5 K 155/13

Tatbestand 1 Der Kläger zu 1) war in den Streitjahren alleiniger Kommanditist der A GmbH & Co. KG (A). 2 Mit Einkommensteuererklärung für 2008 vom 27.02.2009 machten die Kläger im Rahmen der Einkünfte des Klägers zu 1) aus Gewerbebetrieb Verluste aus der Beteiligung an der A in Höhe von ... € geltend. Zur Erläuterung wiesen sie darauf hin, dass die Komplementärin der A mit Erklärung vom 19.12.2008 ausgetreten und das gesamte Vermögen der A dem Kläger zu 1) angewachsen sei, der mithin ab dem genannten Zeitpunkt die wirtschaftliche Belastung der verrechenbaren Verluste vollständig trage. Aufgrund der mit der Anwachsung entfallenden Haftungsbeschränkung seien die verrechenbaren Verluste im Veranlagungszeitraum 2008 in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren. Gleichzeitig werde der Rücktrag des Verlusts gem. § 10d Abs. 1 S.1 Einkommensteuergesetz (EStG) in das Jahr 2007 beantragt. 3 Das Finanzamt 1 erließ am 12.06.2009 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG betreffend die A, in dem es auf den Kläger zu 1) entfallende Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor und nach Anwendung des § 15a EStG in Höhe von -... € feststellte (s. Mitteilung vom 12.06.2009 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzenden Einkünfte, Einkommensteuerakte – EStA - IV Bl. 18). Der verrechenbare Verlust wurde in Höhe von ... € festgestellt (s. Probeberechnung EStA IV Bl. 28). Diese Feststellungen setzte das Finanzamt 1 mit am 09.06.2009 ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2008 unter Vorbehalt der Nachprüfung um, indem es Beteiligungseinkünfte des Klägers zu 1) in Höhe von -... € ansetzte. Entsprechend einem Antrag des Klägers zu 1) vom 26.11.2009 (EStA IV Bl. 68) änderte das Finanzamt 1 den Einkommensteuerbescheid für 2008 am 23.12.2009 unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung dahingehend, dass nunmehr Verluste des Klägers zu 1) aus der Beteiligung an der A in Höhe von ... € angesetzt und die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wurden. Der Einkommensteuerbescheid für 2007 wurde am 08.01.2010 gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung dahingehend geändert, dass nunmehr ein Verlustrücktrag aus 2008 in Höhe von ... € berücksichtigt wurde. 4 Unter dem 12.08.2011 erließ das Finanzamt 1 gem. § 164 Abs. 2 AO und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Feststellungen über die Besteuerungsgrundlagen sowie die verbleibenden verrechenbaren Verluste gem. § 15a Abs. 4 EStG für 2006 bis 2008. Für den Kläger zu 1) ergaben sich für 2008 weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor wie nach Anwendung des § 15a EStG in Höhe von -... € (Mitteilung für 2008 EStA IV Bl. 197; Mitteilungen für 2006 und 2007 s. EStA IV Bl. 175 und Bl. 180). Der verrechenbare Verlust wurde – nach nicht bestrittenen Angaben der Kläger - in Höhe von ... € festgestellt. Nunmehr änderte der – aufgrund des Wohnsitzes der Kläger zuständige – Beklagte die zu diesem Zeitpunkt weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide für 2006 – 2008 unter dem 17.10.2011 gem. § 164 Abs. 2 AO erneut und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (s. Bescheide Anlagenband zur Gerichtsakte betr. das Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung 5 V 27/14 Bl. 30 ff. als Anlage zum dortigen Schriftsatz des Beklagten vom 07.04.2014). Dabei berücksichtigte er für 2008 wiederum Einkünfte des Klägers zu 1) aus Gewerbebetrieb in Höhe von -... €, was zu einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte und einer positiven Einkommensteuerfestsetzung führte. Für 2006 ergab sich wie schon in dem Erstbescheid vom 12.08.2008 weiterhin eine Nullfestsetzung, für 2007 nunmehr ohne Ansatz eines Verlustrücktrags eine höhere positive Einkommensteuerfestsetzung. 5 Den am 27.10.2011 eingegangenen Einspruch der Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide für 2006 – 2008 vom 17.10.2011 verwarf der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2013 (gleichzeitig Postaufgabe) unter Berufung auf § 351 Abs. 2 AO als unzulässig. Die Kläger trügen allein Einwendungen vor, die sich gegen die festgestellten Besteuerungsgrundlagen in den Grundlagenbescheiden vom 12.08.2011 richteten. Die Entscheidung über die Umqualifizierung der bisher nur verrechenbaren Verluste aufgrund der Anwachsung in ausgleichs- und abzugsfähige Verlust sei im Rahmen der letztmaligen gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustes gem. § 15a Abs. 4 EStG auf den 19.12.2008 durch das Finanzamt zu treffen, in dessen Bezirk sich die A befunden habe; dies sei das Finanzamt 1. 6 Hiergegen richtet sich die am 26.09.2013 eingegangene Klage. 7 Der Einkommensteuerbescheid für 2006 wurde noch vor Erlass der Einspruchsentscheidung am 23.03.2012, der Einkommensteuerbescheid für 2008 am 13.03.2014, jeweils gem. § 175 Abs. 1 Nr.1 AO unter Ansatz zusätzlicher, hier nicht streitiger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft geändert. Für 2006 blieb es auch danach bei der Nullfestsetzung. 8 Einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (5 V 27/14) hat der Senat mit Beschluss vom 05.05.2014 nach vorheriger außergerichtlicher Ablehnung durch den Beklagten mit Bescheid vom 08.01.2014 (betreffend 2007 und 2008) und Einspruchsentscheidung vom 30.01.2014 (auch betreffend 2006) abgelehnt. 9 Die Kläger tragen vor: Dem von der Rechtsprechung anerkannten Grundsatz des Erhalts der Verlustverrechnung nach Erlöschen einer zweigliedrigen Gesellschaft sei durch Umwandlung der als verrechenbar festgestellten in ausgleichsfähige Verluste Rechnung zu tragen. Da im vorliegenden Fall die Feststellung des verrechenbaren Verlustes der KG für deren letztes Rumpfwirtschaftsjahr zum 19.12.2008 erfolgt sei, verlange das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, dass es dem Kläger zu 1) nunmehr möglich sein müsse, die festgestellten Verluste ab dem Zeitpunkt seiner Vollhaftung in 2008 vollen Umfangs zu nutzen. Ein sich ergebender negativer Gesamtbetrag der Einkünfte könne gem. § 10d EStG nach 2007 zurückgetragen werden. 10 Nach dem Erlöschen der A infolge des Austritts der Komplementär-GmbH sei letztmalig für das Rumpfwirtschaftsjahr eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes vorzunehmen. Diese Feststellung stelle auf den letzten Zeitpunkt der Existenz der KG (A) ab. Die in der logischen Sekunde nach dem Austritt als dessen gesetzliche Folge eintretende Anwachsung könne in dieser Feststellung noch nicht berücksichtigt werden. Sie könne erst auf der Ebene der Einkommensbesteuerung des verbleibenden Einzelunternehmers und ehemaligen Kommanditisten erfasst werden. Folglich müsse auch die Umwandlung der verrechenbaren Verluste im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erfolgen. In der Einspruchsentscheidung betreffend die Aussetzung der Vollziehung vom 30.01.2014 (S. 6) weise auch der Beklagte nunmehr darauf hin, dass nach Beendigung der beschränkten Haftung in jahrelanger Praxis eine Verlustberücksichtigung durch das fortan für die Besteuerung der gewerblichen Einkünfte mit unbeschränkter Haftung zuständige Finanzamt sichergestellt würde und eine Saldierung der vormals verrechenbaren Verluste mit anderen positiven Einkünften im Rahmen der Einkommensteuerbescheide erfolge. Jedenfalls habe das Amt dadurch, dass es entsprechend einem seinerzeitigen Antrag des Klägers zu 1) den Änderungsbescheid für 2008 vom 23.12.2009 trotz entgegenstehenden Feststellungsbescheids erließ, den Rechtsschein zulässiger Geltendmachung der Verluste im Rahmen der Einkommensbesteuerung gesetzt, an dem es sich nunmehr aus rechtsstaatlichen Erwägungen festhalten lassen müsse (vgl. BFH Urteil vom 10.11.2010 III B 191/09). 11 Sofern dem mit dem Hauptantrag verfolgten Begehren auf Änderung der Bescheide nicht stattgegeben werde, sei dem hilfsweise geltend gemachten Antrag auf abweichende Festsetzung gem. § 163 AO bzw. Erlass aus Billigkeitsgründen gem. § 227 AO aus Gründen steuerlicher Gerechtigkeit zu entsprechen, da real erlittene Verluste im Rahmen der Einkommensbesteuerung berücksichtigt werden müssten. 12 Die Kläger beantragen, die Bescheide über Einkommensteuer für 2007 vom 17.10.2011 und für 2006 vom 23.03.2012, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2013, sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2008 vom 13.03.2014 unter Berücksichtigung von ausgleichsfähigen Verlusten, ausgehend von ausgleichsfähigen Verlusten für 2008 in Höhe von ... €, zu ändern, hilfsweise, die Einkommensteuer für 2007 – 2008 im Hinblick auf einzelne Besteuerungsgrundlagen gem. § 163 AO abweichend festzusetzen, bzw. die Einkommensteuer für 2006 – 2008 gem. § 227 AO zu erlassen. 13 Der Beklagte beantragt, die Klage hinsichtlich des Hauptantrags und der Hilfsanträge abzuweisen. 14 Der Beklagte trägt vor: 15 Soweit sich die Kläger auf einen seitens des Amtes gesetzten Rechtsschein bzw. auf widersprüchliches Verhalten des Amtes beriefen, sei auf die grundsätzlich fehlende Selbstbindung des Amtes an frühere Verhaltensweisen und die sich aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ergebende Anpassungsverpflichtung zu verweisen. Im Übrigen weist der Beklagte auf den Zusammenhang des Änderungsantrages des Klägers zu 1) vom 26.11.2009 mit einem zuvor erfolglosen Stundungsbegehren hin. Das Amt habe dem Änderungsantrag in Erwartung eines neuen Feststellungsbescheides und in sinngemäßer Anwendung des § 155 Abs. 2 AO zur Vermeidung unbilliger Vollstreckungen stattgegeben und damit im Ergebnis den gewünschten Stundungseffekt gewährt. 16 Im Übrigen bezieht sich der Beklagte auch auf sein Vorbringen im Rahmen des (außergerichtlichen) Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung. Soweit sich die Kläger auf S. 6 der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2014 beriefen, liege dem – so hat der Beklagte zudem im gerichtlichen Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung vorgetragen - eine unzutreffende Interpretation zugrunde. An der bezeichneten Stelle sei allein erläuternd mitgeteilt worden, dass eine Verlustberücksichtigung durch das fortan für die Besteuerung der gewerblichen Einkünfte mit unbeschränkter Haftung zuständige Finanzamt sichergestellt sei. Auch die nachfolgende Saldierung der Verluste mit etwaigen Fortführungsgewinnen aus einem Einzelunternehmen habe indes den letztmaligen Feststellungsbescheid als Grundlage. Eine darüber hinausgehende Berücksichtigung der Verluste im Rahmen einer Umqualifizierung durch das Wohnsitzfinanzamt sei nicht möglich und werde auch nicht in der Praxis so gehandhabt. 17 Die Hilfsanträge seinen schon mangels Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme und Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs hiergegen unzulässig. 18 Dem Senat haben 1 Band Rechtsbehelfsakten und Band IV der Einkommensteuerakten der Kläger sowie die Gerichtsakte 5 V 27/14 vorgelegen. Entscheidungsgründe 19 Der Senat entscheidet gem. § 90a Abs. 1 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid. I. 20 Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag wie mit ihrem Hilfsantrag unzulässig. 21 1. Dies gilt zunächst für die mit dem Hauptantrag verfolgte Anfechtungsklage betreffend Einkommensteuer 2006 – 2008. 22 a) Soweit sich die Klage auf den Einkommensteuerbescheid für 2006 bezieht, hat sie schon deshalb keinen Erfolg, weil es angesichts der Nullfestsetzung an einer Beschwer und damit an einer zulässigen Klage fehlt. Die Kläger haben ihr konkretes Begehren in Bezug auf das Jahr 2006 zudem nicht mitgeteilt. 23 b) Soweit die Klage die Einkommensteuer 2008 betrifft, ist sie gem. § 351 Abs. 2 AO i. V. m. § 42 FGO unzulässig, da sich die Kläger gegen einen Folgebescheid mit Gründen wenden, die in einem Feststellungsverfahren zu klären sind. 24 Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 14.10.2003 VIII R 38/02, BStBl II 2004, 115 Tz. 12 juris; BFH Beschluss vom 08.05.1995 III B 113/94, BFH/NV 1995, 971 Tz. 25 juris) ist über die Frage der Umqualifizierung von grundsätzlich nur verrechenbaren Verlusten nach der Liquidation der Gesellschaft in ausgleichs- bzw. abzugsfähige Verluste im Feststellungsverfahren gem. § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden. Entsprechendes gilt für die Entscheidung über die Verlustzurechnung im Fall der Vollbeendigung einer zweigliedrigen KG nach dem Ausscheiden des Kommanditisten und Anwachsung des Gesellschaftsvermögens des Ausscheidenden im Wege der Gesamtrechtsnachfolge aufgrund Übernahmevereinbarung (BFH Urteil vom 10.03.1998 VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269 Tz. 31 juris; BFH Urteil vom 11.05.1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466 Tz. 24 juris). Gründe, die eine abweichende Behandlung für die Frage der Umqualifizierung in der Fallgestaltung des Ausscheidens des Komplementärs und Anwachsung dessen Anteils am Gesellschaftsvermögen rechtfertigten, sind nach Auffassung des Senats nicht ersichtlich. Für die Entscheidung im Feststellungsverfahren spricht nach Ansicht des Senats die damit gewährleistete Klarheit und die Vermeidung sich widersprechender Bescheide (Feststellungsbescheid mit festgestellten verrechenbaren Einkünften einerseits, Einkommensteuerbescheid mit berücksichtigten ausgleichsfähigen Verlusten in entsprechender Höhe andererseits). Die Entscheidung im Feststellungsverfahren steht im Einklang damit, dass Gegenstand der Feststellung gem. § 15a Abs. 4 EStG allgemein nicht nur das Verrechnungsvolumen ist, sondern auch dessen Berechnungsgrundlagen, mithin auch die Ausgleichsfähigkeit eines Verlustes (vgl. von Beckerath in: Kirchhof EStG 14. Aufl. 2015 § 15a Rn. 71; BFH Urteil vom 14.12.1995 IV R 106/94, BStBl II 1996, 226 Tz. 14 juris; BFH Urteil vom 24.08.1989 IV R 124/88, BFH/NV 1990, 638 Tz. 7 juris; BFH Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621 Tz. 32 juris). 25 Zwar hat der BFH nunmehr mit Urteil vom 20.11.2014 (IV R 47/11, BFHE 248, 144) erstmals entschieden, dass Hinzurechnungsbeträge gem. § 15a Abs.3 EStG nicht in dem Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gesondert festzustellen sind. Auch hieraus folgt indes nicht die Umqualifizierung des Gesamtbetrags des verrechenbaren Verlustes im Rahmen des Einkommensteuerbescheids. Im Übrigen hat sich der BFH in der genannten Entscheidung jedenfalls für die Erfassung der Gewinnhinzurechnung im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ausgesprochen, die wiederum Grundlagenbescheid für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes sei. 26 Hinzukommt, dass mit dem vorliegenden Feststellungsbescheid für 2008 vom 12.08.2011 eine Feststellung für das ganze Jahr getroffen wurde und damit gleichzeitig auch über das Bestehen der Gesellschaft (A) und die Dauer der Zugehörigkeit der Gesellschafter noch während des ganzen Jahres entschieden sein dürfte (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse § 180 AO Lfg. Okt. 2010 Tz. 67). Dies hat zur Folge, dass vor einer Entscheidung über die Umqualifizierung in ausgleichsfähige Verluste auch die Feststellung des Fortbestands der Gesellschaft über den 19.12.2008 hinaus beseitigt werden müsste. Zutreffender Feststellungszeitraum wäre das infolge des Ausscheidens zu bildende Rumpfwirtschaftsjahr, das als letzten Zeitpunkt den Tag des Wirksamwerdens der Anwachsung umfasst (BFH Urteil vom 10.03.1998 Tz. 14 juris; vgl. a. BFH Urteil vom 23.09.1999 IV R 59/98, BStBl II 2000, 170). 27 Angesichts der vorstehenden Erwägungen kann die Frage unentschieden bleiben, ob im Streitfall tatsächlich ein Fall der genannten Anwachsung vorliegt oder ob ggf. von einer Liquidation der KG und etwaiger anschließender Neuaufnahme des Betriebs eines Einzelunternehmens auszugehen ist. 28 c) Auch die Klage betreffend die Einkommensteuer 2007 ist im Ergebnis aus Gründen des § 351 Abs. 1 AO i. V. m. § 42 FGO unzulässig. 29 Zwar wird über den geltend gemachten Verlustrücktrag ohne gesonderte Verlustfeststellung für das Entstehungsjahr gem. § 10d Abs. 4 EStG allein in dem (Abzugs-)Jahr entschieden, in dem sich der Verlustrücktrag einkommensteuerrechtlich (steuermindernd) auswirkt (BFH Urteil vom 27.01.2010 IX R 59/08, DStR 2010, 973; BFH Urteil vom 09.07.1992 XI R 29/91, BStBl II 1993, 29; vgl. Heinicke in: Schmidt EStG 34. Aufl. § 10d Rn. 40). Auch ist der Feststellungsbescheid gem. § 15a Abs. 4 EStG für 2008 insoweit nicht bindend für den Einkommensteuerbescheid für 2007, als sein Ergebnis zwingend für die Einkommensteuer 2007 zu übernehmen ist. Sofern indes ein Antrag auf Verlustrücktrag in das Jahr 2007 gestellt wird und wie hier die Entscheidung über die Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit des von dem Rücktragsantrag erfassten Verlustes zwingend in einem Feststellungsverfahren (gem. § 15a Abs. 4 EStG) zu entscheiden ist, wird dieser – hier fehlende – Feststellungsbescheid zur Umqualifizierung des verrechenbaren Verlustes in einen in 2008 ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust zwingende Grundlage für den Rücktrag nach 2007. 30 d) Die von den Klägern vorgebrachten Erwägungen zum Rechtsschein rechtfertigen keine andere Entscheidung im Anfechtungsverfahren. 31 Da das Verfahrensrecht nicht zur Disposition der Beteiligten steht, vermag auch ein ggf. zu Unrecht gesetzter Rechtsschein eines zulässigen Verfahrens nicht die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs oder Rechtsmittels zu begründen. Die von den Kläger angeführte Entscheidung des BFH III B 191/09 trägt nicht, da es sich vorliegend anders als in dem von dem BFH entschiedenen Fall nicht um den Anschein einer tatsächlich nicht getroffenen Entscheidung handelt, der beseitigt werden soll. Vielmehr hat das den Bescheid vom 23.12.2009 erlassende Amt einen wirksamen, wenn auch möglicherweise rechtswidrigen Bescheid erlassen. 32 Darüber hinaus ist die Berufung auf einen Vertrauenstatbestand zugunsten der Kläger schon aufgrund des mit dem Bescheid vom 23.12.2009 verbundenen Vorbehalts der Nachprüfung nicht gerechtfertigt. 33 2. Die Hilfsanträge betreffend eine abweichende Festsetzung bzw. einen Erlass aus Billigkeitsgründen sind unzulässig, weil es insoweit an einem gem. § 44 FGO erforderlichen erfolglosen außergerichtlichen Vorverfahren fehlt. 34 Weder ein außergerichtlicher Antrag und dessen Ablehnung noch ein hiergegen eingelegter Einspruch sind ersichtlich und auch von den Klägern nicht vorgetragen worden. II. 35 Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 FGO.