4 K 181/10

Leitsatz: 1. Ein Energieerzeugnis ist im Sinne der energiesteuerlichen Entlastungstatbestände "nachweislich versteuert" nicht bereits mit dem Entstehen des Steueranspruchs, sondern erst mit seiner verbindlichen Konkretisierung, etwa durch Anmeldung oder Festsetzung der Steuer(Rn.42) . 2. Eine Entlastung bei der Verwendung eines nachweislich versteuerten Energieerzeugnisses ist auch dann möglich, wenn die Versteuerung erst nach der Verwendung erfolgt(Rn.38) . 3. Die für den Beginn der Antragsfrist maßgebliche Entstehung des Steuerentlastungsanspruchs ist nicht gegeben, bevor die Energiesteuer angemeldet oder festgesetzt ist(Rn.37) (Rn.44) . Die Klage ist zulässig und begründet. Die Ablehnung des Entlastungsantrags vom 29. Dezember 2009 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die für den geltend gemachten Entlastungsanspruch in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG geregelten Voraussetzungen sind erfüllt. 1. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9, 10 oder Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuert worden sind und die von einem Unternehmen des produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenveredlung und Wärmebehandlung, verwendet worden sind. Nach Absatz 2 der Vorschrift ist entlastungsberechtigt derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat. 2. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift ist zwischen den Beteiligten weitgehend unstreitig und bedarf hier nur insoweit einer weiteren Begründung, als es um die Frage geht, ob die Vorschrift voraussetzt, dass das verwendete Energieerzeugnis im Zeitpunkt der Verwendung bereits mit Steuer belastet gewesen ist - so ist die Argumentation des Beklagten zu verstehen - oder ob es hinreichend ist, wenn eine Steuerbelastung erst nach der Verwendung eingetreten ist, wie die Klägerin meint. Diese Frage ist im Sinne der Klägerin zu beantworten. a) Der Wortlaut des § 51 Abs. 1 EnergieStG stellt die Tatbestandsvoraussetzungen der Verwendung des Energieerzeugnisses einerseits und der nachweislichen Versteuerung andererseits nebeneinander und verknüpft sie lediglich mit dem Wort "und". Eine Bestimmung der zeitlichen Beziehung zwischen der Verwirklichung beider Tatbestandsvoraussetzungen ist in der Vorschrift nicht enthalten, so dass es auf eine Reihenfolge nicht ankommt. Ein Tatbestandsmerkmal der "Vorversteuerung", wie sie der Beklagte verlangt, ist in der Vorschrift nicht enthalten. Bei rechtskonformem Verhalten aller an der Lieferkette Beteiligten wird bei einem Energieerzeugnis, für das die Steuer mit der Entnahme zum freien Verkehr gemäß § 8 Abs. 1 EnergieStG entsteht, die Energiesteueranmeldung und damit die Belastung des Erzeugnisses mit Energiesteuer zwar grundsätzlich vor der Verwendung des Energieerzeugnisses erfolgen. Dass Fälle, in denen - wie vorliegend - ein hiervor abweichender Geschehensablauf vorliegt, mit einer Versagung der Entlastung sanktioniert werden sollen, ist weder dem Gesetz zu entnehmen noch anderen Quellen. b) Dass eine teleologische Auslegung nach Sinn und Zweck der Vorschrift zu einem anderen Ergebnis führt, kann nicht festgestellt werden. Die auf die Energieerzeugnisse erhobene Energiesteuer soll das begünstigte produzierende Gewerbe nicht belasten. Für die wirtschaftliche Belastung des Gewerbes spielt es jedoch keine Rolle, zu welchem Zeitpunkt die Steuer angemeldet, festgesetzt oder gezahlt worden ist, sofern sie denn - wie hier - überhaupt entrichtet wird. 3. Einer antragsgemäßen Bescheidung des Antrags der Klägerin steht auch nicht die Vorschrift des zur näheren Regelung des § 51 EnergieStG erlassenen § 95 EnergieStV entgegen. a) Die in § 95 Abs. 1 Satz 1 und 2 EnergieStV geregelten Voraussetzungen - dass die Steuerentlastung nach § 51 EnergieStG bei dem für den Antragsteller zuständigen Hauptzollamt mit einer Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck für alle Energieerzeugnisse zu beantragen ist, die innerhalb eines Entlastungsabschnitts verwendet worden sind und der Antragsteller in der Anmeldung alle für die Bemessung der Steuerentlastung erforderlichen Angaben zu machen und die Steuerentlastung selbst zu berechnen hat - sind offenbar erfüllt; auch der Beklagte hat insoweit nichts moniert. b) Anders als der Beklagte meint, ist auch der Regelung in § 95 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV genügt worden. Nach dieser Regelung wird die Steuerentlastung nur gewährt, wenn der Antrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Steuerentlastungsanspruch entstanden ist, beim Hauptzollamt gestellt wird. Die Klägerin hat den streitgegenständlichen Antrag im Dezember 2009 gestellt. Der Steuerentlastungsanspruch der Klägerin ist auch erst im Jahr 2009, nämlich nach Festsetzung der Energiesteuer, entstanden. Der Steuerentlastungsanspruch entsteht mit der Verwirklichung des Tatbestandes des § 51 EnergieStG. Sofern - wie im vorliegenden Fall - das Energieerzeugnis im Zeitpunkt der Verwendung noch nicht mit angemeldeter oder festgesetzter Energiesteuer belastet ist, verwirklicht sich der Tatbestand erst, wenn es nachfolgend noch zu einer Besteuerung des Energieerzeugnisses kommt. Anders als der Beklagte meint, ergibt die Auslegung der Vorschrift, dass das Tatbestandsmerkmal der nachweislichen Versteuerung des Energieerzeugnisses nicht bereits mit dem bloßen Entstehen des Steueranspruchs - hier also im Jahr 2007 mit der Entnahme zum freien Verkehr und vor der Verwendung bei der Klägerin - erfüllt wird, sondern erst dann, wenn es tatsächlich zu einer Steuerbelastung kommt, also mit der Anmeldung der Steuer oder ihrer Festsetzung - die im vorliegenden Fall erst im Jahr 2009 erfolgt ist. Dieses Ergebnis ergibt sich aus der Auslegung der Vorschrift. aa) Für dieses Auslegungsergebnis spricht zunächst der Wortlaut des § 51 EnergieStG. Zwar ist der Begriff der Versteuerung nicht aus sich heraus eindeutig. Dass ein im Sinne der Vorschrift nachweislich versteuertes Energieerzeugnis nicht bereits infolge des bloßen Entstehens des Steueranspruchs gegeben ist, zeigt der Vergleich des Wortlauts der Vorschrift mit der - auch vom Beklagten zitierten - Begriffsdefinition in § 45 EnergieStG. In dieser Regelung, nach der Steuerentlastung im Sinne dieses Gesetzes den Erlass, die Erstattung und die Vergütung einer entstandenen Steuer umfasst, wird - anders als in § 51 EnergieStG - ausdrücklich der Begriff der entstandenen Steuer verwendet. bb) Die hier zugrunde gelegte Auslegung entspricht zudem Sinn und Zweck der Entlastungsvorschriften. Die Entlastung dient dazu, die wirtschaftliche Belastung des Begünstigten mit der auf dem Energieerzeugnis lastenden Energiesteuer zu kompensieren. Demnach bedarf es, um von einer "nachweislichen Versteuerung" sprechen zu können, zumindest noch einer verbindlichen Konkretisierung des Steueranspruchs durch einen festsetzenden Steuerbescheid (§ 155 Abgabenordnung - AO -, vgl. Seer in Tipke/Kruse Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, § 155, Rdnr. 11) oder einer ihm gleich gestellten Steueranmeldung nach § 168 AO (so auch Friedrich, Kommentar Energiesteuern, EnergieStG § 45 Rdnr. 1). Die von den Entlastungsvorschriften bezweckte Kompensation einer Steuerbelastung ist indes weder im Hinblick auf einen dem Grunde nach begünstigten Verwender geboten noch dem Entlastungsschuldner, also der Staatskasse als Gläubiger der Energiesteuer, aufzuerlegen, soweit eine Steuer zwar durch Verwirklichung etwa des Entnahmetatbestandes entstanden ist, aber mangels Anmeldung oder Festsetzung nicht konkretisiert ist und es insoweit noch an der rechtlichen Grundlage für eine Steuererhebung fehlt. Insoweit besteht im Übrigen auch kein Dissens zwischen den Beteiligten, denn auch der Beklagte trägt ausdrücklich vor, dass die Entlastungsvorschriften eine Steuerbelastung voraussetzten, die nicht gegeben sei, wenn das verwendete Energieerzeugnis nicht "ordnungsgemäß" versteuert worden sei. Insoweit versteht also auch der Beklagte unter einer "ordnungsgemäßen" Versteuerung nicht allein die Verwirklichung des Steuerentstehungstatbestandes, sondern verlangt darüber hinaus eine tatsächliche Steuerbelastung, die jedenfalls vor Anmeldung oder Festsetzung noch nicht besteht. Insofern setzt sich die Argumentation des Beklagten in einen unauflöslichen Widerspruch, wenn zum einen gemeint wird, dass als "nachweislich versteuert" im Sinne des § 51 EnergieStG die Entstehung der Steuer bedeute, als "Nachweis der Versteuerung" aber nicht der Nachweis der Steuerentstehung verlangt werde, sondern der Nachweis einer Anmeldung der Steuer und/oder die Weiterbelastung des Abnehmers durch seinen Lieferanten mit der Steuer. 4. Dem Anspruch der Klägerin auf Erlass des beantragten Steuerentlastungsbescheids steht auch nicht entgegen, dass ihr streitgegenständlicher Antrag vom 29. Dezember 2009 sich auf den Zeitraum Januar bis Dezember 2007 bezieht, der geltend gemachte Steuerentlastungsanspruch aber erst nach der Steuerfestsetzung im Jahr 2009 entstanden ist. Denn § 95 EnergieStV bestimmt in Abs. 1 Satz 1 für die Stellung des Antrags, dass er sich auf alle Energieerzeugnisse bezieht, die innerhalb eines Entlastungsabschnitts verwendet worden sind. Für die Bestimmung des Zeitraums, für den ein Antrag gestellt wird, ist demgemäß - anders als für den Beginn der Antragsfrist - nicht auf die Erfüllung des gesamten Entlastungstatbestands abzustellen, sondern allein auf die tatsächliche Verwendung, die vorliegend im Jahr 2007 erfolgt ist. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin eine Steuerentlastung in Höhe von rund EUR 49.000 zugestanden und ob sie den entsprechenden Antrag fristgerecht gestellt hat. 1. Die Klägerin hat im Kalenderjahr 2007 die hier streitgegenständlichen Energieerzeugnisse (798.110 l Sekundäröl/Heizöl - im Folgenden: Öl) von der A (im Folgenden: Verkäuferin) unversteuert bezogen und sie im selben Jahr für nach § 51 Energiesteuergesetz (EnergieStG) privilegierte Zwecke - Metallerzeugung- und Verarbeitung - verwendet. Die Verkäuferin hatte das Öl ihrerseits bei einem Vorlieferanten erworben. Die Energiesteuer war beim Vorlieferanten mit der Entnahme des Öls aus seinem Steuerlager in den freien Verkehr entstanden. Steuerschuldner war gemäß § 8 EnergieStG der Vorlieferant der Verkäuferin. Bei ihm wurde die Energiesteuer erst nach einer Prüfung durch das Hauptzollamt (HZA) B im Jahr 2009 festgesetzt. Die Verkäuferin hat den Energiesteuerbetrag von der Klägerin im selben Jahr der Festsetzung nachgefordert und erhalten. 2. Die Klägerin hat am 29. Dezember 2009 beim Beklagten einen Antrag nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 b) EnergieStG auf Steuerentlastung für den Zeitraum Januar bis Dezember 2007 gestellt (paginierte Beklagtenakte - BA - Bl. 2). Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 28. Januar 2010 (BA Bl. 7) ab. Begründet wurde die Ablehnung zum einen damit, dass die Entlastungsvorschrift die Steuerentlastung nur bei der Verwendung von nachweislich versteuertem Energieerzeugnis vorsehe, hier das verwendete Öl jedoch im Zeitpunkt seiner Verwendung nicht versteuert gewesen sei. Zum anderen führte der Beklagte zur Begründung aus, nach § 95 Abs. 1 Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes - Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) müsse der Entlastungsantrag bis spätestens zum Ende des auf die Verwendung folgenden Jahres beantragt werden, der Antrag hätte hier also bis zum 31. Dezember 2008 gestellt werden müssen und sei daher verfristet. 3. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 25. Februar 2010 am 26. Februar 2010 Einspruch ein (BA Bl. 10). Die Antragsfrist beginne erst zu laufen, wenn zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien, nämlich einerseits die Besteuerung des Energieerzeugnisses erfolgt und es andererseits verwendet worden sei. Die Frist habe also erst mit der Versteuerung des Öls im Jahr 2009 begonnen. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010 als unbegründet zurück (Gerichtsakte - GA - Bl. 3). Die Frist zur Antragstellung beginne nach § 95 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV mit der Entstehung des Entlastungsanspruchs. Der Entlastungsanspruch entstehe im Zeitpunkt der Verwendung des versteuerten Energieerzeugnisses. Die Klägerin hätte im Jahr 2007 versteuertes Öl verwendet. Ein Energieerzeugnis gelte mit Entstehung der Steuer als versteuert, ohne dass es insoweit auf eine Steueranmeldung, Steuerzahlung oder Steuerweiterbelastung ankäme. Dies ergebe sich auch aus § 45 EnergieStG. Hier sei demnach die Steuer im Jahr 2007 mit der Entnahme in den freien Verkehr entstanden und das somit versteuerte Öl sei von der Klägerin noch im Jahr 2007 verwendet worden. Die Antragsfrist sei daher abgelaufen gewesen. Es führe nicht zu einer Verlängerung der Antragsfrist, wenn ein Lieferant des Verwenders die in seiner, des Verwenders Person entstandene Energiesteuer entgegen den Vorschriften nicht anmelde, nicht an seine Kunden weiterberechne und damit der in § 51 EnergieStG verlangte Nachweis der Versteuerung fehle. Nach der Gesetzessystematik falle der Ablauf der Antragsfrist mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Erstattungsanspruchs zusammen. Die Ansprüche der Klägerin seien somit gemäß § 47 AO erloschen. Wegen ihres genauen Inhalts wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. 4. Am 18. November 2010 hat die Klägerin erneut und zwar ausdrücklich hilfsweise einen Entlastungsantrag für das Öl gestellt und zwar im Hinblick auf den Entlastungszeitraum Januar bis Dezember 2009. Der Beklagte lehnte den Antrag ab. Über den Einspruch hiergegen wurde noch nicht entschieden. 5. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 22. Oktober 2010, bei Gericht eingegangen am 25. Oktober 2010, Klage erhoben. Die Klägerin meint, die Beantwortung der allein streitigen Frage der rechtzeitigen Antragstellung, hänge davon ab, wann der Steuerentlastungsanspruch entstanden sei. Dieser Anspruch sei nicht vor der im Jahr 2009 erfolgten Steuerfestsetzung beim Vorlieferanten entstanden. Der Wortlaut der Entlastungsnorm § 51 EnergieStG enthalte durch Verwendung des Wortes "und" die zwei voneinander zu trennenden Tatbestandsvoraussetzungen einerseits der Verwendung und andererseits der nachweislichen Versteuerung des Energieerzeugnisses. Der Begriff "nachweislich" sei dahin zu verstehen, dass es darauf ankomme, dass das zu entlastende Erzeugnis tatsächlich besteuert worden sei. Denn nach Sinn und Zweck der Entlastungsnorm könne es nur dann eine Entlastung geben, wenn es zuvor auch zu einer tatsächlichen Belastung des Erzeugnisses mit Steuer gekommen sei. Ein anderes Auslegungsergebnis ergebe sich auch nicht aus der systematischen Stellung der vom Beklagten zitierten Vorschrift in § 45 EnergieStG. Dabei handele es sich um eine reine Definitionsnorm für den Begriff der Steuerentlastung ohne Regelung für die Entstehung eines Entlastungsanspruchs; diese sei den einzelnen Entlastungsvorschriften vorbehalten. Im vorliegenden Fall sei der Steueranspruch des Fiskus zwar im Jahr 2007 mit der Entnahme in den freien Verkehr entstanden. Ohne Anmeldung der Steuer habe jedoch keine in der Vorschrift verlangte "nachweisliche" Versteuerung des Öls vorgelegen. Unter Bezugnahme auf Kommentarliteratur meint die Klägerin, dass eine nachweisliche Versteuerung erst mit Steueranmeldung bzw. hier mit der Nacherhebung der Steuer im Rahmen der Prüfung des Vorlieferanten durch das HZA B eingetreten sei. Die Klägerin nimmt weiter Bezug auf Rechtsprechung des BFH zur früheren Rechtslage unter der seinerzeitigen Entlastungsvorschrift in § 25a MinöStG (BFH, Urteil vom 08. Juni 2010 VII R 37/09), nach der die Verwirklichung des Entlastungstatbestandes die Verwendung von versteuert bezogenem Mineralöl voraussetzte. Diese Rechtsprechung sei auf die Vorschrift des § 51 EnergieStG übertragbar. Im Ergebnis seien die Voraussetzungen des § 51 EnergieStG erst durch die Nachversteuerung im Jahr 2009 vollständig erfüllt worden und damit der Steuerentlastungsanspruch entstanden. Zum Feststellungsinteresse für ihren Hilfsantrag trägt die Klägerin vor, dass sie ohne Stellung des Feststellungsantrags im Falle ihres Unterliegens in der Hauptsache erneut Klage erheben müsse, weil sich für eine Entlastung für das Kalenderjahr 2009 dieselben Rechtsfragen stellen würden wie in der Hauptsache. Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 28. Januar 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010 zu verpflichten, auf den Antrag der Klägerin vom 29. Dezember 2009 eine Steuerentlastung in Höhe von EUR 48.964,05 festzusetzen. Hilfsweise beantragt die Klägerin, festzustellen, dass der Anspruch nach § 51 EnergieStG für das in 2007 verwendete Öl mit Antrag für das Kalenderjahr 2009 entlastungsfähig ist. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass es für die Entstehung des Entlastungsanspruchs allein auf den Zeitpunkt der Verwendung des Energieerzeugnisses ankomme, weil das produzierende Gewerbe bei der Verwendung entlastet werden solle. Die Entlastungsvorschriften setzten generell eine Vorversteuerung des verwendeten Erzeugnisses voraus. Hätte die Klägerin bereits vor Ablauf des Jahres 2008 den Entlastungsantrag gestellt, so hätte dieser abgelehnt werden müssen, weil es zu diesem Zeitpunkt an einer für die Entlastung sachlogisch vorauszusetzenden Steuerbelastung gefehlt habe. 6. Dem Gericht lag als Beklagtenakte ein Heftstreifen mit 29 paginierten Blatt Inhalt vor sowie ein Hefter mit 10 unpaginierten Blatt Inhalt.