4 K 40/23

Leitsatz: 1. Die Steuerentlastung nach § 60 EnergieStG setzt voraus, dass der Lieferant von Energieerzeugnissen gegenüber dem Warenempfänger nach Eintritt des Zahlungsverzugs umgehend eine Nachfrist nach § 323 Abs. 1 BGB setzt und nach deren Ablauf oder nach Bejahung der Voraussetzungen des § 323 Abs. 4 BGB vom Kaufvertrag zurücktritt sowie ein Herausgabeverlangen hinsichtlich der Eigentumsvorbehaltsware ausspricht und durchsetzt (im Anschluss an die Rspr. des BFH, Urteil vom 15. Dezember 2020, VII R 11/19, BFH/NV 2021, 869; des FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. November 2018, 11 K 371/17, juris).(Rn.35) 2. Verletzt der Lieferant diese Obliegenheit, dann kann gleichwohl teilweise eine Steuerentlastung nach § 60 EnergieStG gewährt werden, soweit die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts gänzlich aussichtslos und somit ein bloßer Formalismus wäre.(Rn.48) Mehr als eine Tankfüllung hätte unter den Umständen des Einzelfalls nicht erlangt werden können.(Rn.49) Der Umfang ist vorliegend anhand der jeweils größten Betankung zuzüglich eines Sicherheitszuschlags zu schätzen, da das Tankvolumen der streitbefangenen Fahrzeuge nicht (mehr) ermittelt werden kann.(Rn.52) I. Das Gericht entscheidet gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter. II. Die zulässige Verpflichtungsklage ist begründet. Die Klägerin hat im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Anspruch auf Gewährung der beantragten Steuerentlastung und wird insoweit durch den Ablehnungsbescheid in ihren Rechten verletzt, § 101 FGO. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen. Gemäß § 60 Abs. 1 EnergieStG wird dem Verkäufer auf Antrag eine Steuerentlastung von nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 versteuerten Energieerzeugnissen für die im Verkaufspreis enthaltene Steuer gewährt, die beim Warenempfänger wegen Zahlungsunfähigkeit ausfällt, wenn der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit 5.000 Euro übersteigt, keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Zahlungsunfähigkeit im Einvernehmen mit dem Verkäufer herbeigeführt worden ist, der Zahlungsausfall trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts, laufender Überwachung der Außenstände, rechtzeitiger Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtlicher Verfolgung des Anspruchs nicht zu vermeiden war und Verkäufer und Warenempfänger nicht wirtschaftlich miteinander verbunden sind. Die Entlastungsvorschrift in § 60 EnergieStG wird u.a. vor dem Hintergrund verfassungs- und unionsrechtlicher Implikationen (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 60 EnergieStG, Rn. 4 f., Stand Juni 2021; Soyk in Friedrich/Soyk, EnergieStG/StromStG, § 60 EnergieStG, Rn. 6, Stand Juli 2024) in ständiger BFH-Rechtsprechung streng ausgelegt. Die Vorschrift stellt keine über den Entlastungsanspruch hinausgehende verpflichtende Verhaltensvorschrift für Verkäufer von Energieerzeugnissen zur Verhinderung von risikobehafteten Geschäften dar. Sofern ein Verkäufer die Pflichten nach § 60 EnergieStG nicht erfüllen kann oder will, untersagt das Gesetz dem Verkäufer keinesfalls die Lieferung der Energieerzeugnisse, sondern schließt diesen nur vom Steuerentlastungsanspruch aus. Mithin ist § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG nicht mit den Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns gleichzusetzen, sondern stellt vielmehr eine "Risikozuweisungsnorm" dar (vgl. Götz, Die Erstattung und Vergütung von Mineralölsteuer nach § 53 MinöStV in der aktuellen Rechtsprechung, BB 1999, 1690), die das Risiko eines Forderungsausfalls für den Energiesteueranteil der Lieferung entweder der Staatskasse oder dem Verkäufer zuteilt (Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, § 60 EnergieStG, Rn. 15). Ob der Mineralölhändler alle Maßnahmen ergriffen hat, um sich den Entlastungsanspruch zu erhalten, ist anhand der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen (Jatzke, ZfZ 2008, 248). Die Beteiligten streiten allein um die Frage, ob die Klägerin ihrer Obliegenheit zur Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts an den gelieferten Energieerzeugnissen hinreichend nachgekommen ist und ob bzw. in welchem Umfang folglich die Energiesteuerentlastung zu kürzen ist. Obwohl § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG nach seinem Wortlaut nur die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts verlangt, gebieten Sinn und Zweck der Vorschrift, dass der Eigentumsvorbehalt darüber hinaus auch wirksam geltend gemacht werden muss. Nur dadurch kann die Sicherungsfunktion des Eigentumsvorbehalts tatsächlich greifen und ein Zahlungsausfall vermieden werden. Der Eigentümer muss daher vom Besitzer die Herausgabe des Mineralöls verlangen. Aufgrund des Eigentumsvorbehalts kann der Verkäufer die Sache gemäß § 449 Abs. 2 BGB nur herausverlangen, wenn er vom Vertrag zurückgetreten ist (BFH, Urteil vom 15. Dezember 2020, VII R 11/19, BFH/NV 2021, 869, Rn. 19, 23). Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, ob die Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts aus einer Betrachtung ex ante erfolgversprechend ist. Zu § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV hat der BFH entschieden, dass diese Norm vom Mineralölhändler fordert, dass er die dort genannten Maßnahmen zur Erhaltung seines Erstattungs-/Vergütungsanspruchs tatsächlich durchführt. Dies auch dann, wenn sie ihm unter den besonderen Umständen des Einzelfalls wenig Erfolg versprechend erscheinen. Auf Zumutbarkeits- oder Verschuldensgesichtspunkte sowie auf Kausalitätserwägungen kommt es im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung nicht an (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2006, VII B 52/05, BFH/NV 2006, 1159, unter II.1.a, m.w.N.). Auch hypothetische Kausalverläufe sind nicht zu berücksichtigen (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 60 EnergieStG, Rn. 19, Stand August 2020, m.w.N.). Nach diesen Maßgaben hat die Klägerin ihre Obliegenheit zur Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts verletzt mit der Folge, dass die Steuerentlastung teilweise zu kürzen ist. Es mag dahinstehen, ob die Klägerin konkludent einen Rücktritt vom Kaufvertrag erklärte (unter 1.). Die Klägerin hat nämlich jedenfalls nicht rechtzeitig die Herausgabe des Mineralöls verlangt (unter 2.). Das Herausgabeverlangen war indes teilweise aussichtslos und unzumutbar; insoweit ist ihr die Steuerentlastung zu gewähren (unter 3.). 1. Es mag dahinstehen, ob die Klägerin mit dem von ihr am erklärten Verfügungsverbot im Sinne eines Verbrauchs der verbleibenden Energieerzeugnisse konkludent einen Rücktritt vom Kaufvertrag erklärte (vgl. Grüneberg in Grüneberg, BGB, 82. Aufl. 2023, § 349 BGB, Rn. 1). 2. Die Klägerin hat nämlich jedenfalls nicht rechtzeitig die Herausgabe des Mineralöls verlangt. Zum einen sind die mit dem Schreiben vom 25. März 2020 geltend gemachten Auskunftsansprüche über den Verbleib des Mineralöls ebenso wenig mit einem Herausgabeverlangen vergleichbar wie das von ihr erklärte Verfügungsverbot dahingehend, dass die Warenempfängerin den Kraftstoff nicht mehr verwenden dürfe (vgl. zum Recht auf vertragsgemäße Nutzung des Kaufgegenstands Staudinger, § 449 BGB, Neubearbeitung 2024, Rn. 125). Hiervon unabhängig hätte die Klägerin ein Herausgabeverlangen bereits deutlich vor dem 25. März 2020 geltend machen können, was ihr i.S.d. § 60 EnergieStG auch oblag. Angesichts der Befugnis der Eigentumsvorbehaltskäufer von Kraftstoffen zum Verbrauch der Ware kommt es gerade für die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts durch Rücktritt und Herausgabeverlangen auf ein zügiges Vorgehen an, dass ein Herausgabeverlangen gleichzeitig mit der Sperrung der Tankkarten verlangt (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. November 2018, 11 K 371/17, juris, Rn. 37). Das Argument der Klägerin, sie hätte jedenfalls nicht vor dem 25. März 2020 ein Herausgabeverlangen geltend machen können, trägt nicht. Der Rücktritt vom Kaufvertrag und die Geltendmachung eines Herausgabeverlangens waren der Klägerin schon vor dem 25. März 2020 möglich. Gemäß § 449 Abs. 2 BGB bedarf es des Rücktritts vom Kaufvertrag, um das Herausgabeverlangen geltend zu machen. Solange der Vorbehaltsverkäufer nicht wirksam vom Vertrag zurückgetreten ist, ist der Vorbehaltskäufer gemäß § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB zum Besitz der Sache berechtigt und kann deren Herausgabe verweigern. Umgekehrt kann der Vorbehaltsverkäufer seinen Herausgabeanspruch aus § 985 BGB zu diesem Zeitpunkt noch nicht durchsetzen. Der Rücktritt bedarf gemäß § 323 Abs. 1 2. HS BGB einer Fristsetzung nach Fälligkeit. Ein bloßer Zahlungsverzug genügt für die Geltendmachung des Herausgabeanspruchs nicht (vgl. BFH, Urteil vom 15. Dezember 2020, VII R 11/19, BFH/NV 2021, 869, Rn. 25). Vorliegend zahlte die Warenempfängerin auf die Rechnung vom 15. Februar 2020 nicht innerhalb des vertraglichen Zahlungsziels zum 1. März 2020 und geriet mithin mit Ablauf dieses Tages gemäß § 286 Abs. 2 Nr. 1 BGB in Zahlungsverzug. Gemäß Ziffer VIII lit. e) Satz 2 und 3 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin wurden damit sämtliche auch zukünftigen Verbindlichkeiten der Warenempfängerin sofort fällig gestellt, mithin auch jene aus der Rechnung vom 1., 15. und 19. März 2020. Hiervon unabhängig wurden auch durch den Zahlungsverzug mit den in diesen Folgerechnungen ausgewiesenen Verbindlichkeiten die Verbindlichkeiten der jeweiligen darauffolgenden Rechnungen sofort fällig. Die Klägerin war jeweils dazu berechtigt und es oblag ihr i.S.d. § 60 EnergieStG, fortlaufend kürzere Fristen nach § 323 Abs. 1 2. HS BGB zu setzen. Hiervon unabhängig ist für die Rechnungen vom 15. und 19. März 2020 auch die Voraussetzung des offensichtlich zu erwartenden Eintretens der Rücktrittsvoraussetzungen nach § 323 Abs. 4 BGB zu bejahen. Dass die Klägerin am 19. März 2020 die Tankkarten sperrte, spricht dafür, dass auch sie dies so beurteilte. Spätestens mit Eintritt des Zahlungsverzugs hinsichtlich der Rechnung vom 15. März 2020 hätte es ihr oblegen, umgehend eine kurze Nachfrist zu setzen und nach Ablauf den Rücktritt nebst Herausgabeverlangen zu erklären, was vorliegend gleichzeitig mit der Tankkartensperre möglich gewesen wäre (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. November 2018, 11 K 371/17, juris, Rn. 38). Mit ihrer Mahnung vom 17. März 2020 setzte sie indes gerade keine Frist, sondern erst mit der Mahnung vom 24. März 2020 auf den 29. März 2020. Dieses Vorgehen war zum einen zu zögerlich und spricht zum anderen gegen die später geäußerte Rechtsauffassung der Klägerin, sie habe bereits mit dem Schreiben vom 25. März 2020 konkludent einen Rücktritt vom Kaufvertrag erklärt. Auch das klägerische Argument, es bedürfe vor dem Ausspruch des Herausgabeverlangens einer abschließenden Fristsetzung, nach deren Ablauf keine Energieerzeugnisse mehr hätten erlangt werden können, verfängt angesichts ihres zu zögerlichen Vorgehens nicht. 3. Das Herausgabeverlangen war indes teilweise aussichtslos und unzumutbar; insoweit ist ihr die Steuerentlastung zu gewähren. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass in besonderen Konstellationen von vornherein feststeht, dass die Geltendmachung eines vereinbarten Eigentumsvorbehalts gänzlich aussichtslos und somit ein bloßer Formalismus wäre. Kann der Mineralölhändler nachweisen, dass der Forderungsausfall unter Berücksichtigung solcher Konstellationen nicht zu vermeiden ist (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG), kann daher unter besonderen Umständen auf die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts verzichtet werden (BFH, Urteil vom 15. Dezember 2020, VII R 11/19, BFH/NV 2021, 869, Rn. 26, 28; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. November 2018, 11 K 371/17, juris, Rn. 36). Die Klägerin hätte durch ein Herausgabeverlangen denklogisch nicht mehr als eine Tankfüllung je Kraftfahrzeug zurückerlangen können. Im darüberhinausgehenden Umfang hätte die Klägerin den Forderungsausfall auch nicht durch die rechtzeitige Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts und des Herausgabeverlangens vermeiden können. Insoweit hat die Klägerin also ihre Obliegenheit zur Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts nicht verletzt. Das Argument des Beklagten, die Klägerin hätte Wertersatz für verbrauchte Eigentumsvorbehaltswaren beanspruchen müssen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Schließlich machte die Klägerin den stoffgleichen Kaufpreisanspruch gerichtlich und gegenüber dem Insolvenzverwalter zur Tabelle geltend. Die Menge nicht entlastungsfähiger Erzeugnisse ist auf jeweils eine Tankfüllung pro Tankkarte, mithin für die streitbefangenen Tankkarten insgesamt auf ... Liter Dieselkraftstoff zu schätzen. Das entspricht bei Ansatz des Steuersatzes für schwefelarmen Dieselkraftstoff nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) EnergieStG von 470,40 € je 1.000 Liter einem Abzug i.H.v. ... € von der ursprünglich beantragten Steuerentlastung i.H.v. ... €. Das Gericht ist befugt, eine sachgerechte Schätzung des Tankvolumens der streitbefangenen Lkws vorzunehmen (unter a). Das Volumen der Kraftstoffbehälter wird anhand der jeweils ersichtlichen größten Betankung ermittelt (unter b). Der Ansatz eines Sicherheitszuschlags von 25 % ist erforderlich, da Indizien dafür vorliegen, dass die jeweils größte Betankung das Kraftstoffbehältervolumen der jeweiligen Fahrzeuge nicht vollständig wiedergibt (unter c). a) Das Gericht ist befugt, eine sachgerechte Schätzung des Tankvolumens der streitbefangenen Lkws vorzunehmen. Gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. § 96 Abs. 1 Satz 1 HS 2 FGO räumt dem erkennenden Gericht eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis ein, die wegen des Hinweises auf § 162 in der gleichen Weise ausgestattet ist wie die Schätzungsbefugnis der Verwaltungsbehörde (BFH, Beschluss vom 14. Dezember 2022, X R 19/21, Rn. 21 m.w.N.). Besteuerungsgrundlagen können geschätzt werden, wenn eine objektive Unmöglichkeit oder ein Unvermögen der Finanzverwaltung bzw. des Finanzgerichts besteht, die Besteuerungsgrundlagen aufklären zu können (Oellerich in Gosch, AO/FGO, § 162 AO, Rn. 100, Stand August 2024). Die konkreten Tankvolumina der den Tankkarten zugeordneten Fahrzeuge können objektiv nicht (mehr) ermittelt werden, worin sich auch die Beteiligten einig sind. Insbesondere ergeben sie sich nicht aus den anhand der Kennzeichen zu ermittelnden Zulassungsdaten, denn sie sind im Kraftfahrzeugschein und den übrigen Zulassungsdaten nicht vermerkt. Laut der dem Gericht vorliegenden Verfügung der Bundesfinanzdirektion Südwest vom 3. August 2011 (...) lassen sich auch dem im Fahrzeugschein vermerkten Lkw-Typ keine Informationen über die Größe des Kraftstoffbehälters entnehmen, weil die Tankkombinationen in verschiedenen Größen angeboten und nach Kundenwunsch ab Werk in den Lkw eingebaut werden. b) Das Volumen der Kraftstoffbehälter wird anhand der jeweils ersichtlichen größten Tankmenge ermittelt. Das Gericht hält angesichts des Ziels der Schätzung, die Größe der Kraftstofftanks der den Tankkarten zugeordneten Fahrzeuge zu ermitteln, die von der Klägerin angewendete Schätzungsmethode für nicht geeignet. Die Klägerin hat diese Schätzungsmethode der Ziffer 29 Abs. 3 der Dienstvorschrift zur Steuerentlastung bei Zahlungsausfall vom 25. August 2022 (..., E VSF 8245-8) entnommen. Danach sei es regelmäßig sachgerecht, die Forderung nach Maßnahmen zur Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts auf die beiden letzten Betankungen je Fahrzeug zu beschränken. Zur Überzeugung des Gerichts können die beiden letzten Betankungen indes nur einen Bruchteil oder aber das Doppelte des Tankvolumens wiedergeben, was dem Zufall unterliegt. Das Gericht hält es daher jedenfalls im vorliegenden Fall für die sachgerechte Schätzmethode, die größte Tankung zu ermitteln, die im streitbefangenen Zeitraum getätigt wurde. So dürfte das Tankvolumen zutreffender - wenn auch wie nachfolgend unter c) ausgeführt trotzdem mit erheblichen Unsicherheiten - ermittelt werden. Zum Zwecke dieser Schätzung hat das Gericht die als Belege zum Entlastungsantrag vorgelegten vier Rechnungen dahingehend ausgewertet, welches die jeweils größte Einzeltankung pro Tankkarte war und diese Einzelwerte auf eine Gesamtmenge von ... Liter für 15 von der Entlastung betroffene Tankkarten aufaddiert. Allerdings hat diese Prüfung gezeigt, dass teils bei einer einzelnen Karte zwei oder gar drei Einzeltankungen zur selben Uhrzeit vorliegen. Dies lässt sich mit dem Vorliegen von zwei Haupttanks an einem Lkw, ggf. auch eines weiteren Tanks für ein Kühlaggregat, erklären. Dabei hat das Gericht beispielsweise eine Tankung von ... Litern in einen Haupttank und eine zeitgleiche Tankung von ... Litern in den weiteren Haupttank gesehen, die zur Ermittlung der größten Betankung auf ... Liter addiert wurden. c) Der Ansatz eines Sicherheitszuschlags von 25 % ist erforderlich, da Indizien dafür vorliegen, dass die jeweils größte Betankung das Kraftstoffbehältervolumen der jeweiligen Fahrzeuge nicht vollständig wiedergibt. Zum einen hat das unter b) genannte Additionsverfahren gezeigt, dass an ein und demselben Lkw zeitgleich ... Liter und ... Liter getankt wurden. Es ist allerdings davon auszugehen, dass zwei gleichgroße Tanks verbaut wurden. Schließlich ist aufgefallen, dass vereinzelt sehr geringe Mengen von ... bzw. ... Litern die größte Betankung darstellten. Es ergibt sich die naheliegende Schlussfolgerung, dass die größte Tankung mitnichten bei leerem Kraftstoffbehälter durchgeführt werden muss oder wurde, sondern jedenfalls rechtzeitig vorher, beispielsweise am Schichtende. Diese Unsicherheit rechtfertigt einen erheblichen Sicherheitszuschlag auf die größte Betankung. Das Besteuerungsverfahren ist nach ständiger Rspr. von einer sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung geprägt. Grundsätzlich sind sowohl die Finanzbehörde (vgl. §§ 88, 89 AO) als auch der Steuerpflichtige (vgl. §§ 90 ff., 140 ff., 200 AO) für die wahrheitsgemäße und vollständige Aufklärung der steuerrechtlich relevanten tatsächlichen Umstände gemeinsam verantwortlich. Nach der Normenbegünstigungstheorie trägt im Ausgangspunkt die Finanzverwaltung die Feststellungslast für alle den Steueranspruch begründenden oder erhöhenden Umstände. Demgegenüber hat der Steuerpflichtige die steuermindernden bzw. steuerentlastenden Umstände (z.B. Betriebsausgaben) darzulegen und zu beweisen. Die Verantwortungsbereiche für die Sachaufklärung im Besteuerungsverfahren zwischen Finanzbehörde und Steuerpflichtigem richten sich zudem maßgeblich daran aus, welcher Beteiligte die besseren Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Sachverhaltsgestaltung und Sachverhaltsermittlung hat bzw. in wessen Wissens- und Einflusssphäre die steuerlich erheblichen Tatsachen oder Beweismittel liegen. Die Beweisnähe eines Steuerpflichtigen für die in seiner Sphäre liegenden steuererheblichen Tatsachen verschiebt die Grenze der zumutbaren Mitwirkung zu seinen Lasten umso mehr, je schwerer zugänglich, atypischer oder undurchsichtiger die behaupteten Verhältnisse sind. Kommt in diesen Fällen der Steuerpflichtige seiner Aufklärungs- bzw. Mitwirkungspflicht nicht nach und bleibt der Sachverhalt daher aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen endgültig ungewiss, so scheidet eine Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast aus. Eine Entscheidung nach der Grundregel, dass die Nichterweislichkeit entscheidungserheblicher steuerbegründender Tatsachen zulasten der Finanzbehörde ergeht, kommt nicht in Betracht, wenn die mangelhafte Sachaufklärung darauf beruht, dass der Steuerpflichtige seine abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten verletzt hat, die ihm gerade auferlegt sind, um derartige Mängel in der Sachverhaltsaufklärung zu vermeiden. Vielmehr ist dann aufgrund einer sog. sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung bzw. einer Sphärenverantwortlichkeit die Sachaufklärungspflicht der Finanzbehörde bzw. des Finanzgerichts begrenzt und das Beweismaß dementsprechend gemindert (Matthes in BeckOK AO, § 162 AO, Rn. 26 ff., 38 f., Stand 24. Juli 2024, m.w.N.). So liegt der vorliegende Fall. Die Klägerin hätte die Möglichkeit gehabt, sich das Tankvolumen der mit ihren Tankkarten zu betankenden Kundenfahrzeuge benennen und nachweisen zu lassen, hat diese Möglichkeit aber zu keinem Zeitpunkt ergriffen, sodass eine - wie bereits geschildert mit Unsicherheiten behaftete - Schätzung erforderlich geworden ist. Unter Zugrundelegung der insoweit ersichtlichen Verhältnisse sieht das Gericht einen Sicherheitszuschlag von 25 % auf die größte Betankung zur Schätzung der Größe der Kraftstoffbehälter als angemessen an. Das Gericht verkennt nicht, dass ein Sicherheitszuschlag von 25 % nicht gering ist, hält aber dafür, dass ein "Leerfahren" im Frachtverkehr sicherlich der Ausnahmefall und ein rechtzeitiges Nachtanken, etwa am Schichtende, als der wahrscheinlichste Sachverhalt gelten muss. Mit dem Zuschlag von 25 % auf die Summe der größten Tankungen von ... Liter ergibt eine von der Steuerentlastung abzuziehende, geschätzte Gesamtgröße der Kraftstoffbehälter von ... Litern, entsprechend einem Energiesteuerbetrag von ... €. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, § 115 Abs. 2 FGO. Die Klägerin begehrt eine Energiesteuerentlastung nach Zahlungsausfall. Die Klägerin handelt mit Mineralölprodukten, u.a. Dieselkraftstoff. Die Warenempfängerin tankte Dieselkraftstoff mit 15 von der Klägerin ausgegebenen Tankkarten. Die Abrechnung der Klägerin erfolgte jeweils halbmonatlich. Sie räumte der Warenempfängerin ein Zahlungsziel von 14 bzw. 15 Tagen ein und vereinbarte einen Eigentumsvorbehalt an den Kraftstoffen durch eine AGB-Klausel, auf die sie jeweils auf der Vorderseite ihrer Rechnungen hinwies. Im Zeitraum Januar 2019 bis Januar 2020 zahlte die Warenempfängerin regelmäßig spätestens 15 Tage nach Rechnungsdatum; zuletzt beglich sie so die Rechnung vom 31. Januar 2020 am 15. Februar 2020. Auf die Rechnung vom 15. Februar 2020 über ... € leistete die Warenempfängerin am 13. März 2020 lediglich eine Teilzahlung i.H.v. ... €. Weitere Zahlungen leistete sie nicht. Insgesamt vier streitbefangene Rechnungen beglich die Warenempfängerin nicht bzw. nicht vollständig: Rechnung vom 15. Februar 2020 über ... € (Rechnung 1) Rechnung vom 29. Februar 2020 über ... € (Rechnung 2) Rechnung vom 15. März 2020 über ... € (Rechnung 3) Rechnung vom 23. März 2020 über ... € (Rechnung 4) Hinsichtlich des Inhalts wird auf die in der Gerichtsakte vorliegenden Rechnungen verwiesen. Mit Schreiben vom 17. März 2020 mahnte die Klägerin den aus der Rechnung vom 15. Februar 2020 noch offenen Betrag an. Am 19. März sperrte sie die Tankkarten. Mit Schreiben vom 24. März 2020 mahnte sie den noch offenen Betrag aus den Rechnungen 1 und 2 an. Die in der Folge mandatierten Prozessbevollmächtigten mahnten mit Schreiben vom 25. März 2020 die Rechnungsbeträge aller vier streitbefangenen Rechnungen in Höhe von insgesamt ... € an. Namens und im Auftrag der Klägerin machten sie den Eigentumsvorbehalt an dem gelieferten Kraftstoff geltend und forderten die Warenempfängerin auf mitzuteilen, wie viel von dem von der Klägerin gelieferten Kraftstoff sich noch im Tank befinde. Sie untersagten ab sofort jeglichen weiteren Verbrauch des Kraftstoffs. Am 31. März 2020 teilten von der Warenempfängerin mandatierte Rechtsanwälte mit, diese werde in Kürze beim Amtsgericht A einen Eigenantrag auf Durchführung eines Sanierungsverfahrens in Eigenverwaltung stellen. Ausweislich der Rechnung 4 sei letztmalig am 19. März 2020 ein schuldnerisches Kraftfahrzeug betankt worden. Da die Lkw jeden Tag betankt würden, sei am 25. März 2020 kein Kraftstoff der Klägerin in den Lastkraftwagen mehr gewesen. Etwaige Aus- bzw. Absonderungsrechte bestünden daher nicht. Auf den klägerischen Mahnbescheidsantrag erging am 1. April 2020 der am Folgetag zugestellte Mahnbescheid. Aufgrund der klägerischen Angabe veralteter auf der Webseite der Warenempfängerin veröffentlichter Angaben zu Adresse und Geschäftsführer verzögerte sich das Mahnverfahren relativ geringfügig. Am 15. April 2020 ordnete das Amtsgericht A gemäß § 270a InsO die vorläufige Eigenverwaltung an und untersagte gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 InsO Maßnahmen der Zwangsvollstreckung, was den Prozessbevollmächtigten der Klägerin einige Tage später zur Kenntnis gelangte. Der Vollstreckungsbescheid vom ... Juni 2020 ging den Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 1. Juli 2020 zu. Am gleichen Tag wurde über das Vermögen der Warenempfängerin das Insolvenzverfahren eröffnet, die Eigenverwaltung der Schuldnerin angeordnet und der Sachverwalter bestellt. Auf die Forderungsanmeldung der Klägerin wurden ihre Forderungen am ... September 2020 zur Insolvenztabelle festgestellt. Mit Schreiben vom 29. November 2021 stellte die Klägerin betreffend die Rechnungen 1 bis 4 Antrag auf Steuerentlastung gemäß § 60 EnergieStG über zunächst ... € (Steuerbetrag nach Selbstbehalt) und reduzierte den Antrag später unter Abzug einer maximalen Befüllmenge der betankten Lkw, um der Rüge des Beklagten nachzukommen, sie habe den Eigentumsvorbehalt an den Kraftstoffen nicht ordnungsmäßig ausgeübt. Der Beklagte lehnte die Entlastung mit Bescheid vom 25. März 2022 (XXX) vollumfänglich unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Dezember 2020 (VII R 11/19), mit der Begründung ab, dass die Klägerin den Eigentumsvorbehalt nicht ordnungsmäßig geltend gemacht habe. Den Einspruch der Klägerin vom für 5. April 2022 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19. April 2023 (RL xxx/22) zurück. Die Klägerin hat am 27. April 2023 Klage auf Gewährung einer Steuerentlastung i.H.v. ... € erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet. Sie habe alles ihr Zumutbare unternommen, um den Zahlungsausfall zu vermeiden, insbesondere ihre Ansprüche unstreitig ordnungsmäßig gerichtlich geltend gemacht. Die vom Wortlaut des § 60 Energie EStG verlangte Vereinbarung eines Eigentumsvorbehaltes liege unstreitig vor. Streitig sei allein, ob sie den Eigentumsvorbehalt in hinreichender Weise geltend gemacht habe bzw. welche Folgen eine nicht hinreichende Geltendmachung habe. Sie habe den Eigentumsvorbehalt wirksam geltend gemacht, da Sie einen fälligen und durchsetzbaren Anspruch auf eine Geldleistung gehabt, eine angemessene Nachfrist zur Leistung oder nach Erfüllung bestimmt und mit Schreiben vom 25. März 2020 eine konkludente Rücktrittserklärung abgegeben habe. Die Rücktrittserklärung bedürfe keiner Form und könne auch konkludent erfolgen. Gemäß § 323 Abs. 4 BGB könne der Gläubiger bereits vor dem Eintritt der Fälligkeit der Leistung zurücktreten, wenn offensichtlich sei, dass die Voraussetzungen des Rücktritts eintreten würden. Erfasst seien Fälle, in denen der Schuldner vor Fälligkeit die Erfüllung des Anspruchs ernsthaft und endgültig verweigere, das Vertrauen in dessen Leistungsfähigkeit entfallen sei oder sich aus den Umständen ergebe, dass der Schuldner die Leistung bis zum Ende der Nachfrist nicht erbringen könne. Hiervon unabhängig liege ein Fall der Aussichtslosigkeit der Geltendmachung des Eigentumsvorbehaltes im Sinn der BFH-Rechtsprechung vor. Zum einen sei permanent getankt worden, sodass der Kraftstoff aus älteren Tagungen verbraucht gewesen sei, da die Lkw bei Neubetankung sonst übergelaufen wären. Aus diesem Grund habe sie - die Klägerin - ihre Klage lediglich auf einen Entlastungsbetrag i.H.v. ... € bezogen, nämlich die ursprünglich beantragte Entlastung i.H.v. ... € abzgl. eines Betrags i.H.v. ... €. Der Abzug ergebe sich aus der Summierung der jeweils letzten beiden Betankungen pro Tankkarte, in Summe ... Liter. Das Vorgehen folge Ziffer 29 Abs. 3 der Dienstvorschrift zur Steuerentlastung bei Zahlungsausfall vom 25. August 2022. Für die Berechnung des Abzugs vom Entlastungsanspruch für eine maximale Befüllung sei zu beachten, dass der Klägerin in der Regel nicht bekannt sei, welchen Fahrzeugtypen konkret welche Tankkarte der Warenempfängerin zugeordnet sei. Bekannt sei ihr lediglich das Fahrzeugkennzeichen. Soweit aus den Rechnungsunterlagen einiger Tankkarten mehrere Tankungen zur selben Zeit erkennbar seien, könne dies dadurch erklärt werden, dass große Lkws zwei Tanks hinter dem Führerhaus hätten, einen rechts und einen links. Diese würden durch getrennte Befüllstutzen bedient, weshalb sich zwei Abdrückbelege ergäben. Die Tatsache, dass sich bei einer vom Gericht hervorgehobenen Tankung noch eine dritte - geringe - Abnahme finde, lasse darauf schließen, dass dieses Fahrzeug bzw. der Auflieger über eine Kühlanlage mit eigenem Tank verfügt haben müsse. Eigentlich sei ein Abzug aber gar nicht erforderlich, denn auch die letzte Tankfüllung sei zum Zeitpunkt einer möglichen Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts bereits verbraucht gewesen, da die Fahrzeuge nach der Kartensperre lt. dem Insolvenzverwalter fremdbetankt worden seien. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 25. März 2022 (XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2023 (RL xxx/22) zu verpflichten, der Klägerin eine Steuerentlastung i.H.v. ... € gemäß § 60 EnergieStG zu gewähren. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Streitig sei allein, ob die Klägerin ihren Eigentumsvorbehalt rechtzeitig und wirksam geltend gemacht habe. Die Zeitspanne zwischen dem letzten Tankvorgang der Warenempfängerin und der schriftlichen Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts durch die Klägerin mit sechs Tagen plus Postlaufzeit sei zu lang gewesen. Die Klägerin habe damit billigend in Kauf genommen, dass die Warenempfängerin den gelieferten Kraftstoff noch vollständig habe verbrauchen können. Die Klägerin gehe in der Annahme fehl, dass sie den Eigentumsvorbehalt aufgrund von Aussichtslosigkeit nicht mehr habe geltend machen müssen. Nach der BFH-Rechtsprechung müsse ein Mineralölhändler die in § 60 EnergieStG genannten Maßnahmen zur Erhaltung seines Entlastungsanspruchs tatsächlich durchführen, selbst wenn sie ihm unter den besonderen Umständen des Einzelfalls wenig erfolgversprechend erschienen. Jedenfalls habe die Klägerin keinen Herausgabeanspruch bezüglich des streitbefangenen Kraftstoffs geltend gemacht. Schließlich komme es nicht darauf an, ob eine Ware nach dem Rücktritt vom Kaufvertrag in natura zurückgegeben werden könne, da auch ein Wertersatz für einen verbrauchten Gegenstand möglich sei (§ 346 Abs. 2 Nr. 2 BGB). Richtig sei die Darlegung der Klägerin, dass große Lkws ggf. über zwei Tanks verfügten. Eine Schätzung des Volumens der Kraftstoffbehälter anhand von Zulassungsdaten sei nicht möglich, weil Lkws ein und desselben Typs mit unterschiedlichen Tankvolumina gebaut würden. Dies zeige etwa die Verfügung der BFD Südwest vom 3. August 2011 (...). ...