4 V 23/23

Leitsatz: 1. Besitz an zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbrachten Zigaretten nach § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG liegt nur vor, wenn der Steuerschuldner über eine tatsächliche und faktische Zugriffsmöglichkeit auf die Schmuggelzigaretten verfügt.(Rn.25) 2. Der Vermieter einer Lagerhalle, der selbst über einen Schlüssel und damit einen tatsächlichen Zugang zu dem Mietobjekt verfügt sowie Kenntnis von den dort gelagerten Schmuggelzigaretten hat, ist grundsätzlich als Mitbesitzer der Schmuggelzigaretten anzusehen.(Rn.29) (Rn.31) 3. Ein Mitbesitz an den Schmuggelzigaretten liegt nicht vor, wenn es an einer faktischen Zugriffsmöglichkeit des Vermieters deshalb mangelt, weil die Zigaretten innerhalb des Mietobjekts gesondert an einem verschließbaren Ort gelagert und hierdurch dem faktischen Zugriff des Vermieters entzogen werden.(Rn.25) II. Der gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Tabaksteuerbescheides vom 28.01.2022 (Gz.: xxx; Registrierkennzeichen xxx) führt nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zum Erfolg. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind gegeben, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Der Erfolg braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg, es brauchen insbesondere nicht erhebliche Zweifel in dem Sinne zu bestehen, dass eine Aufhebung des Verwaltungsaktes mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist. Es genügt vielmehr, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg. Dabei entscheidet das Gericht auf Basis der vorliegenden Unterlagen, d.h. nur nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen des Finanzgerichts sind im summarischen Verfahren nicht erforderlich, sondern ggf. Gegenstand des folgenden Hauptsacheverfahrens. Die Beteiligten haben die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, EL 164 Februar 2021, § 69 FGO, Rn. 89, 122, 123 mit Nachweisen zur st. Rspr. des BFH). Unter Berücksichtigung des vorstehend skizzierten Prüfungsmaßstabs liegen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Tabaksteuerbescheides nur insoweit vor, als dieser die in der Scheune des Antragstellers eingelagerte Lieferung von 350.000 Zigaretten vom 10.09.2018 betrifft und hierfür Tabaksteuer in Höhe von ... EUR gegen den Antragsteller festgesetzt wurde (dazu 1.). Die Aussetzung der Vollziehung erfolgt ohne Sicherheitsleistung (dazu 2.). Soweit keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen, hat der Antragsteller nicht dargelegt, dass dessen Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (dazu 3.). 1. Rechtsgrundlage für den Tabaksteuerbescheid vom 28.01.2022 ist § 23 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Tabaksteuergesetz i.d.F vom 01.01.2018 (TabStG). An der Steuerentstehung bestehen keine ernstlichen Zweifel (dazu unter a.). Der Senat hat jedoch ernstliche Zweifel an der Steuerschuldnerschaft des Antragstellers nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG, soweit die Lieferung am 10.09.2018 betroffen ist (dazu unter b.). Ernstliche Zweifel an der Steuerschuldnerschaft des Antragstellers hinsichtlich der Lieferungen am 18.12.2018 und am 11.04.2019 bestehen jedoch nach Ansicht des Senats nicht (dazu c.). a. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG entsteht die Tabaksteuer, sofern Tabakwaren in anderen als den in § 22 Abs. 1 TabStG genannten Fällen entgegen § 17 Abs. 1 TabStG aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbracht oder dorthin versandt (gewerbliche Zwecke) und erstmals in Besitz gehalten werden. Die Zigaretten stammten aus Litauen, womit sie aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates in das Zollgebiet verbracht wurden. Angesichts der Gesamtmenge der Zigaretten ist nach Aktenlage auch der gewerbsmäßige Charakter zu bejahen, private Zwecke im Sinne des § 22 TabStG liegen offensichtlich nicht vor. Die Zigaretten wurden auch durch den Tatbeteiligten A erstmalig in Besitz gehalten, indem sie durch diesen nach dem Schmuggel aus Litauen entgegengenommen und in der Scheune des Antragstellers gelagert wurden. Der Senat macht sich hinsichtlich dieser objektiven Tatumstände, die zur Entstehung von Tabaksteuer führten, die tatsächlichen Feststellungen im rechtskräftigen Urteil des Amtsgerichts C vom ... 2021 (Az. ..., im Urteil unter Punkt II.) zu eigen, da er zu der Überzeugung gelangt ist, dass diese in tatsächlicher Hinsicht zutreffend sind und im Übrigen auch durch den Antragsteller nicht substantiiert bestritten wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 13. Januar 2005 VII B 261/04, BFH/NV 2005, 936). Soweit der Antragsteller vorträgt, dieses Urteil beträfe nicht ihn - den Antragsteller - selbst, sondern nur den Tatbeteiligten A, steht dies einer Zugrundelegung der tatsächlichen Feststellung des Amtsgerichts C nicht entgegen. Das Gericht kann tatrichterliche Feststellungen eines Strafurteils auch dann als zutreffend zu Grunde legen, wenn, wie vorliegend der Fall, das Strafurteil den Betroffenen des Besteuerungsverfahrens nicht selbst betrifft (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 1988 VII R 124/85, ZfZ 1988, 297). Voraussetzung ist, dass das in Bezug genommene Strafurteil in das Besteuerungsverfahren eingeführt wurde (vgl. BFH, Beschluss vom 29. Januar 1999 V B 112/97, BFH/NV 1999, 1103) und dem Betroffenen des Besteuerungsverfahrens bekannt ist (BFH, Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 63/98, BStBl II 2001, 329). Beides ist vorliegend der Fall, denn im Tabaksteuerbescheid vom 28.01.2022 wird ausdrücklich auf das Strafurteil des Amtsgerichts C verwiesen. b. Der Senat hat allerdings ernstliche Zweifel, ob der Antragsteller Steuerschuldner hinsichtlich der 350.000 Zigaretten geworden ist, die durch den A am 10.09.2018 in Besitz genommen und in der Scheune des Antragstellers gelagert wurden. Nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG ist Steuerschuldner der entstandenen Tabaksteuer, wer die Lieferung vornimmt oder die Tabakwaren in Besitz hält und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt. Steuerschuldner wird nicht nur der derjenige, der die Tabakwaren vom Verbringer oder Versender direkt übernimmt, sondern Empfänger kann auch diejenige Person sein, die nach Abschluss des eigentlichen Verbringungsvorgangs zu einem späteren Zeitpunkt Besitz an den Waren erlangt (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 19. Januar 2018 4 V 260/17, juris, mit weiteren Nachweisen). Besitz im Sinne des Tabaksteuerrechts ist die tatsächliche Sachherrschaft, die von einem Besitzwillen getragen ist (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, juris Rn. 26). Ausreichend ist der Mitbesitz (BFH, Urteil vom 6. Oktober 1998 VII R 20/98, juris Rn. 16). Dieser erfordert, dass mehrere Personen eine bewegliche Sache in der Weise besitzen, dass jeder die ganze Sache besitzt und dabei durch den gleichen Besitz der anderen beschränkt ist. Bei der Auslegung des Besitzbegriffes ist zu berücksichtigen, dass es Ziel der verbrauchsteuerrechtlichen Regelungen ist, denjenigen in Anspruch nehmen zu können, in dessen unmittelbarer Obhut sich eine Ware befindet und der deshalb anhand objektiver Umstände relativ leicht ausgemacht und zur steuerrechtlichen Verantwortung gezogen werden kann (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, juris Rn. 21). Ausgehend von diesen Maßstäben sprechen gewichtige Gründe dafür, dass der Antragsteller nicht Besitzer der 350.000 Zigaretten war, die am 10.09.2018 in der in seinem Eigentum stehenden Scheune gelagert wurden. Zwar war er als Eigentümer der Scheune deren (rechtmäßiger) Besitzer. Gleichwohl kann nach Aktenlage nicht ohne Weiteres angenommen werden, dass er auch die tatsächliche Sachherrschaft über alle Gegenstände hatte, die sich in dieser Scheune befanden. Es sind nach präsenter Aktenlage keine Anhaltspunkte ersichtlich, die belegen oder darauf hinweisen würden, dass der Antragsteller zu diesem Zeitpunkt Kenntnis von den in der Scheune gelagerten Schmuggelzigaretten hatte. Es liegen, anders als für die spätere Lieferung am 18.12.2018, für die Lieferung vom 10.09.2018 keine TKÜ-Protokolle vor, die eine entsprechende Kenntnis des Antragstellers belegen könnten. Zwar ist die positive Kenntnis von der Lagerung der Schmuggelzigaretten in der Scheune keine zwingende Voraussetzung für die tatsächliche Sachherrschaft respektive einen Besitzwillen, da grundsätzlich auch ein genereller Besitzwille über die in einem Fahrzeug oder einem Gebäude befindlichen Gegenstände ausreichen kann (vgl. BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, juris). Der anhand des präsenten Aktenmaterials nicht nachgewiesenen Kenntnis des Antragstellers kommt jedoch insoweit zumindest eine indizielle Bedeutung zu. Dem Antragsteller ist anhand des präsenten Aktenmaterials auch sonst keine tatsächliche Sachherrschaft nachzuweisen. Ausweislich der in der Akte enthaltenen Observations- und TKÜ-Protokolle war der Antragsteller selbst zu keinem Zeitpunkt in die Einlagerung, Auslagerung oder Umladung von Zigaretten eingebunden, was die Zweifel des Senats am (Mit)Besitz des Antragstellers bestätigt. Soweit der Antragsgegner vorträgt, dass der Antragsteller über einen Schlüssel zur Scheune verfügt habe, ist dies nach Ansicht des Senats kein hinreichender Beweis für eine tatsächliche Sachherrschaft des Antragstellers in Bezug auf die in Rede stehenden Zigaretten. Denn es scheint nach präsenter Aktenlage ebenso gut möglich, dass die in der Scheune gelagerten Zigaretten für den Antragsteller trotz des vorhandenen Scheunenschlüssels nicht ohne Weiteres zugänglich waren und er daher keine faktische Zugriffsmöglichkeit auf die Zigaretten hatte (vgl. zu einer ähnlichen Konstellation bei nicht unmittelbar zugänglichen Zigaretten FG Hamburg, Beschluss vom 19.Januar 2018 4 V 260/17, juris Rn. 26 ff.). Bei der Durchsuchung der Scheune am 11.04.2019 wurde festgestellt, dass sich die in der Scheune gelagerten Zigaretten in einem verschließbaren Wohnwagen befanden. Dieser Wohnwagen könnte eine tatsächliche Besitzenklave innerhalb der Scheune dargestellt haben. Hinweise darauf, dass die in diesem Wohnwagen befindlichen Zigaretten dem faktischen Zugriff des Antragstellers unterlagen, lassen sich den vorliegenden Observations- und TKÜ-Protokollen nicht entnehmen. Es scheint nicht ausgeschlossen, dass auch die Zigaretten aus der Lieferung im September 2018 bereits in diesem Wohnwagen gelagert wurden. Ob dies der Fall war und ob der Antragsteller tatsächlich Zugang zu den im Wohnwagen in der Scheune gelagerten Zigaretten hatte, wird im Hauptsacheverfahren aufzuklären sein. Einen anderen Anknüpfungspunkt für die Steuerschuldnerschaft als den Besitz sieht § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG - abgesehen von der hier nicht einschlägigen Vornahme der Lieferung - nicht vor. c. Im Hinblick auf die Tabaksteuer, die auf die 622.400 Zigaretten entfallen, die am 18.12.2018 und am 11.04.2019 in der Scheune eingelagert wurden, bestehen keine begründeten Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides. Es ist nach den oben dargestellten Maßstäben wahrscheinlich, dass der Antragsteller (Mit)Besitzer der Zigaretten im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG war und damit Steuerschuldner ist. Ausweislich der vorliegenden TKÜ-Protokolle 571, 572, 573 und 574 fanden am 05.01.2019 um 15.12 Uhr und um 16.24 Uhr zwei Telefonate zwischen dem Antragsteller und dem Tatbeteiligten A statt, in denen über die in der Scheune gelagerten Zigaretten gesprochen wurde. Zuvor war dem Antragsteller in der Nähe der Scheune im Wald eine Person aufgefallen, und er befürchtete, dass der Tatbeteiligte A dabei beobachtet wurde, wie er Zigaretten aus der Scheune holte. Dabei wurde auch über die Menge an Zigaretten gesprochen, die gerade aus der Scheune herausgeholt wurden (ein Karton), und die Menge, die sich aktuell noch in der Scheune befand (19 Kartons). Ausweislich des Protokolls 571 + 572 von 15.12 Uhr am 05.01.2019 sagt der Antragsteller zu A "Ne? Mmh...nicht, dass wir jetzt Ärger kriegen, weißte?". Laut Protokoll 573+574 von 16.24 Uhr am 05.01.2019 tätigte der Antragsteller die Aussage "Dann sagen wir, Du hättest Verpackung rausgeholt, ich will nicht hoffen, dass er was gesehen hat." Die vom Antragsteller verwendete Formulierung "wir" lässt den Rückschluss zu, dass der Antragsteller bei dieser Lieferung und vermutlich auch bei der späteren Lieferung vom 10.04.2019 in die Ein- und Auslagerung der Zigaretten in der Scheune tatsächlich eingebunden war. Diesem Umstand kommt damit eine starke indizielle Bedeutung mit Blick auf die Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft gemeinsam mit dem A zu. Soweit der Antragsteller vorträgt, er habe kurz vor den Gesprächen am 05.01.2019 erstmals von der Einlagerung von Zigaretten erfahren, danach den Tatbeteiligten A aufgefordert, die Zigaretten zu entfernen und im Übrigen seien keine weiteren Einlagerungen von Zigaretten erfolgt, ist dieses Vorbringen aus Sicht des Senats widersprüchlich und daher wenig glaubhaft. Bei der Durchsuchung am 11.04.2019 wurden erneut 422.400 Zigaretten sichergestellt, der Großteil davon in der Scheune. Offensichtlich erfolgten diese Einlagerungen jedoch erst nach den überwachten Telefongesprächen am 05.01.2019. In diesem Zusammenhang spricht der Umstand, dass der Antragsteller auf den Scheunenschlüssel Zugriff hatte, dafür, dass der Antragsteller auch über eine Möglichkeit zur Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft hinsichtlich der in der Scheune gelagerten Zigaretten verfügte. Zwar ist auch hinsichtlich der Lieferung vom 18.12.2018 nicht auszuschließen, dass sie in dem verschließbaren Wohnwagen gelagert wurde, in dem sich ein Großteil der am 11.04.2019 aufgefundenen Zigaretten befand. Ob Zigaretten aus der Lieferung vom 18.12.2018 tatsächlich auch in dem Wohnwagen gelagert wurden und ob diese Lagerung in dem verschließbaren Wohnwagen dazu führte, dass der Antragsteller mangels tatsächlicher Zugriffsmöglichkeit auf die in dem Wohnwagen gelagerten Zigaretten keinen (Mit)Besitz an den Zigaretten hatte, lässt sich anhand der präsenten Akten nicht abschließend feststellen und wird daher im Hauptsacheverfahren aufzuklären sein. Dies gilt ebenso für die Zigaretten aus der Lieferung vom 11.04.2018, für die nach Aktenlage feststeht, dass sie in dem Wohnwagen gelagert wurden. Auf Grund der oben dargelegten Formulierungen des Antragstellers in den überwachten Telefongesprächen ("wir") sowie der oben dargelegten weiteren Tatumstände hat der Senat jedoch im Ergebnis (noch) keine ernsthaften Zweifel am (Mit)Besitz des Antragstellers. 2. Die Aussetzung der Vollziehung kann ohne Sicherheitsleistung erfolgen. Die Anordnung der Sicherheitsleistung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gemäß § 69 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Abs. 3 S. 1 Halbs. 2 FGO, hinsichtlich derer das Finanzgericht eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen hat, dient der Vermeidung von Steuerausfällen, die infolge einer Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung vor allem dadurch entstehen können, dass der Steuerpflichtige im Verfahren zur Hauptsache letztlich unterliegt und zu diesem Zeitpunkt die Durchsetzung der Steuerforderung gefährdet oder erschwert ist (FG Hamburg, Beschluss vom 11. April 2014 4 V 154/13, -juris-). Auf Grund der im PKH-Antrag dargelegten wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers scheint eine solche Verschlechterung oder Erschwerung nicht zu befürchten. Hinzu kommt, dass es in einer Situation, in der ein Rechtsmittel gegen den Abgabenbescheid mit einiger Wahrscheinlichkeit Erfolg hat, den effektiven Rechtsschutz des Steuerpflichtigen verkürzen würde, wenn eine Sicherheit verlangt würde (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 236. EL Januar 2016, § 69 FGO Rn. 391 m. w. N.). Da der Senat den Erfolg einer Klage nach Aktenlage für wahrscheinlich hält, soweit die Aussetzung der Vollziehung gewährt wurde, wird eine Sicherheitsleistung nicht verlangt. 3. Soweit keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide bestehen, kann die Aussetzung der Vollziehung nicht wegen einer unbilligen, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotenen Härte (§ 69 Abs. 2 S. 2 FGO) gewährt werden. Abgesehen davon, dass eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen Härte nicht in Betracht kommt, wenn - wie hier aus den oben dargelegten Gründen - der Rechtsbehelf, soweit die Aussetzung der Vollziehung nicht wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit gewährt wurde, voraussichtlich keine Aussicht auf Erfolg hat (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 141. EL Juli 2015 § 69 FGO Rn. 104 m. w. N.), hat der Antragsteller nicht substantiiert dargelegt, woraus sich die unbillige Härte ergeben soll. II. Die Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 136 Abs. 1 S. 1 und 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO. I. Der Antragsteller begehrt vorläufigen Rechtsschutz gegen einen Tabaksteuerbescheid. Mit Tabaksteuerbescheid vom 28.01.2022 nahm der Antragsgegner den Antragsteller wegen des Ankaufs und der Inbesitznahme von insgesamt 972.400 Stück unversteuerter Zigaretten verschiedener Marken aus Litauen in Höhe von ... EUR Tabaksteuer in Anspruch: Der Antragsteller habe sich die durch andere Tatbeteiligte aus Litauen eingeschmuggelten Zigaretten (ohne deutsche Steuerzeichen) im Zusammenwirken mit einem anderen Tatbeteiligten, dem A, verschafft. Die zu drei unterschiedlichen Zeitpunkten (350.000 Zigaretten am 10.09.2018; 200.000 Zigaretten am 18.12.2018 und 422.400 Zigaretten am 11.04.2019) gelieferten Schmuggelzigaretten habe er - der Antragsteller - in einer Scheune an der Anschrift "XX, ... B" gelagert, die ihm gehöre und sich in unmittelbarer Nähe seines Wohnortes mit der gleichen Anschrift befinde. Dadurch sei die Tabaksteuer entstanden. Als Empfänger und Besitzer der Zigaretten sei der Antragsteller auch Steuerschuldner und gemeinsam mit den anderen Tatbeteiligten gesamtschuldnerisch in Anspruch zu nehmen. Am 22.02.2022 legte der Antragsteller gegen den Tabaksteuerbescheid Einspruch ein. Über den Einspruch ist bisher nicht entschieden. Am 16.02.2023 beantragte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung. Er habe nicht gewusst, dass der andere Tatbeteiligte A, an den er einen Teil seiner Scheune vermietet habe, mit unversteuerten Zigaretten handele und diese in seiner Scheune lagere. Er habe zu keinem Zeitpunkt Zigaretten von den anderen Tatbeteiligten eingekauft und sei auch nicht an den Schmuggelaktivitäten beteiligt gewesen. Mit Bescheid vom 23.02.2023 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung ab. Darin führte er aus, dass die Tabaksteuer entstanden und der Antragsteller als Empfänger und Besitzer auch Steuerschuldner sei. Seine Einlassung, an den Schmuggelaktivitäten nicht beteiligt gewesen zu sein und von den Zigaretten in seiner Scheune keine Kenntnis gehabt zu haben, sei durch TKÜ-Protokolle widerlegt und daher als Schutzbehauptung zu werten. Am 23.03.2023 hat der Antragsteller um die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes bei Gericht nachgesucht. Er räumt ein, mit dem Tatbeteiligten A, mit dem er persönlich befreundet gewesen sei, am 05. und 06.01.2019 mehrmals telefonisch Kontakt gehabt zu haben. Dabei sei auch über Zigaretten gesprochen worden, da er - der Antragsteller - kurz vorher herausgefunden habe, dass der A geschmuggelte Zigaretten in der Scheune lagere. Er habe dem A mitgeteilt, dass er die Zigaretten entfernen solle, und es sei keine weitere Nutzung der Scheune durch den A erfolgt. Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Tabaksteuerbescheides vom 28.01.2022 auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Er bezieht sich auf die Begründungen der vorliegenden Bescheide. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakte des Antragsgegners Bezug genommen.