3 K 65/20

Leitsatz: 1. Wird das Gutachten zum Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts gemäß § 198 BewG erst im Klageverfahren vorgelegt, trägt der Steuerpflichtige auch im Fall der (Teil-) Abhilfe grundsätzlich die gesamten Kosten des Verfahrens gemäß § 138 i.V.m. § 137 Satz 1 FGO.(Rn.22) 2. Dies gilt auch, wenn das Finanzamt nicht unmittelbar nach Vorlage des Gutachtens zur Abhilfe bereit ist, sofern das Gutachten (noch) nicht den zu stellenden Anforderungen genügt.(Rn.25) (Rn.26) II. Nachdem die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist gemäß § 138 Abs. 1 FGO nur noch über die Kosten zu entscheiden. 1. a) Ist ein Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, so entscheidet das Gericht aufgrund summarischer Prüfung des bisherigen Sach- und Streitstandes nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens (§ 138 Abs. 1 FGO). Die Kostenfolge hängt grundsätzlich von einer summarischen Beurteilung der Frage ab, wie - ausgehend vom bisherigen Sach- und Streitstand - das Gericht voraussichtlich entschieden hätte, wenn es nicht zur Hauptsacheerledigung gekommen wäre. Nach den Bestimmungen in § 137 FGO, die auch im Rahmen einer nach § 138 Abs. 1 FGO zu treffenden Kostenentscheidung heranzuziehen sind (Bundesfinanzhof - BFH -, Beschlüsse vom 28. November 2007, X S 9/07, BFH/NV 2008, 585; vom 18. März 1994, III B 222/90, BFHE 173, 494, BStBl II 1994, 520), können einem Beteiligten die Kosten ganz oder zum Teil aber auch dann auferlegt werden, wenn die Kosten durch sein Verschulden entstanden sind oder wenn die Entscheidung - hier der Verfahrensausgang - auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen können und sollen. Zu den Tatsachen in diesem Sinne rechnen auch Anträge und Erklärungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. § 137 Satz 1 FGO setzt jedoch voraus, dass die Verfahrenskosten durch das Verhalten des obsiegenden Verfahrensbeteiligten entstanden sind und bei rechtzeitigem Vorbringen der erheblichen Tatsachen das Verfahren vor dem FG sich erübrigt hätte (BFH, Urteil vom 29. Oktober 1981, I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150). b) Soweit sich der Rechtsstreit dadurch erledigt, dass dem Antrag des Steuerpflichtigen durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes entsprochen wird, sind die Kosten gemäß § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO grundsätzlich der Behörde aufzuerlegen. Abweichend hiervon können die Kosten aber auch in diesem Fall dem Steuerpflichtigen nach § 137 FGO auferlegt werden, § 138 Abs. 2 Satz 2 FGO. c) Hat das Finanzamt dem Antrag des Steuerpflichtigen in einem Änderungsbescheid teilweise entsprochen, sind die Kosten gemäß § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO grundsätzlich der Behörde aufzuerlegen, soweit sich der Rechtsstreit durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts erledigt hat und § 137 Satz 1 FGO nicht anwendbar ist. Regelmäßig entspricht es billigem Ermessen i.S. des § 138 Abs. 1 FGO, wenn der Steuerpflichtige in Höhe des nicht von der Abhilfe erfassten Teils des Klageanspruchs die Kosten trägt (Rechtsgedanke des § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO; BFH, Beschlüsse 18. Juni 2013, III R 19/09, BFH/NV 2013, 1568; vom 11. Mai 2009, VIII R 81/05, BFH/NV 2009, 1447; vom 13. August 1986, V R 112/80, BFH/NV 1987, 54). 2. Danach haben die Kläger - unabhängig davon, ob im Hinblick auf die Erledigung wegen Teilabhilfe § 138 Abs. 1 FGO oder § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO Anwendung findet - die Verfahrenskosten gemäß § 137 Satz 1 FGO zu tragen, weil die Kläger das Gutachten erst im Klageverfahren vorgelegt haben. a) aa) In Fällen des § 1 Abs. 3a GrEStG wird die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG nach den Grundbesitzwerten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemessen. Der Grundbesitzwert für Grundvermögen ist unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln. § 177 BewG bestimmt, dass den Bewertungen nach §§ 179, 182 bis 196 BewG der gemeine Wert (§ 9 BewG) zugrunde zu legen ist. Für Mietwohngrundstücke bestimmt § 181 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG, dass sie in einem Ertragswertverfahren gemäß 184 bis § 188 BewG zu bewerten sind. Dabei ist vom Bodenwert, der wie bei einem unbebauten Grundstück zu ermitteln ist (§ 179), und dem Gebäudeertragswert (§ 185) auszugehen. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, gelten als bereits durch den Ertragswert abgegolten. Sonstige besondere wertbeeinflussende Umstände werden im Rahmen dieser gesetzlich typisierten Wertermittlung nicht gesondert ermittelt und angesetzt (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 33. EL Januar 2021, §§ 184-188 Rn. 1). Dabei beinhaltet die gesetzliche Methode der schematisierten vereinfachten Bewertung, dass der Verkehrswert im Einzelfall nur annähernd getroffen wird und es also im Einzelfall durchaus vorkommen kann, dass der Steuerwert über dem individuellen Verkehrswert des Objekts liegt (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 33. EL Januar 2021, § 198 Rn. 4). bb) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag unter Anwendung der auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuches (BauGB) erlassenen Vorschriften niedriger ist als der nach den §§ 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so ist gemäß § 198 Satz 1 BewG dieser nachgewiesene Wert anzusetzen. Die nach dieser Vorschrift dem Steuerpflichtigen zugewiesene Nachweislast geht über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinaus (BFH, Urteile vom 5. Dezember 2019, II R 9/18, BFHE 267, 380, BStBl II 2021, 135; vom 15. März 2017, II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153; vom 11. September 2013, II R 61/11, BStBl II 2014, 363; Sächsisches FG, Urteil vom 14. Februar 2020, 6 K 350/19, EFG 2021, 1039). Der Wert kann außer durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück grundsätzlich nur durch die Vorlage des Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S. der §§ 36, 36a der Gewerbeordnung (GewO) geführt werden (BFH, Urteil vom 5. Dezember 2019, II R 9/18, BFHE 267, 380, BStBl II 2021, 135, Rn. 14; vgl. auch BFH, Urteil vom 25. April 2018 II R 47/15, BFH/NV 2018, 1171). § 198 BewG sieht nicht vor, dass die Finanzämter etwa von Amts wegen abweichend von den steuerlichen Bewertungsvorschriften eine Vergleichsberechnung vornehmen und gegebenenfalls den niedrigsten Verkehrswert ansetzen müssen. Für sie gilt § 198 BewG nur "passiv" in der Weise, dass sie den niedrigeren individuellen Verkehrswert ansetzen müssen, wenn der Steuerpflichtige diesen nachweist (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 33. EL Januar 2021, § 198 Rn. 5). Führt der Steuerpflichtige diesen Nachweis nicht, kann von der Wertfeststellung entsprechend den gesetzlichen Vorgaben ausgegangen werden (vgl. BFH, Urteil vom 6. Juli 2016, II R 28/13, BFHE 254, 38, BStBl II 2017, 147, Rn. 20, m.w.N.). cc) Legt der Steuerpflichtige zum Nachweis das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vor, so unterliegt es der freien Beweiswürdigung, ob die Feststellungen des Gutachtens tatsächlich den Nachweis erbringen. Dies setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann, insbesondere ohne Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens (vgl. BFH, Urteile vom 5. Dezember 2019, II R 9/18, BFHE 267, 380, BStBl II 2021, 135; vom 25. April 2018, II R 47/15, BFHE 262, 157, BStBl II 2019, 144). Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens rechnet sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen (BFH, Urteile vom 14. Oktober 2020, II R 7/18, BFHE 271, 190; vom 24. Oktober 2017, II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21). Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Etwaige Lücken im Gutachten können vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (BFH, Urteile vom 24. Oktober 2017, II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21; vom 15. März 2017, II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153). b) Vor diesem Hintergrund wirkt der Umstand, dass die Kläger das Gutachten erst im gerichtlichen Verfahren vorgelegt haben, gemäß § 137 Satz 1 FGO zu ihren Lasten. Sie hätten es in der Hand gehabt, das Gutachten vor Abschluss des Einspruchsverfahrens vorzulegen und es ist davon auszugehen, dass das gerichtliche Verfahren dann hätte vermieden werden können. aa) Die Kläger können nicht damit gehört werden, der Beklagte habe die Fristen im Einspruchsverfahren unangemessen knapp bemessen und die Einspruchsentscheidung erlassen, bevor die Kläger ein Gutachten hätten vorlegen können. Tatsächlich sind die Kläger nicht durch eine vorschnelle Entscheidung des Beklagten in das Klageverfahren gedrängt worden. Es ist vielmehr aufgrund der vorliegenden Korrespondenz davon auszugehen, dass der Beklagte das Gutachten abgewartet hätte, wenn die Kläger die vom Beklagten angeforderte Auftragsbestätigung eines Sachverständigen vorgelegt hätten und das auf Erinnerung des Beklagten selbst benannte Datum für die Vorlage des Gutachtens nicht stillschweigend vier Wochen hätten verstreichen lassen. bb) Die Kläger können nicht damit gehört werden, das Klageverfahren hätte auch bei Vorlage des Gutachtens im Einspruchsverfahren nicht vermieden werden können, denn zur Beendigung des Bedarfswertverfahrens hätte es noch des gerichtlichen Verständigungsvorschlags bedurft. Bei dieser Betrachtung lassen die Kläger außer Betracht, dass sie allein mit der - verspäteten - Vorlage des Gutachtens den Nachweis der niedrigeren Werte noch nicht in hinreichender Weise erbracht hatten. Das Gutachten entsprach noch nicht den Anforderungen, worauf das Gericht am 6. August 2021 hingewiesen hat, und was die Kläger sich zurechnen lassen müssen. Es kann davon ausgegangen werden, dass das gerichtliche Verfahren hätte vermieden werden können, wenn sie rechtzeitig ein ordnungsgemäßes Gutachten vorgelegt hätten. Dass die Sache anders zu bewerten wäre, wenn das Gutachten schon in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen genügt hätte und die Einwendung des Beklagten der mangelnden Ordnungsmäßigkeit daher im Ergebnis unberechtigt gewesen wäre (vgl. insoweit FG Hamburg, Urteil vom 27. Oktober 2017, 3 K 141/16, EFG 2018, 921 m.w.N.), bedarf hier keiner Entscheidung. cc) Eine Kostenbeteiligung des Beklagten ist auch in Anbetracht der Argumentation des Niedersächsischen FG in seinem Beschluss vom 24. März 2015 (1 K 204/13, EFG 2015, 1010) nicht angezeigt. (1) Nach dieser Argumentation soll die Finanzbehörde im Erledigungsfall trotz eigentlich gemäß § 138 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 137 Satz 1 FGO verspäteter Vorlage eines Wertgutachtens die Verfahrenskosten (und sogar die Gutachterkosten) aus Gründen der prozessualen Waffengleichheit zu tragen haben. Es sei zwar verfassungsmäßig, wenn einerseits im isolierten Vorverfahren Rechtsverfolgungs- und damit auch Gutachterkosten nicht erstattungsfähig seien und andererseits ein Kostenerstattungsanspruch im Klageverfahren wegen verspäteten Vorbringens verweigert würde. Allerdings sei in Fällen der Überbewertung durch Nichtberücksichtigung wertbeeinflussender Umstände der Nachweis des geringeren gemeinen Werts durch ein vom Steuerpflichtigen in Auftrag gegebenes Sachverständigengutachten die einzige Möglichkeit, eine zutreffende Bewertung des betreffenden Objekts zu erreichen. Bei verfassungskonformer Auslegung seien der Finanzbehörde die Verfahrenskosten aufzuerlegen, denn ansonsten wären die Grundrechte des Steuerpflichtigen auf Wahrung der prozessualen Waffengleichheit insbesondere im Hinblick auf das Kostenrisiko (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz - GG -) und auf wirkungsvolle Justizgewährung (Art. 19 Abs. 4 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip und Art. 2 Abs. 1 GG) verletzt, zumal der gesetzliche Ausschluss der Berücksichtigung bestimmter wertbeeinflussenden Umstände bei der Bedarfsbewertung die Annahme rechtfertige, dass sich der Gesetzgeber bei der Typisierung nicht am Regelfall orientiert und die Wirklichkeit nicht realitätsnah erfasst habe. Unter diesen Umständen wäre die ausnahmslose Befreiung der Finanzbehörden von einer Kostenerstattungspflicht ein besonders schwerer Verstoß gegen die prozessuale Waffengleichheit. Darüber hinaus ergäbe sich in allen vergleichbaren Sachverhalten für die betroffenen Steuerpflichtigen ein Kostenrisiko, welches im Hinblick auf die erreichbare Steuerminderung eine Inanspruchnahme des Finanzgerichts in vielen Fällen nicht mehr sinnvoll erscheinen ließe und damit die Beschreitung des Rechtswegs faktisch vereiteln würde. Die Verweigerung des Kostenerstattungsanspruchs in diesen Fällen wäre ein Verstoß gegen die Garantie des auch im Kostenrecht zu verwirklichenden wirkungsvollen Rechtsschutzes. (2) Das beschließende Gericht folgt dieser - soweit ersichtlich - vereinzelt gebliebenen Gerichtsentscheidung nicht (sympathisierend: Hennigfeld, EFG 2015, 2012; kritisch: Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 137 Rn. 9; ablehnend/abwartend: Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 33. EL Januar 2021, § 183, Rn. 15; § 198 Rn. 41; nicht folgend: Kreutziger/Schaffner/Stephany/Schaffner, 5. Aufl. 2021, BewG § 198 Rn. 4; Hardt (in Fällen wie dem vorliegenden), EFG 2018, 924; dagegen: Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 167. Lieferung 8.2021, § 139 FGO, Rn. 26; dagegen und die Ansicht nicht mehr für vertreten haltend: Vorbeck, DStR 2020, 322, 325; FG Hamburg, Beschluss vom 21. August 2018, 3 K 54/18, n.v.). Die dem Beschluss des Niedersächsischen FG zugrundeliegenden Überlegungen laufen dem gesetzgeberischen Willen zuwider und sind auch aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht generell geboten. (a) Der Gesetzgeber darf unter bestimmten Voraussetzungen typisierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Benachteiligung Einzelner gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Insbesondere bei der Ordnung von Massenerscheinungen muss er nicht unter allen Umständen um alle denkbaren Einzelfälle besorgt sein. Eine Typisierung kommt insbesondere dann in Betracht, wenn eine Regelung über ungewisse Umstände oder Geschehnisse zu treffen ist, die sich selbst bei detaillierter Einzelfallbetrachtung nicht mit Sicherheit bestimmen lassen (BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, Rn. 149, juris, m.w.N.). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, 1 BvL 11/14 u.a., BGBl I 2018, 531; Beschluss vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11, BGBl I 2017, 1289). Das Übermaßverbot ist erst dann verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, d.h. die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. BFH, Urteile vom 6. Juli 2016, II R 28/13, BFHE 254, 38, BStBl II 2017, 147, Rn. 17; vom 11. Dezember 2013, II R 22/11, Rn. 13, BFH/NV 2014, 1086). (b) Im Zusammenhang mit der Ermittlungsmethode zur Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks für Zwecke der Schenkungsteuer durch Festlegung des Aufteilungsmaßstabs hat der BFH festgestellt (Urteil vom 6. Juli 2016, II R 28/13, BFHE 254, 38, BStBl II 2017, 147, Rn. 17 m.w.N.), dass Bewertungsdifferenzen als Folge der typisierenden Bewertungsmethode und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich um Wertschätzungen handelt, die stets mit Ungenauigkeiten verbunden sind, grundsätzlich hinzunehmen sind (BFH, Urteile vom 6. Juli 2016, II R 28/13, BFHE 254, 38, BStBl II 2017, 147, Rn. 17; vom 11. Dezember 2013, II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086). Nach diesen Maßstäben ist die typisierende Bewertung - etwa im Ertragswertverfahren - angesichts der Vielzahl der Erbschaft- und Schenkungsteuerfälle, in denen Grundbesitz übertragen wird, und der Grunderwerbsteuerfälle erforderlich und zulässig (Schaffner/Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 5. Aufl., § 198 Rz. 2), auch wenn die ermittelten Werte in besonders gelagerten Fällen, über den gemeinen Werten liegen können. (c) Vor dem Hintergrund der jeder Grundstücksbewertung innewohnenden Unsicherheiten ist es im Rahmen eines typisierenden Bewertungsverfahrens nicht zu beanstanden, dass dem Steuerpflichtigen die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks als dem auf einer anerkannt objektiven Bewertungsgrundlage ermittelten Wert insgesamt aufgebürdet (vgl. BFH, Urteil vom 11. Mai 2005, II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; Beschluss vom 27. Oktober 2004, II B 129/03, Rn. 17, BFH/NV 2005, 507). Es ist nicht ersichtlich und ist auch in dem Beschluss des Niedersächsischen FG nicht belastbar begründet worden, dass der Gesetzgeber sich bei der hier angewendeten typisierten Wertermittlung nicht am Regelfall orientiert und die Wirklichkeit nicht realitätsnah erfasst hat. Entspricht es dem Wesen einer grundsätzlich und auch für den hier maßgeblichen Regelungsbereich zulässigen Typisierung, dass Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, generalisierend vernachlässigt werden können, dann ist - anders als in dem Beschluss des Niedersächsischen FG argumentiert - der Umstand, dass bei der Typisierung bestimmte wertbeeinflussende Umstände ausgeschlossen sind, gerade kein hinreichendes Indiz dafür, dass sich die Typisierung nicht am Regelfall orientiert und die Wirklichkeit nicht realitätsnah erfasst. c) Gründe, die hier für eine im Einzelfall abweichende Billigkeitsentscheidung sprechen könnten, sind weder vortragen noch erkennbar. 3. Die Sache ist entscheidungsreif. Des von den Klägern für den Fall, dass das Gericht eine andere Rechtsauffassung als sie vertreten, erbetenen gerichtlichen Hinweises bedurfte es vorliegend nicht. Der Anspruch auf rechtliches Gehör i.S. von Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 und § 119 Nr. 3 FGO verpflichtet das Gericht u.a., die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen. Dabei ist das Gericht naturgemäß nicht verpflichtet, der tatsächlichen Würdigung oder der Rechtsansicht eines Beteiligten zu folgen. Da das Gericht grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet ist, muss ein - zumal durch einen Steuerberater sachkundig vertretener - Verfahrensbeteiligter, auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einstellen (BFH, Beschluss vom 30. September 2020, IX B 23/20, BFH/NV 2021, 335). I. Die Beteiligten stritten über zwei Bedarfsbewertungen. Aufgrund eines Anteilserwerbs der beiden in GbR verbundenen Kläger wurde ein Grundsteuererwerbstatbestand gemäß § 1 Abs. 3a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) hinsichtlich zweier Hausgrundstücke (X-1 und X-2, Hamburg) verwirklicht. Der Beklagte erließ auf Anforderung für jedes der beiden Grundstücke einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 28. Juni 2019 für Zwecke der Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung/-übertragung. Die Bewertung erfolgte gemäß sechstem Abschnitt des zweiten Teils des Bewertungsgesetzes (BewG). Im Einspruchsverfahren begehrten die Kläger zunächst eine Herabsetzung der festgesetzten Werte ohne eine spezifisch bewertungsrechtliche Begründung. Der Beklagte wies auf die Nachweismöglichkeiten des § 198 BewG hin und forderte für den Fall einer Sachverständigen-Beauftragung die Vorlage einer Auftragsbestätigung an. Die Kläger teilten sodann mit, einen Sachverständigen eingeschaltet zu haben und beantragten Verlängerung der Frist zur Stellungnahme bis zum 13. Dezember 2019. Nach einem Hinweis der Kläger auf marginal abweichende Grundstückgrößen erließ der Beklagte am 6. Dezember 2019 entsprechend geänderte Bescheide, mit denen für die Einheit X-1 der Grundbesitzwert auf ... € und für die Einheit X-2 der Grundbesitzwert auf ... € festgesetzt wurde. Auf die Erinnerung des Beklagten zeigten die Kläger an, ihnen sei mitgeteilt worden, das Gutachten solle am 15. Februar 2020 vorliegen. Nachdem die Kläger sich nicht mehr geäußert hatten, wies der Beklagte die Einsprüche am 13. März 2020 zurück. Mit Klageerhebung legten die Kläger ein Sachverständigengutachten vor mit Verkehrswerten von ... € (X-1) und ... € (X-2). Der Beklagte lehnte das Gutachten ab. Die angesetzte Restnutzungsdauer sei zu niedrig. Es werde nicht die tatsächlich erzielbare Miete berücksichtigt. Die Reparaturkosten seien zu hoch angesetzt. Die Denkmaleigenschaft sei nicht wertmindernd. Der Beklagte bemängelte zudem die Selektionskriterien für die Vergleichsobjekte. Der vom Sachverständigen zu Grunde gelegte Bodenwert und der verwendete Liegenschaftszins wurden hingegen akzeptiert. Das Gericht erteilte im Laufe des Verfahrens Hinweise zu einzelnen Parametern und wies darauf hin, dass wegen eines methodischen Problems des Gutachtens der Nachweis nach § 198 BewG noch nicht geführt sei, aber den Klägern die Möglichkeit zur Nachbesserung zu geben sei. Alternativ schlug das Gericht eine tatsächliche Verständigung auf Werte von ... € für die Einheit X-1 und ... € für die Einheit X-2 vor, auf die sich die Beteiligten sodann ohne weiteres einigten und den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärten. Im Hinblick auf die Verfahrenskosten sind die Kläger der Meinung, die Kostenentscheidung habe dem Maß des Obsiegens bzw. Unterliegens zu entsprechen. Eine höhere Kostenlast der Kläger sei nicht gerechtfertigt. Dass sie das Gutachten erst im Gerichtsverfahren vorgelegt haben, könne ihnen nicht zum Nachteil gereichen. Den Klägern sei nicht anzulasten, dass sie das Gutachten nicht bereits im Einspruchsverfahren vorgelegt haben, denn die vom Beklagten gesetzten Fristen seien in Anbetracht der Arbeitsauslastung der möglichen Sachverständigen zu kurz gewesen. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass ein Klageverfahren auch dann nicht vermieden worden wäre, wenn das Gutachten bereits im vorgerichtlichen Verfahren vorgelegt worden wäre. Die Einlassungen des Beklagten während des Klageverfahrens zeigten, dass das Gutachten weder in Gänze noch als Grundlage einer Einigung akzeptiert worden wäre, wenn es nicht den gerichtlichen Erledigungsvorschlag gegeben hätte. Die Kläger nehmen außerdem Bezug auf einen Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 24. März 2015 (1 K 204/13). Danach könne bei einem erst im Klageverfahren vorgelegten Gutachten nicht von einem verspäteten Vorbringen i.S.v. § 137 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgegangen werden, da Steuerpflichtige außerhalb des Klageverfahren keine Möglichkeit hätten, die zur Rechtsverfolgung notwendigen Kosten erstattet zu bekommen. Der Beklagte ist hingegen der Meinung, die Kläger hätten die Verfahrenskosten zu tragen, weil das Gutachten von ihnen erst mit der Klage vorgelegt worden sei. Der Beklagte trägt vor, er hätte die Vorlage des Gutachtens im Einspruchsverfahren abgewartet, wenn die Erteilung des Auftrags an den Sachverständigen nachgewiesen worden wäre. Es sei die Entscheidung des Gesetzgebers, dass der Nachweis des geringeren Werts gemäß § 198 BewG stets auf Kosten des Steuerpflichtigen zu erfolgen habe. Dies gelte insbesondere, wenn das Klageverfahren durch das Verhalten des Steuerpflichtigen notwendig geworden sei. Hypothetisch und deswegen irrelevant sei, ob mit einem im Einspruchsverfahren vorgelegten Gutachten das Klageverfahren hätte vermieden werden können. Das Niedersächsische FG vertrete eine nicht maßgebliche Mindermeinung.