4 K 145/10

Leitsatz: Die Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStG greift nur für Hauptbehälter i. S. v. § 41 Nr. 1 EnergieStV, Art. 24 Abs. 2 EGRL 2003/96/EG. Ein nicht vom Hersteller, sondern von einem Händlerbetrieb eingebauter (weiterer) Tank ist kein Hauptbehälter in diesem Sinne (Rn.19) . Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. I. Der Energiesteuerbescheid vom 20.04.2010 ist in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2010 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Steueranspruch begründet sich aus § 15 Abs. 2 S. 1 EnergieStG. Danach entsteht die Steuer, wenn Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates in anderen als den in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 genannten Fällen in das Steuergebiet verbracht werden, dadurch, dass sie erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken im Besitz gehalten oder verwendet werden. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Bei dem festgestellten Dieselkraftstoff handelt es sich um ein Energieerzeugnis nach § 4 Nr. 3 EnergieStG, das zu gewerblichen Zwecken in der Bundesrepublik Deutschland verwendet wurde, weil es eingesetzt worden ist, um damit ein Nutzfahrzeug zu betreiben. Der Senat geht davon aus, dass dieser Kraftstoff in Belgien getankt und sodann ins Bundesgebiet verbracht wurde. Im Tatbericht vom 17.03.2010 ist vermerkt, dass der Fahrer angegeben hat, in Belgien getankt zu haben. Die Klägerin hat dies nicht bestritten, sie verweist lediglich darauf, dass sich der in Belgien getankte Dieselkraftstoff mit in Deutschland getanktem Dieselkraftstoff vermischt haben könnte. Unabhängig von der Frage der Relevanz einer derartigen Vermischung mit im Bundesgebiet getanktem Kraftstoff ist die Klägerin jeden Nachweis dafür schuldig geblieben, dass der Lkw zu einem Zeitpunkt im Bundesgebiet betankt worden ist, der angesichts der Fahrleistung nahe legt, dass sich vor dem letzten Betanken in Belgien noch im Bundesgebiet erworbene Energieerzeugnisse im Tank befunden haben könnten. Der Steuerschuld steht nicht § 15 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStG entgegen. Danach gilt der Absatz 2 des § 15 EnergieStG u.a. nicht für Kraftstoffe in Hauptbehältern von Fahrzeugen. Bei dem auf der Fahrerseite des Lkw befestigten Tank, dessen Inhalt besteuert wurde, handelt es sich nicht um einen Hauptbehälter im Sinne dieser Vorschrift. Hauptbehälter in diesem Sinne sind nach § 41 Nr. 1 EnergieStV lediglich die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Kraftstoffs für den Antrieb der Fahrzeuge und ggf. für den Betrieb der Kühlanlage oder sonstigen Anlagen während der Beförderung ermöglichen. Der der Besteuerung unterworfene Kraftstoff befand sich nicht in dem werkseitig von der Firma A eingebauten Haupttank mit einem Fassungsvermögen von 430 l, sondern in einem von der Firma E - und nicht vom Hersteller, der Firma A- eingebauten weiteren Tank. Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den vom Beklagten eingeholten Stellungnahmen (eines Autohauses, das Fahrzeuge der Marke A vertreibt - Sachakte Heft I Bl. 15 - sowie der Firma A - Sachakte Heft II Bl. 13 und Gerichtsakte 4 V 149/10, Bl. 23 -). Insbesondere aus der Stellungnahme der Firma A vom 25.08.2010 (Gerichtsakte 4 V 149/10, Bl. 23) ergibt sich eindeutig, dass das Fahrzeug ab Werk lediglich mit einem 430 l fassenden Tank ausgerüstet worden ist. Der Klägerin ist zuzugeben, dass es aus Sicht eines Käufers letztlich unerheblich ist, ob ein bestimmtes für ihn wichtiges Ausstattungsdetail direkt vom Werk montiert wird, oder von einem Händlerbetrieb, sofern das Fahrzeug nur in der gewünschten Ausstattung geliefert wird. Für ein derartiges Verständnis lassen die anzuwendenden gesetzlichen Bestimmungen indes keinen Raum. Der Rechtsbegriff "Hauptbehälter" ist in § 41 Nr. 1 EnergieStV definiert, diese Definition findet ihre Grundlage in Art. 24 Abs. 2 der Richtlinie 2003/96/EG, wonach ein Hauptbehälter vom Hersteller eingebaut worden sein muss (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 06.11.2008, 4 K 144/08 und Urteil vom 12.05.2010, 4 K 222/09). Hersteller ist aber im Streitfall die Firma A und nicht ein Vertragshändler dieser Herstellerfirma (so auch in einem vergleichbaren Fall FG München, Urteil vom 22.06.2010, 14 K 754/07). Auch der Bundesfinanzhof hat unter Hinweis auf die entsprechend anwendbare Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH, Urteil vom 03.12.1998, C-247/97) erkannt, dass der eng auszulegende Befreiungstatbestand keine Anwendung auf Behälter finden könne, die von Vertragshändlern oder Karosseriebauern eingebaut worden seien. Dies gelte selbst dann, wenn in der Praxis eine Aufgabenverteilung vorgenommen werde, bei der der Karosseriebauer - auch bei der Erstausstattung des Fahrzeugs mit einer Tankanlage - als Vertreter des Herstellers angesehen werden könne (BFH, Beschluss vom 15.10.2008, VII B 21/08). Dass der Tank unter Beachtung von straßenverkehrszulassungsrechtlichen Vorschriften hergestellt und installiert wurde, ist dabei nicht von Bedeutung. Angesichts der zitierten Rechtsprechung hält der Senat die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen für höchstrichterlich geklärt und für europarechtlich nicht zweifelhaft. Die Klägerin ist auch die richtige Steuerschuldnerin. Steuerschuldner ist nach § 15 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, wer Energieerzeugnisse im Besitz hält oder verwendet. Die Klägerin hat den Kraftstoff jedenfalls verwendet. Das EnergieStG enthält ebenso wenig eine Definition des "Verwenders" wie die EnergieStV oder die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinsamen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, auf der das EnergieStG beruht. Der Begriff ist daher auszulegen. § 15 EnergieStG regelt das Verbringen von Energieerzeugnissen zu gewerblichen Zwecken. Eine Energiesteuer fällt nicht für Kraftstoffe an, die sich in Hauptbehältern von Fahrzeugen befinden. Von dieser Steuerbefreiung profitiert allein der Spediteur, im vorliegenden Fall die Klägerin, nicht aber deren angestellter Fahrer. Nutznießer dieser Vorschrift ist damit nicht der tatsächlich, sondern der wirtschaftlich Handelnde. Wenn dieser von der Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStG profitiert, muss er - zumindest auch - Steuerschuldner im Regelfall des § 15 Abs. 2 EnergieStG sein. Dabei bietet der Begriff der "Verwendung" bereits vom allgemeinen Sprachgebrauch mehr Anknüpfungspunkte für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise als der des "Besitzers". Der Kraftstoff wird zum Fortkommen des LKW verwendet, wobei die Fahrt durch den gewerblichen Zweck gekennzeichnet ist. Dass im Rahmen des § 15 EnergieStG dieser wirtschaftliche Gedanke im Vordergrund steht, ergibt sich bereits aus Art. 24 der Richtlinie 2003/96/EG, der die Grundlage für § 15 EnergieStG darstellt. Dieser spricht davon, dass Energieerzeugnisse in den Hauptbehältern von "Nutz"-Fahrzeugen von der Verbrauchsteuer befreit sind. Die genannten Normen knüpfen damit entscheidend an das Merkmal der Gewerblichkeit an. Einer gewerblichen Tätigkeit - unter Verwendung des Kraftstoffes - geht lediglich die Klägerin nach und nicht deren Fahrer (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 06.11.2008, 4 K 144/08). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid. Am 17.03.2010 kontrollierte der Beklagte auf einem Rastplatz der Bundesautobahn A ... einen auf die Klägerin, einem in den Niederlanden ansässigen Transportunternehmen, zugelassenen Lkw der Marke A und stellte dabei fest, dass dieser mit zwei Kraftstoffbehältern ausgestattet war. Es wurde festgestellt, dass sich auf der Beifahrerseite ein Kraftstoffbehälter mit der Aufschrift "A" und auf der Fahrerseite ein weiterer Kraftstoffbehälter ohne diese Aufschrift befand. Die Beamten vor Ort sahen den mit "A" beschrifteten Tank als Hauptkraftstoffbehälter und den Behälter auf der Fahrerseite als Zusatztank an. Letzterer wies, wie ermittelt wurde, ein Fassungsvermögen von 819 l auf und war mit 390 l Dieselkraftstoff befüllt. Ausweislich des Tatberichts gab der Fahrer an, in Belgien getankt zu haben. In der Sachakte (Heft I Bl. 15) findet sich ein Vermerk, wonach das Autohaus B in C telefonisch mitgeteilt hat, dass die Zugmaschine der Marke A werkseitig mit einem 430 l Kraftstoffbehälter ausgeliefert worden ist. Von den 390 l Dieselkraftstoff überließ der Beklagte 20 l als "Kraftstoff in Reservebehältern" abgabenfrei und forderte für die verbleibenden 370 l mit Steuerbescheid vom 20.04.2010 Energiesteuer in Höhe von 179,71 €. Am 28.04.2010 legte die Klägerin Einspruch gegen den Steuerbescheid ein. Sie hält das Vorgehen des Beklagten für willkürlich. Beide Tanks stellten die serienmäßige Ausstattung des Lkw ab Werk dar. Es würden standardmäßig Tanks der Marke D eingebaut. Bei der Zollkontrolle sei nicht festgestellt worden, wie viel Dieselkraftstoff der Fahrer bei seinem letzten Tankstopp in Belgien zugetankt habe. Es sei unmöglich, festzustellen, woher der Diesel gestammt habe. Es sei nicht zwingend, dass der Kraftstoff im Ausland erworben worden sei. Da der Kraftstoff ausschließlich zum Betrieb des Lkw eingeführt worden sei, liege kein Fall von § 15 Abs. 2 EnergieStG vor. Es handele sich auch nicht um einen Transport von Waren, sondern um das Mitführen notwendiger Betriebsstoffe. Das Energiesteuerrecht schließe auch nicht aus, dass ein Lkw mehrere Hauptbehälter aufweise. Die Besteuerung verstoße zudem gegen die Warenverkehrsfreiheit. Der Beklagte nahm daraufhin mit der Firma A ... Kontakt auf. Von dort wurde ihm mit E-Mail vom 10.05.2010 mitgeteilt, dass der nämliche Lkw werkseitig mit einem 430 l Aluminiumtank ausgerüstet sei (Sachakte Heft II Bl. 13). Mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2010 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Die Besteuerung entspreche § 15 EnergieStG. § 41 EnergieStV, der den Hauptbehälter definiere, setzte Art. 24 der Richtlinie 2003/96 EG um. Der Lkw habe werkseitig lediglich einen 430 l fassenden Tank aufgewiesen. Der Tank mit dem Fassungsvermögen von 819 l gelte als nachträglich eingebaut. Da der im Hauptbehälter befindliche Dieselkraftstoff steuerfrei habe eingeführt werden dürfen, sei es richtig gewesen, lediglich den Inhalt des Zusatztanks zu ermitteln. Auf Befragen habe der Fahrer geäußert, den Diesel in Belgien getankt zu haben. Ob sich dieser Diesel möglicherweise mit in Deutschland getanktem Diesel vermischt habe, sei unerheblich. Die Klägerin legte ein Schreiben des A-Händlers E vom 26.03.2010 vor, wonach das von ihm ausgelieferte Fahrzeug mit einem D Tank ausgerüstet gewesen sei, die straßenverkehrsbehördliche Zulassung liege vor (Sachakte Heft II Bl. 11). Mit ihrer am 06.08.2010 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie wiederholt die Einspruchsbegründung und präzisiert, das Fahrzeug sei vom Hersteller zur Firma E als Zulieferbetrieb der Firma A verbracht worden, damit dort der auf der Fahrerseite befindliche Tank angebracht werde. Es handele sich um einen standardmäßigen Tank des Fahrzeugs, der bei allen Fahrzeugen dieser Baureihe verwendet werde, und nicht um eine Sonderausrüstung. Entscheidend müsse sein, wie das vom Kunden bestellte Fahrzeug bei ihm ankomme. Ob das Fahrzeug vom Hersteller oder einem Zulieferbetrieb fertig gestellt werde, sei unerheblich. Das Fahrzeug verfüge also über zwei Hauptbehälter. Das Fahrzeug habe sich bei der Kontrolle auf dem Rückweg in die Niederlande befunden, zuvor sei es zuletzt in Belgien betankt worden. Es könne aber nicht ausgeschlossen werden, dass sich gleichwohl in Deutschland getankter Kraftstoff im Tank befunden habe. Die Klägerin beantragt, den Steuerbescheid vom 20.04.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2010 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er nimmt auf die Einspruchsentscheidung sowie sein Vorbringen im parallelen Verfahren 4 V 149/10 Bezug. Dort hat er ergänzend vorgetragen, eine nochmalige Nachfrage beim Hersteller habe ergeben, dass das Fahrzeug werkseitig mit einem 430 l Aluminiumtank ausgerüstet gewesen sei, und dass Änderungen am Fahrzeug, nachdem dieses das Werk verlassen habe, in der Verantwortung desjenigen lägen, der diese Umbauten durchgeführt habe. Die Entscheidung über die Durchführung des Umbaus habe im Streitfall bei der Firma E bzw. dem Kunden gelegen. Kraftstoffbehälter, die von einem Vertragshändler des Herstellers eingebaut würden, stellten keine Hauptbehälter dar. Der Fahrer des Lkw habe angegeben, in Belgien getankt zu haben. Es gebe keinen Nachweis darüber, ob der Lkw in Deutschland betankt worden sei. Zwei Bände Sachakten haben vorgelegen.