gründung der D-KG nebst ihrer Komplementärin und Abschluss des Einbringungsvertrages einschließlich Abtretung des klägerischen Mitunternehmeranteils an der Beigeladenen am ... Dezember 2012 unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der D-KG als neue Kommanditistin ins Handelsregister sowie der Zustimmung zur Abtretung des Mitunternehmeranteils der GmbH als Komplementärin der Beigeladenen am ... August 2013. Unter Berücksichtigung dieser sich bedingenden und aufeinander aufbauenden Teilabschnitte eines einheitlichen Gesamtsachverhaltes gelangte der Beklagte zu der - fehlerhaften - rechtlichen Einschätzung, der Kläger sei frühestens mit Zustimmung ihrer Komplementärin aus der Beigeladenen ausgeschieden. Auf Grundlage dieser irrigen Annahme wies der Beklagte dem Kläger den aufgrund des Verkaufs und der Übergabe der Schiffe im Juni und Juli 2013 gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG aufzulösenden Unterschiedsbetrag anteilig zu. Der Einbringungsakt als einheitlicher, aus den dargestellten Teilakten verknüpfter Gesamtsachverhalt lag in Gänze auch dem angegriffenen Feststellungsbescheid für 2012 zugrunde. Nunmehr würdigte der Beklagte diesen Sachverhalt jedoch zutreffend dahingehend, dass der Kläger bereits im Zeitpunkt der Gründung der D-KG und Abschluss des Einbringungsvertrags nebst Abtretung der Kommanditanteile, mithin vor Veräußerung der Schiffe aus der Beigeladenen bereits im Jahr 2012 ausgeschieden war. Er zog unter nunmehr zutreffend rechtlicher Würdigung die nicht zu beanstandende rechtliche Folge, dass aufgrund des Ausscheidens des Klägers der Unterschiedsbetrag gemäß § 4a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG, anteilig aufzulösen und dem Kläger zuzuweisen war. Das Gericht verkennt dabei nicht, dass die Auflösung und Zuweisung des anteiligen Unterschiedsbetrags zum Kläger im geänderten Feststellungsbescheid 2013 und nunmehr angegriffenen Feststellungsbescheid 2012 auf unterschiedlichen Tatbeständen des § 5a Abs. 4 S. 3 EStG beruhen (Veräußerung des Seehandelsschiffs bzw. Ausscheiden aus der Fondsgesellschaft). Anders als der Kläger meint, führt dies jedoch nicht zu einer Überdehnung des Tatbestandes des § 174 Abs. 4 AO. Einheitlicher Lebenssachverhalt und die daran anknüpfenden steuerlichen Folgen sind insoweit zu trennen. § 174 Abs. 4 AO erlaubt und begrenzt gleichzeitig eine Änderung dergestalt, dass nur die unmittelbaren Folgerungen aus dem Sachverhalt zu ziehen sind, der aufgrund der vorangegangenen Aufhebung oder Änderung ohne steuerliche Regelung ist (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO Rn. 48). Die Rechtsprechung des BFH lässt es im Hinblick auf die Rechtsfolgen dabei sogar zu, dass die Folgeänderung nicht auf die gleiche Rechtsfolge gerichtet ist, bzw. dass ggf. unterschiedliche Steuerarten betroffen sind (BFH, Urteile vom 30. August 2007, IV R 50/05, BStBl. II 2008,129 und vom 4. Februar 2016, III R 12/14, BStBl II 2016, 818). Vorliegend zu beurteilen ist der Sachverhaltskomplex "Einbringung der Kommanditbeteiligung in eine KG" mit den beschriebenen Teilakten. Aufgrund der Aufhebung des Feststellungsbescheides für 2013 ist dieser Sachverhalt ohne steuerliche Regelung. Unmittelbare Folgerung aus diesem Sachverhalt ist die Auflösung des Unterschiedsbetrages aufgrund des Ausscheidens des Klägers bereits im Streitjahr. Steuerart und Rechtsfolge der Folgeänderung sind vorliegend dabei sogar identisch. Dass die einheitliche Rechtsfolge in den Bescheiden 2013 und 2012 durch Erfüllung jeweils eines anderen Tatbestandes ausgelöst werden, rechtfertigt keine andere Würdigung. bb) Auch die weiteren Tatbestandsmerkmale des § 174 Abs. 4 AO sind erfüllt. Der wegen irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts unrichtige Feststellungsbescheid für 2013 wurde aufgrund Rechtsbehelfs des Klägers durch das Gericht geändert. Vorliegend steht auch eine etwaige Festsetzungsverjährung einer Folgeänderung nicht entgegen. Nach § 174 Abs. 4 Sätze 3 und 4 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO. Daran gemessen hat der Beklagte durch Erlass des geänderten Feststellungsbescheids für 2012 am 4. November 2020 die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Änderung des fehlerhaften Feststellungsbescheids für 2013 durch das Urteil des Gerichts vom 21. Juli 2020 gezogen. Die Rückausnahme des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO greift vorliegend nicht. Die Festsetzungsfrist (vgl. §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 181 Abs. 1 AO) für den Feststellungsbescheid 2012 war am 28. April 2017, dem Erlassdatum des geänderten Feststellungsbescheids für 2013 noch nicht abgelaufen. Die vierjährige Festsetzungsfrist für 2013 begann vorliegend mit Ablauf am 31. Dezember 2016, da die Beigeladene erst 2019 ihre Feststellungserklärung für 2012 abgab, und endete mithin nicht vor dem 31. Dezember 2019. b) Vor diesem Hintergrund konnte das Gericht offenlassen, ob sich zusätzlich eine Änderungsmöglichkeit des streitgegenständlichen Feststellungsbescheides für 2012 aus § 174 Abs. 3 AO ergibt. II. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (vgl. § 139 Abs. 4 FGO), da diese sich weder durch Sachanträge an dem Verfahren aktiv beteiligt noch dieses durch sonstigen Vortrag aktiv gefördert hat. III. Gründe zur Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor. Der Kläger wendet sich gegen einen gemäß § 174 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid, mit welchem der Beklagte die Auflösung eines Unterschiedsbetrags nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zulasten des Klägers vornahm. Im Jahr 2003 wurde die A GmbH & Co. KG (Beigeladene) gegründet. Durch Beschluss des Amtsgerichts X vom ... 2013 wurde über das Vermögen der Beigeladenen das Insolvenzverfahren eröffnet. Komplementärin der Beigeladenen zu 1) war die B GmbH (GmbH). Das Amtsgericht X eröffnete am ... 2013 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH. Gründungskommanditistin der Beigeladenen war unter anderen die C GmbH (Treuhänderin), welche berechtigt war, ihre Pflichteinlage von ... € auf insgesamt ... € zu erhöhen. Im Rahmen eines Treuhandmodells sollte die Treuhänderin auf Grundlage eines mit den jeweiligen Anlegern zu schließenden Treuhand- und Verwaltungsvertrags (Treuhandvertrag) die Kommanditanteile beitretender Anleger treuhänderisch für diese halten und verwalten. Sobald Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von insgesamt ... € der Gesellschaft beigetreten und mit Hafteinlage in gleicher Höhe in das Handelsregister eingetragen waren, konnten die Anleger als Treugeber verlangen, dass die Treuhänderin ihnen einen entsprechenden Kommanditanteil abtritt und sie selbst in das Handelsregister als Kommanditist eingetragen werden (§ 3 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags - GesV). Die Verwaltung der übertragenen Anteile sollte dabei weiterhin von der Treuhänderin im Wege einer Verwaltungstreuhand erfolgen. Gemäß § 15 GesV war die vollständige oder teilweise Übertragung oder Belastung von Kommanditanteilen mit vorheriger schriftlicher Zustimmung der GmbH möglich. Diese sollte ihre Zustimmung nur aus wichtigem Grund versagen können, insbesondere, wenn der Beigeladenen gegen den betreffenden Gesellschafter fällige Ansprüche zustand. Die Übertragung durfte zudem nur zum Anfang oder zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgen. Sie war mindestens drei Wochen vor Vertragsschluss der Treuhänderin schriftlich anzuzeigen, welche wiederum die GmbH unverzüglich zu unterrichten hatte. Der Kläger trat der Beigeladenen mit einem Kommanditkapital i.H.v. ... € bei. Seit dem ... 2006 war der Kläger mit seinem gezeichneten Kapital im Handelsregister als Kommanditist der Beigeladenen eingetragen. Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen war der Erwerb und der Betrieb der Schiffe MS xxx und MS xxx. Die Beigeladene erwarb die Schiffe mit Kaufvertrag vom ... 2003 und übernahm sie am ... 2003. Beginnend zum 1. Januar 2006 optierte die Beigeladene zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage nach § 5a EStG. Auf den 31. Dezember 2005 erließ der Beklagte gemäß § 5a Abs. 4 EStG einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags bei der Gewinnermittlung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Dieser wurde am 23. April 2014 wegen einer - vorliegend unstreitigen - Buchwertanpassung geändert. Der auf den Kläger entfallende Unterschiedsbetrag betreffend die Seeschiffe wurde in Höhe von ... € festgestellt. Der Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten betrug -... €. Unter Fortschreibung dieser Beträge in einem gesonderten Verzeichnis verminderte sich der negative Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeiten auf den 31. Dezember 2011 und 2012 auf -... €. Mit Gesellschaftsverträgen vom ... Dezember 2012 gründeten der Kläger und seine Ehefrau die D GmbH & Co. KG (D-KG) sowie die E GmbH (E-GmbH). Vom Stammkapital der E-GmbH übernahmen der Kläger ... €, seine Ehefrau ... €; beide waren als Geschäftsführer einzelvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Gemäß dem Gesellschaftsvertrag der D-KG (GesV D-KG) war die E-GmbH mit einer Kapitaleinlage i.H.v. ... € Komplementärin der D-KG. Am Ergebnis und am Vermögen der Gesellschaft war sie beteiligt und alleinig zur Geschäftsführung befugt. Der Kläger und seine Ehefrau waren Kommanditisten mit einer Kapitaleinlage von (zunächst) jeweils ... €. Ebenfalls am ... Dezember 2012 schlossen der Kläger mit seiner Ehefrau, handelnd für sich selbst und als Geschäftsführer der E-GmbH als Komplementärin und Geschäftsführerin der D-KG, einen Einbringungsvertrag. Gemäß der Präambel des Einbringungsvertrags (EinbV) war Zweck des Vertrages die Einbringung diverser Kommanditbeteiligungen und stiller Beteiligungen im Rahmen einer Buchwertvorführung gemäß § 24 des Umwandlungsgesetzes (UmwStG) und Erhöhung der sogenannten weiteren Einlagen (Kapitalkonto I) bei der D-KG. Gegenstand der Einbringung waren auch die klägerischen Kommanditanteile an der Beigeladenen. Gemäß Nr. 4 der Präambel des EinbV sollte die jeweilige Einbringung auf den nächstmöglichen Zeitpunkt, aufschiebend bedingt auf die Eintragung der D-KG als Rechtsnachfolgerin bzgl. der jeweiligen Beteiligungen im Handelsregister, erfolgen. Gemäß § 1 Abs. 1 EinbV traten der Kläger und seine Ehefrau sämtliche bei ihnen vorhandene Rechte und Pflichten aus dem bezeichneten Kommanditbeteiligungen und stillen Beteiligungen an die D-KG ab, welche diese Abtretungen annahm. Die Einbringungen erfolgte gemäß § 2 EinbV schuldrechtlich mit Wirkung zum Ende des laufenden Geschäftsjahres; soweit nach den Gesellschaftsverträgen der jeweiligen Kommanditgesellschaften die Übertragung von Kommanditbeteiligungen oder stillen Beteiligungen nur zu einem anderen Stichtag (z.B. zum Beginn eines Geschäftsjahres) möglich war, sollte der danach nächstmögliche Zeitpunkt maßgebend sein (Stichtag). Zum Stichtag gingen wirtschaftliche Nutzen und Lasten bezüglich der übertragenen Kommanditbeteiligungen und stillen Beteiligungen im Innenverhältnis der Vertragsparteien auf die D-KG über. Dinglich, d. h. auch im Verhältnis zu Dritten, war die Abtretung der Kommanditanteile und der jeweiligen Guthaben aufschiebend bedingt durch die Eintragung der D-KG als Kommanditistin im Wege der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Gewinne des laufenden Geschäftsjahres sowie der nicht unter den Gesellschaftern verteilte Gewinn früherer Geschäftsjahre standen allein der D-KG zu (§ 2 Abs. 2 EinbV). In § 5 EinbV war festgehalten, dass Zustimmungserklärungen der jeweiligen Komplementärgesellschaften zur Anteilsabtretung bei Vertragsschluss noch nicht vorlagen und kurzfristig eingeholt werden sollten. Gemäß § 6 EinbV bevollmächtigten der Kläger und seine Ehefrau die D-KG unwiderruflich, sie bei den jeweiligen notwendigen Anmeldungen zum Handelsregister zu vertreten. Im Rahmen der Insolvenz der Beigeladenen veräußerte der Insolvenzverwalter die Schiffe mit Kaufvertrag vom ... Juni 2013. Am ... Juli 2013 bzw. ... Juli 2013 wurden die Schiffe dem Erwerber übergeben. Mit Datum vom ... August 2013 erklärte der Insolvenzverwalter der GmbH der Beigeladenen seine Zustimmung gemäß § 15 des GesV zur Übertragung der Kommanditbeteiligung vom Kläger auf die D-KG. Der Beklagte berücksichtigte den Einbringungsvorgang zunächst im Bescheid für 2012 vom 8. September 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und löste den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG i.H.v. 99,5 % auf. Aufgrund der verbliebenen mittelbaren Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen komme eine Auflösung i.H.v. 0,5 % insoweit nicht in Betracht. Dagegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 28. September 2016. Der Unterschiedsbetrag sei nicht aufzulösen gewesen. Er, der Kläger, sei aus der Gesellschaft nicht ausgeschieden, da er seinen Anteil an der Beigeladenen nach geltender Erlasslage nach § 24 UmwStG steuerunschädlich in die D-KG eingebracht habe. Am 27. Februar 2017 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit welchem er die zulasten des Klägers erfolgte Auflösung des Unterschiedsbetrages rückgängig machte. Der Kläger sei nicht im Jahr 2012, sondern frühestens im Jahr 2013 aus der Gesellschaft ausgeschieden. Die Einbringung sei aufschiebend bedingt durch die Eintragung der D-KG in das Handelsregister gewesen. Bei Veräußerung bzw. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter einer aufschiebenden Bedingung gehe sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum nicht vor dem Eintritt der Bedingung über, wenn das für den Eintritt der Bedingung vorgesehene Ereignis nicht allein vom Erwerber bestimmt werden könne und beispielsweise vom Verhalten eines Dritten abhängig sei. Letzteres sei aufgrund des im Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen vorgesehenen Zustimmungsvorbehalts der GmbH gegeben. Die Zustimmung habe der Insolvenzverwalter jedoch erst am ... August 2013 erteilt. Am 28. April 2017 erging zudem ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid für 2013, in welchem der Beklagte den Unterschiedsbetrag zulasten des Klägers unter Verweis auf die Veräußerung der Schiffe auflöste. Zudem wies er dem Kläger einen Tonnagegewinn zu. Die ihm zugerechneten gewerblichen Einkünfte betrugen mithin ... €. Dagegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 30. Mai 2017, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2017 als unbegründet zurückwies. Dagegen richtete sich der Kläger mit seiner Klage vom 13. Juli 2017. Mit Urteil vom 21. Juli 2020 gab der Senat der Klage statt (Az. 2 K 206/17, EFG 2020, 1673). Der Senat sah es als erwiesen an, dass der Kläger bereits spätestens zum 31. Dezember 2012 spätestens zu diesem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an seinem Mitunternehmeranteil auf die D-KG übertragen hatte und aus der Beigeladenen ausgeschieden war. Auf die Entscheidungsgründe wird insoweit Bezug genommen. Die Entscheidung wurde dem den Beklagten gemäß EB am 13. August 2020, dem Kläger, sowie den damaligen Beigeladenen ausweislich der Postzustellungsurkunde am 17., 18. bzw. 28. August 2020 zugestellt. Mit Beschluss vom 16. September 2020 wurde das Urteil gemäß § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen eines missverständlichen Einleitungssatzes in den Entscheidungsgründen berichtigt. Am 4. November 2020 erließ der Beklagte im Wege der Einzelbekanntgabe einen gemäß § 174 AO geänderten Feststellungsbescheid für 2012 und löste nunmehr in diesem Jahr den Unterschiedsbetrag zulasten des Klägers i.H.v. ... € unter Verweis auf die Veräußerung der Schiffe auf. Zudem wies er dem Kläger einen Tonnagegewinn i.H.v. ... € zu. Die ihm zugerechneten gewerblichen Einkünfte betrugen mithin ... €. Dagegen richtete sich der Kläger mit einem Einspruch vom 1. Dezember 2020, da eine Rechtsgrundlage für die Änderung nicht ersichtlich sei. Der Beklagte teilte dem Kläger mit, dass die Änderungen aufgrund der Ausführungen im gerichtlichen Verfahren erfolgt seien und sich zudem aus den Erläuterungen des Bescheides ergeben. Mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2021 wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Am 26. April 2021 hat der Kläger Klage erhoben, welche er wie folgt begründet: Eine Änderung nach § 174 AO komme vorliegend nicht in Betracht. Der Beklagte überdehne insoweit die tatbestandlichen Voraussetzungen. Im Feststellungsbescheid für 2013 sei zu seinen Lasten der Unterschiedsbetrag aufgelöst worden, weil die Schiffe in diesem Jahr veräußert worden seien. Im nunmehr angegriffenen Feststellungsbescheid für 2012 sei ihm der Unterschiedsbetrag zugewiesen worden, da er durch Einbringung der Kommanditbeteiligung in eine Personengesellschaft aus der Beigeladenen ausgeschieden sei. Dabei handelt es sich um zwei selbständige Lebenssachverhalte. Die Frage nach seiner Mitunternehmerstellung bei der Beigeladenen könne entgegen der Ansicht des Beklagten diese Lebenssachverhalte nicht im Sinne von § 174 AO verklammern. Der Kläger beantragt, den geänderten Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 4. November 2020 und insoweit die Einspruchsentscheidung vom 26. März 2021 ersatzlos aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Unter Einbeziehung seines außergerichtlichen Vortrags begründet er seinen Antrag wie folgt: Der Feststellungsbescheid für 2012 sei zulässigerweise gemäß § 174 Abs. 3 AO geändert worden. Dieser regele den negativen Widerstreit, wonach verhindert werden solle, dass ein steuererhöhende bzw. steuermindernde Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt werde. Bestimmter Sachverhalt im Sinne von § 174 Abs. 3 AO, welcher nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - auch ein Sachverhaltskomplex sein könne, sei vorliegend der Einbringungsvorgang bestehend aus dem Abschluss des Einbringungsvertrags, der Gründung der D-KG, der Zustimmung des Insolvenzverwalters im Namen der Beigeladenen sowie der nicht erfolgten Eintragung der D-KG in das Handelsregister. Dieser Sachverhalt sei im Jahr 2012 nicht berücksichtigt worden. Der ursprüngliche Feststellungsbescheid, in welchem aufgrund dieses Vorgangs die Auflösung des Unterschiedsbetrages zunächst angesetzt wurde, sei aufgehoben worden. Als Ergebnis des Klageverfahrens zum Az. 2 K 206/17 sei er nunmehr auch nicht mehr im Feststellungsbescheid für 2013 berücksichtigt worden. § 174 Abs. 3 AO erfordere zudem die erkennbare Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei; die Annahme müssen für die Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Diese Kausalität sei lediglich dann nicht anzunehmen, wenn die Finanzbehörde keine Kenntnis vom Sachverhalt hatte bzw. rechtsirrtümlich dem Sachverhalt zu keinem Zeitpunkt eine steuerrechtliche Beurteilung beigemessen habe. Vorliegend sei die Nichtberücksichtigung der Einbringung im Jahr 2012 erfolgt, da er, der Beklagte von einer Einbringung erst im Jahr 2013 ausgegangen sei. Auch eine rechtliche Fehlbeurteilung sei von § 174 Abs. 3 AO erfasst. Die Einschätzung der anderweitigen Berücksichtigung habe sich mit Urteil in der Sache 2 K 206/17 auch als unrichtig herausgestellt. Die Nichtberücksichtigung sei auch für den Kläger erkennbar gewesen. Dies ergebe sich bereits aus dem Einspruchsverfahren zum ursprünglichen Feststellungsbescheid für 2012 sowie aus dem Klageverfahren zum Az. 2 K 206/17. Auf Vertrauensschutz könne sich der Kläger insoweit nicht berufen. Es gelte die besondere Festsetzungsfrist des § 174 Abs. 3 Satz 3 AO. Die Festsetzungsfrist für das Jahr 2013, den "anderen" Steuerbescheid betreffend, sei noch nicht abgelaufen. Der klägerische Einwand, zwei unabhängige Sachverhaltskomplexe (Einbringung des Mitunternehmeranteils, Veräußerung des Schiffes) würden unzulässiger Weise verknüpft, gehe fehl. Abzustellen sei allein auf den Sachverhaltskomplex betreffend die Einbringung der klägerischen Beteiligung an der Beigeladenen. Mit Änderungsbescheid für 2012 vom 27. Februar 2017 habe er diesen Sachverhaltskomplex dahingehend gewürdigt, dass die Einbringung erst rechtskräftig im Jahr 2013 erfolgt sei. Daraufhin sei der Feststellungsbescheid 2013 ergangen, der aufgrund der Veräußerung des Schiffes und der weiterhin bestehenden Mitunternehmerstellung des Klägers diesem den aufzulösen Unterschiedsbetrag zuweise. Nicht die Schiffsveräußerung sei die unberücksichtigte Tatsache, sondern allein die Frage des Einbringungszeitpunktes. Im Übrigen ergebe sich eine Änderungsbefugnis aus § 174 Abs. 4 AO. Er, der Beklagte, habe mit der Würdigung des Einbringungsvorgangs einen bestimmten Sachverhalt irrig beurteilt und auf dieser Grundlage den Feststellungsbescheid für 2013 erlassen. Insbesondere sei nach Rechtsprechung des BFH der Fall erfasst, dass die Finanzbehörde darüber irre, in welchem Jahr die steuerrechtlichen Folgerungen aus einem bestimmten Sachverhalt zu ziehen seien. Im Verfahren 2 K 206/17 habe sich Auffassung zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Klägers aus der Beigeladenen als irrig herausgestellt. Die objektive Unrichtigkeit sei auch irrtümlich, also durch die subjektiv unzutreffende Annahme von ihm, dem Beklagten, richtig zu handeln, ausgelöst gewesen. Der Feststellungsbescheid 2013 sei durch das Gericht zugunsten des Klägers geändert worden. Die gerichtliche Feststellung, der Kläger sei bereits zum 31. Dezember 2012 aus der Beigeladenen ausgeschieden, habe er durch den Feststellungsbescheid 2012 nunmehr zutreffend rechtlich gewürdigt. Mit Beschluss vom 22. Juni 2020 hat das Gericht die Beigeladenen zum Verfahren notwendig beigeladen. In der mündlichen Verhandlung vom 14. Juni 2022 ist diese nicht erschienen und hat keinerlei Anträge gestellt. ...