4 K 8/11

Leitsatz: Ein Unternehmen, das bestimmte, bei -16 Grad C gefrorene Lebensmittel aus Drittländern eingeführt, im eigenen Kühlhaus auf mindestens -24 Grad C weiter heruntergefriert und dann weiterverkauft, stellt kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes dar(Rn.28) (Rn.30) . Die Anfechtungsklage ist zulässig, bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg. I. Der Bescheid über den Widerruf der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für betriebliche Zwecke vom 09.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Rechtsgrundlage für den Widerruf ist § 131 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 2 AO. Danach darf ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden, wenn der Widerruf im Verwaltungsakt vorbehalten ist. Erst Recht ist diese Vorschrift auf rechtswidrige Verwaltungsakte anwendbar, da der Steuerpflichtige in diese weniger berechtigtes Vertrauen als in einen rechtmäßigen Verwaltungsakt setzt (vgl. etwa BFH, Urteile vom 30.11.1982, VIII R 9/80 und vom 21.04.2009, VII R 25/07; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.01.2013, 6 K 2349/10 Z). Der in der Erlaubnis vom 04.07.2005 enthaltene Widerrufsvorbehalt war angesichts der Regelung des § 9 Abs. 4 S. 2 StromStG, nach der die Erlaubnis nach § 9 Abs. 3 StromStG (jeweils in der bis zum 01.01.2011 geltenden Fassung) grundsätzlich unter Widerrufsvorbehalt erteilt wird, geboten. Der Widerrufsbescheid ist ordnungsgemäß erlassen, insbesondere gemäß § 121 AO hinreichend begründet worden. Die Begründung in diesem Sinne muss zum einen die wesentlichen tatsächlichen Überlegungen umfassen, zum anderen aber auch die rechtlichen Erwägungen der Behörde einschließlich der Angabe der entscheidenden Rechtsgrundlagen enthalten (FG Düsseldorf, Urteil vom 28.10.1999, 11 K 2229/99). Die Begründung dient dem Rechtsschutz des Bürgers und soll sicherstellen, dass die Verfahrensgarantie aus Art. 19 Abs. 4 GG effektiv verwirklicht werden kann (Seer in Tipke/Kruse, § 121 AO Rn. 2b). Der Beklagte hat diesen Erfordernissen Rechnung getragen. Zwar hat er es sowohl im Bescheid vom 09.09.2010 als auch in der Einspruchsentscheidung unterlassen, eine Rechtsgrundlage für den Widerruf der Erlaubnis ausdrücklich zu nennen. Allerdings ist durchgängig von "Widerruf" die Rede, so dass für die Klägerin aufdrängen musste, dass sich der Bescheid auf Widerrufsvorschriften stützt und mithin nur der in der Erlaubnis vom 04.07.2005 enthaltene Widerrufsvorbehalt i. V. m. § 131 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 2 AO als Ermächtigungsgrundlage in Betracht kommt. Im Bescheid vom 09.09.2010 wird auch auf § 9 Abs. 2 StromStV verwiesen, der seinerseits auf Nebenbestimmungen zum Verwaltungsakt und damit auch auf den in der Erlaubnis enthaltene Widerrufsvorbehalt verweist (§ 120 AO). Auch insofern drängte sich § 131 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 2 AO als Ermächtigungsgrundlage geradezu auf. Daran, dass der Klägerin die Inanspruchnahme ihrer Rechtsschutzgarantie aus Art. 19 Abs. 4 GG weder verwehrt noch erschwert wurde, hat der Senat keinen Zweifel. Sie konnte dem Bescheid vom 09.09.2010 auch unzweifelhaft entnehmen, aus welchem Grunde der Widerruf ausgesprochen wurde. Der Widerruf der Erlaubnis ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig. Die ursprünglich erteilte Erlaubnis gemäß § 9 Abs. 3 StromStG zur begünstigten Entnahme von Strom ist rechtswidrig. Nach § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom in Fällen des Abs. 2 Nr. 2 einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und nicht nach Abs. 1 von der Steuer befreit ist. Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind gemäß § 2 Nr. 3 StromStG u. a. Unternehmen, die dem Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen sind, wenn sie überwiegend eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die den vorgenannten Abschnitten der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen ist. Die Klägerin betreibt kein Produzierendes Gewerbe im Sinne von § 2 Nr. 3 StromStG. Die überwiegende wirtschaftliche Tätigkeit, die sie ausübt, liegt im Groß- und Einzelhandel bzw. im Import von Fischen, wie sich bereits aus der Angabe zum Unternehmensgegenstand im Handelsregister ergibt. Die von ihr darüber hinaus vorgenommene wirtschaftliche Tätigkeit, das Tiefgefrieren des Fisches von -16 °C auf mindestens -24 °C, stellt daneben lediglich eine sog. handelsübliche Manipulation dar. Nach § 15 Abs. 1 S. 2 StromStV sind für die Zuordnung die Abgrenzungsmerkmale maßgebend, die in der Klassifikation der Wirtschaftszweige und in deren Vorbemerkungen genannt sind. Dabei unterfällt dem Verarbeitenden Gewerbe nach den Erläuterungen zum Abschnitt D allgemein die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren. Die die Fischverarbeitung betreffende Unterklasse 15.20.0 des Unterabschnittes DA (Ernährungsgewerbe und Tabakverarbeitung) umfasst u. a. die Konservierung von Fisch, namentlich durch Gefrieren, Tiefkühlen, Trocknen usw. Ergänzend ist in den Erläuterungen des Unterabschnittes DA klargestellt, dass, sofern nur eine geringfügige Verarbeitung erfolgt, die keine wirkliche Umwandlung darstellt (z. B. Backshops oder das Herrichten bei Fischhändlern usw.), die Tätigkeit in Abschnitt G (Handel ...) eingeordnet wird. Zwar führt das Gefrieren bzw. Tiefgefrieren der Ware durch die Klägerin zu einer verlängerten Haltbarkeit und kann somit auch als Konservierung verstanden werden. Für die Einordnung in die Unterklasse 15.20.0 ist jedoch maßgeblich, ob die Konservierung sich als Umwandlung der Ware darstellt oder ob sie lediglich eine unwesentliche Veränderung beinhaltet (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2003, IV 84/00, Rz. 18). Dies ergibt aus den genannten Erläuterungen zum Abschnitt D und zum Unterabschnitt DA. Übertragen auf die Unterklasse 15.20.0 bedeutet dies, dass nicht jedes Konservieren durch Gefrieren oder Tiefkühlen zwangsläufig dem Verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Maßgeblich ist die Wesentlichkeit der Umwandlung der Ware. Mit einer Temperaturreduzierung der Ware von -16 °C auf mindestens -24 °C geht eine - nach stromsteuerrechtlichen Maßstäben - lediglich unwesentliche Veränderung der Beschaffenheit der Ware einher. Der physikalische Zustand der Ware verändert sich durch die Tätigkeit der Klägerin allein in seiner Temperatur. Dadurch erfolgt zwar ein physikalischer Vorgang. Dieser verändert die Ware jedoch nicht so grundlegend, dass er als Umwandlung zu bezeichnen wäre. Sowohl einschränkend als auch klarstellend setzt eine Umwandlung im Sinne der Erläuterungen zum Abschnitt D zudem allgemein eine Umwandlung "von Stoffen oder Teilen in Waren" voraus. Eine Veränderung "von Stoffen oder Teilen in Waren" findet bei dem gefrorenen Fisch nicht statt. Dieser ist sowohl vor als auch nach der Temperaturreduzierung dieselbe (gefrorene) Ware mit dem einzigen Nebeneffekt einer verlängerten Haltbarkeit. In diesem Sinne versteht der Senat auch den ausdrücklichen Hinweis auf Backshops in den Erläuterungen zum Unterabschnitt DA als Beispiel für eine nur geringfügige Verarbeitung. Offenbar wird die Zufügung von hoher Temperatur, um aus Teigrohlingen verzehrfertiges Backwerk herzustellen, nicht als Verarbeitung im Sinne des Unterabschnitts DA verstanden. Das weitere Herunterkühlen des Fisches von -16 °C auf mindestens -24 °C ist eine vergleichbare - wenn auch einem anderen Zweck dienende - Temperaturveränderung und damit eine nur unwesentliche Verarbeitung. Auch das von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 19.11.2003 angeführte Beispiel des Pasteurisierens und Abfüllens von Milch führt nicht zu einer anderen Betrachtung. Das Pasteurisieren und Abfüllen von Milch ist zwar in den Erläuterungen zum Abschnitt D erwähnt, allerdings als Beispiel für die Umwandlung von Rohstoffe in Waren. Der "Rohstoff" Milch wird durch das Pasteurisieren und Abfüllen erstmals haltbar und portioniert handelbar gemacht. Im Streitfall kann man den bereits in gefrorenem Zustand bei der Klägerin angelieferten Fisch nicht als "Rohstoff" bezeichnen. Er wird auch nicht in eine Ware umgewandelt. Vielmehr handelt es sich sowohl beim Eingang in das Kühlhaus als auch beim Ausgang aus dem Kühlhaus der Klägerin um die Ware gefrorener Fisch. Sofern sich die Klägerin auf die Verordnung über tiefgefrorene Lebensmittel und eine allgemeine Definition des Tiefgefrierens beruft, sind diese Erwägungen auf den Begriff des Produzierenden Gewerbes nicht übertragbar. Allein die Klassifikation der Wirtschaftszweige ist für das Begriffsverständnis entscheidend, andere Rechtsvorschriften außerhalb des StromStG können zur Auslegung des § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden (BFH, Urteil vom 23.02.2005, VII R 27/04). Zweifelhaft ist zudem, inwiefern der Übergang von bereits bei -16 °C gefrorenem Fisch in einen bei -24 °C tiefgefrorenen Zustand überhaupt eine Konservierung im Sinne der Unterklasse 15.20.0 darstellen kann. Bei -16 °C ist die Ware bereits unstreitig konserviert, auch wenn deren Mindesthaltbarkeit durch ein weiteres Herabsetzen der Temperatur noch verlängert werden kann. Aufgrund der durch die Erläuterungen vorgegebenen Maßgeblichkeit der Umwandlung der Ware, die sich im Übrigen auch mit dem allgemeinen Sprachverständnis einer "Verarbeitung" deckt, kommt es auf den Endzustand der Ware (hier: konserviert) an, der - wie gesagt - grundsätzlich durch die Absenkung der Temperatur auf -16 °C bereits erreicht war. Letztlich kann dies jedoch offen bleiben, da jedenfalls keine mehr als nur geringfügige Verarbeitung zu erkennen ist. Darüber hinaus hat der Beklagte auch das ihm bei der Ausübung des Widerrufsvorbehalts zukommende Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Das Gericht prüft in diesem Zusammenhang lediglich, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO). Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (BFH, Urteil vom 24.11.1987, VII R 138/84). Der Beklagte ist im Rahmen der Außenprüfung zu der Erkenntnis gelangt, dass die Klägerin nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen und daher nicht zu einer steuerbegünstigten Entnahme von Strom zu betrieblichen Zwecken berechtigt sei. Angesichts des Zwecks des § 9 StromStG, nur bestimmte Unternehmen, nämlich solche, die den vom Gesetzgeber abschließend aufgezählten Tätigkeiten nachgehen, von der Steuer zu befreien, stellt die zutreffende Erkenntnis, dass die Klägerin nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen und die Erlaubnis daher rechtswidrig ist, einen den Widerruf sachlich rechtfertigenden Grund dar, so dass der Ausspruch des Widerrufs im Sinne der Herstellung gesetzmäßiger Zustände ersichtlich ermessensfehlerfrei ist. Dem steht schließlich auch nicht entgegen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit seit Erteilung der Erlaubnis offenbar nicht verändert hat und die Erlaubnis somit auf unzutreffender Tatsachengrundlage erteilt worden ist. Einerseits konnte sich aufgrund des vorbehaltenen Widerrufs kein berechtigtes Vertrauen auf den Bestand der Erlaubnis gründen (FG Hamburg, Urteil vom 01.04.2003, IV 191/00). Andererseits normiert das Stromsteuergesetz besondere Mitwirkungspflichten des Erlaubnisinhabers. Dieser hat unter anderem nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 StromStV dem Antrag auf Erteilung der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom eine Betriebserklärung beizufügen, in der die steuerbegünstigten Zwecke genau beschrieben sind. Änderungen dieser angemeldeten Verhältnisse hat der Erlaubnisinhaber gemäß § 11 Abs. 4 StromStV unverzüglich schriftlich anzuzeigen. Demnach war es nicht Verpflichtung des Beklagten, sondern Obliegenheit der Klägerin, eine zutreffende und vor allen Dingen umfassende Beschreibung ihrer Tätigkeiten für die Erteilung ihrer Erlaubnis vorzunehmen. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Klägerin wendet sich gegen den Widerruf der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für betriebliche Zwecke. Die Klägerin betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit Fisch. Sie bezieht gefrorenen Fisch mit einer Temperatur von -16 °C und gefriert diesen auf mindestens -24°C weiter tief. Auf Antrag der Klägerin, in dem diese ihre Tätigkeit mit "Konservierung von Fisch" angab, erteilte der Beklagte ihr mit Schreiben vom 04.07.2005 die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Der Erlaubnisschein war unbefristet gültig mit Wirkung vom 01.01.2005. Gleichzeitig stand die Erlaubnis unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs sowie der nachträglichen Aufnahme, Änderung oder Ergänzung einer Auflage. Im Handelsregister wird als Gegenstand des klägerischen Unternehmens der Groß- und Einzelhandel mit und der Import von Fischen überwiegend aus ... bezeichnet. Im Sommer 2010 wurde in dem Unternehmen der Klägerin eine Außenprüfung für das Geschäftsjahr 2008 durchgeführt. Im Prüfungsbericht legten die betreffenden Prüfer aufgrund der Abschlüsse, Umsatzerlöse und eines Betriebsrundganges dar, dass die Klägerin nicht als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i. S. v. § 2 Nr. 3 StromStG, sondern als Großhändler von Fischen und Fischereierzeugnissen (Unterklasse 51.38, Abschnitt G der WZ 2003) zu verstehen sei. Die Ware gelange bereits in tiefgefrorenem Zustand zur Klägerin, die weitere Temperaturreduzierung stelle lediglich eine Hilfstätigkeit zum Handel dar. In der Folge widerrief der Beklagte mit Wirkung vom 09.09.2010 die erteilte Erlaubnis unter Bezugnahme auf die in der Außenprüfung gewonnenen Erkenntnisse. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 22.09.2010 Einspruch ein. Sie führte aus, der Fisch werde durch die Tiefgefrierung auf mindestens -18 °C mehrere Monate länger haltbar gemacht. Durch das Absenken der Temperatur werde die Ware physikalisch verändert. Dieser Bearbeitungsschritt unterfalle der Kategorie "Tiefkühlen", für den es irrelevant sei, ob sich die Ware bereits in einem gefrorenen Zustand befinde. Während das "Gefrieren" die erstmalige Absenkung der Temperatur unter den Gefrierpunkt, also 0 °C, definiere, sei das "Tiefkühlen" dadurch gekennzeichnet, dass die in einem gefrorenen Zustand befindliche Ware auf tiefen Temperaturen gehalten oder auf tiefere Temperaturen abgekühlt werde. Die Konservierung von Fisch sei der Unterklasse 15.20.0 explizit zugeordnet, sodass diese nicht als "handelsübliche Manipulation" aufgefasst werden könne. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Bezüglich der Rechtslage habe man das Statistische Bundesamt konsultiert. Die Tätigkeit der Klägerin stelle sich als reine Handelstätigkeit dar. Es fehle an einem Übergang von gekühltem zu gefrorenem Fisch. Die Verordnung über tiefgefrorene Lebensmittel (TLMV) schreibe zwar eine Temperatur von mindestens -18 °C für gefrorene Ware vor, eine kurzfristige Schwankung von höchstens 3 Grad Celsius sei jedoch nach § 2 Abs. 4 Nr. 1 der Verordnung zulässig. Auch nach diesen Bestimmungen sei die Ware daher als gefroren zu bezeichnen. Mit ihrer am 17.01.2011 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung führt sie aus, der Bescheid sei schon mangels Angabe der Rechtsgrundlage rechtswidrig. Es fehle insoweit ein wesentlicher Teil der rechtlichen Erwägungen des Beklagten. Im Übrigen sei eine geeignete Rechtsgrundlage auch nicht ersichtlich. § 131 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 AO i. V. m. § 9 Abs. 4 S. 3 StromStG setze voraus, dass Bedenken gegen die steuerliche Zuverlässigkeit bestünden, was bei ihr nicht der Fall sei. Auch nachträglich eingetretene Tatsachen im Sinne von § 131 Abs. 1 Nr. 3 AO seien nicht ersichtlich. Schließlich seien auch die Voraussetzungen des § 131 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 AO i. V. m. § 9 Abs. 2 StromStV nicht erfüllt, da ihre Beschreibung ihrer Unternehmenstätigkeit den tatsächlichen Verhältnissen entspreche und der Beklagte sich lediglich in seiner rechtlichen Wertung geirrt habe. Hätte er den Widerruf auf einen Widerrufsvorbehalt stützen wollen, hätte er diese Entscheidung gemäß § 5 AO nach pflichtgemäßem Ermessen treffen müssen. Dafür hätte er auch Sinn und Zweck der Stromsteuerermäßigungen bedenken müssen, wonach stromintensive Unternehmen von der Stromsteuer zu befreien oder zumindest nicht mit dem vollen Steuersatz zu belasten seien. Darüber hinaus habe der Beklagte nur die unverbindlichen Ausführungen des Statistischen Bundesamtes wiederholt, obwohl er gehalten gewesen sei, eine eigene rechtliche Würdigung vorzunehmen. Auch lasse der Beklagte eine Definition der Begriffe "Gefrieren" bzw. "Tiefkühlen" vermissen. Da diese Begriffe weder der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 noch dem Stromsteuergesetz zu entnehmen seien, habe ein Rückgriff auf die Verordnung über tiefgefrorene Lebensmittel zu erfolgen. Die Stadien des Tiefgefrierprozesses ließen sich in das Vorgefrierstadium, das Gefrierstadium sowie die Absenkung der Produkttemperatur bis auf eine Endtemperatur von mindestens -18 °C einteilen. Erst durch den letzten Schritt, der durch sie - die Klägerin - vorgenommen werde, könne der Gefrierprozess als abgeschlossen angesehen werden. Dieser sei daher Teil des Verarbeitungsprozesses. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über den Widerruf der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom vom 09.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2010 aufzuheben, Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, der Widerruf sei, wie in der Einspruchsentscheidung dargelegt, auf § 131 Abs. 2 AO i. V. m. § 9 Abs. 3 StromStG gestützt worden, da in der Erlaubnis der jederzeitige Widerruf vorbehalten gewesen sei. Inhaltlich habe er sich die Auffassung des Statistischen Bundesamtes zu eigen gemacht. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakte des Beklagten Bezug genommen.