3 K 172/16

Vereinbarungstreuhand: wirtschaftliche Zurechnung schützt vor Grunderwerbsteuer bis zur nachträglichen Entfallwirkung • Bei Vereinbarungstreuhand kann grunderwerbsteuerrechtlich der Treugeber der Anteil zuzurechnen sein; wirtschaftliche Zurechnung ist maßgeblich. • Ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, liegt ein steuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG vor, unabhängig von wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf der unmittelbaren Ebene. • § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG schließt die Erhebung der Grunderwerbsteuer insoweit aus, wie die nach dem Vorgang verbleibenden Anteile mit den ursprünglichen Anteilen deckungsgleich sind; bei nachträglicher Verminderung (z.B. Ausscheiden eines Gesellschafters) entfällt die Begünstigung für den betroffenen Anteil rückwirkend nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG. Die Klägerin ist eine Immobilien-GbR; Gründungsgesellschafter waren mehrere Personen und Gesellschaften sowie eine Treuhand-GmbH, die weite Anteile treuhänderisch für zahlreiche Treugeber hielt. Durch Einlagen bis 2002 wurden Treugeber mittelbar beteiligt; die Treuhandverhältnisse regelten umfangreiche Innenrechte der Treugeber und die Möglichkeit der Anteilsabtretung bei Insolvenzeröffnung. In den Jahren 2003 bis 2008 wurden über Insolvenzeröffnungen und einen Gesellschafterausschluss Beschlüsse gefasst, durch die die Treuhand-GmbH, die G-GmbH und zuletzt A aus der Gesellschaft ausgeschieden sind. Das Finanzamt stellte fest, dass innerhalb von fünf Jahren mehr als 95 % der Anteile auf die ehemaligen Treugeber übergingen und erließ einen Feststellungsbescheid nach § 1 Abs.2a GrEStG ohne volle Steuerbegünstigung. Die Klägerin rügte, die Treugeber seien bereits früher grunderwerbsteuerlich als Altgesellschafter zuzurechnen; sie begehrte insoweit Steuerbegünstigung nach § 6 Abs.3 GrEStG. • Zuständigkeit und Zulässigkeit: Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen war zuständig und zulässig (§ 17 Abs.3 GrEStG). • Tatbestandsverwirklichung § 1 Abs.2a GrEStG: Innerhalb von fünf Jahren ging durch Ausscheiden der G‑GmbH, der Treuhand‑GmbH und der A mehr als 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf die ehemaligen Treugeber über; damit ist der fiktive Erwerbsvorgang nach § 1 Abs.2a GrEStG erfüllt. • Unmittelbare vs. wirtschaftliche Ebene: Für die Prüfung ist auf die zivilrechtliche unmittelbare Gesellschafterstellung abzustellen; wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen auf der unmittelbaren Ebene keine Rolle, gleichwohl kann bei Treuhandverhältnissen wirtschaftliche Zurechnung nach § 39 Abs.2 Nr.1 AO bewirken, dass der Treugeber grunderwerbsteuerrechtlich als Beteiligter gilt. • Wirkung der Vereinbarungstreuhand: Bei Vereinbarungstreuhand begründen schuldrechtliche Ansprüche der Treugeber auf Übertragung der Anteile eine mittelbare Beteiligung; diese wirtschaftliche Zurechnung ist grunderwerbsteuerrechtlich zu berücksichtigen (BFH-Rechtsprechung). • Zeitpunkt der Steuerentstehung: Rückwirkende Vereinbarungen zur Wirksamkeit von Ausscheidensbeschlüssen sind grunderwerbsteuerlich unbeachtlich; der maßgebliche Zeitpunkt ist die Beschlussfassung vom 18.06.2008 (rückwirkend bezeichnet als 25.03.2008 im Bescheid). • Anwendung der Steuerbegünstigung (§ 6 Abs.3 GrEStG): Soweit die nach dem Vorgang verbleibenden Gesellschafteranteile mit den Anfangsanteilen deckungsgleich sind, ist die Steuer nicht zu erheben; hier waren D, F‑GmbH, A‑KG und die ehemaligen Treugeber bereits zuvor mittelbar beteiligt, sodass insoweit eine Steuerbefreiung greift. • Rückfall wegen späterer Verminderung (§ 6 Abs.3 Satz2 GrEStG): Die Steuerbegünstigung entfällt jedoch rückwirkend für den Anteil der A‑KG in Höhe von 3,92 %, weil diese 2009 ausschied und ihr Anteil den übrigen Gesellschaftern zufloss. • Ergebnisquantifizierung: Insgesamt ergibt sich eine Steuerbegünstigung in Höhe von 98,8 % wegen wirtschaftlicher Zurechnung, die jedoch aufgrund des späteren Ausscheidens der A‑KG auf 94,88 % zu reduzieren ist. Die Klage hat im Hilfsantrag überwiegend Erfolg. Der Feststellungsbescheid war insoweit rechtswidrig, als er keine Steuerbegünstigung in der gebotenen Höhe berücksichtigte. Es ist festzustellen, dass aufgrund wirtschaftlicher Zurechnung (Vereinbarungstreuhand) 98,8 % der Beteiligungen bereits vorher den Treugebern bzw. den zuvor Beteiligten zuzurechnen sind; wegen des späteren Ausscheidens der A‑KG entfällt die Begünstigung für 3,92 % rückwirkend, so dass insoweit nur 94,88 % steuerbegünstigt bleiben. Der angefochtene Bescheid wird daher insoweit geändert; für den verbleibenden nicht begünstigten Anteil ist Grunderwerbsteuer festzustellen. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen.