6 K 119/21

Leitsatz: 1. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Veräußerung kommt es grundsätzlich auf das dingliche Erfüllungsgeschäft (Einrücken in die zivilrechtliche Gesellschafterstellung) an.(Rn.35) 2. Durch Auslegung ist zu ermitteln, ob ein Übergang zum 31.12. oder zum 1.1. des Folgejahres gewollt war.(Rn.38) (Rn.39) 3. Die erforderliche Genehmigung der Komplementärin kann Rückwirkung entfalten.(Rn.40) I. Die zulässige Klage hat in der Sache Erfolg. Der Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. Februar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2021 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten; er ist insoweit aufzuheben als dort Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Einkünfte aus Gewerbebetrieb lagen im Streitjahr nicht vor. Gemäß § 16 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Aufgabe des Gewerbebetriebs erzielt werden. Ob eine solche hier vorlag, kann vorliegend offenbleiben, denn jedenfalls ist die Beteiligung mit Ablauf des 31. Dezember 2015 auf den Gesellschafter zu 2 übergegangen, d.h. eine Betriebsaufgabe bei der Klägerin wäre im Jahr 2015 und nicht im Jahr 2016 erfolgt. Der Gesellschafter zu 2 ist nämlich bereits zum Jahreswechsel am 31. Dezember 2015 zivilrechtlich Gesellschafter der D geworden. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Veräußerung kommt es nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern grundsätzlich auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an, d.h. das Einrücken in die zivilrechtliche Gesellschafterstellung an (vgl. BFH, Urteil vom 22. Juni 2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265, juris Rn. 32; BFH, Urteil vom 22. September 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228, juris Rn. 19; FG Hamburg, Urteil vom 2. Februar 2015, 6 K 277/12, EFG 2015, 976, juris Rn. 52). Dabei kann die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils auch von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung (z.B. bei der Notwendigkeit einer Genehmigung) abweichen und gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) früher erfolgen (vgl. dazu ausführlich: BFH, Urteil vom 22. Juni 2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265, juris Rn. 34; vgl. FG Hamburg, Urteil vom 2. Februar 2015, 6 K 277/12, EFG 2015, 976, juris Rn. 57ff.). Im Falle der Übertragung eines Gesellschaftsanteils handelt es sich um einen schlichten Rechtsübergang i.S. des § 398 i.V.m. § 413 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), der bürgerlich-rechtlich keiner weiteren Vollzugsakte bedarf. Davon ist grundsätzlich auch bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung auszugehen, da aus bilanzsteuerlichen Gründen nichts anderes folgt (BFH, Urteil vom 22. September 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228, juris Rn. 25; vgl. FG Hamburg, Urteil vom 2. Februar 2015, 6 K 277/12, EFG 2015, 976, juris Rn. 53). Hier ist der Gesellschafter zu 2 mit Ablauf des 31. Dezember 2015 zivilrechtlich in die Gesellschafterstellung eingerückt. Diesen Zeitpunkt ergibt die Auslegung des Vertrages (1.) und die erforderliche Genehmigung der Komplementärin hat Rückwirkung auf diesen Zeitpunkt (2.). 1. Als gegenseitiger Vertrag unterliegt die Vereinbarung der den wirklichen Willen beider Vertragsteile zur Geltung bringenden Auslegung (§§ 133, 157 BGB). In erster Linie ist der von den Parteien gewählte Wortlaut und der dem Wortlaut zu entnehmende objektiv erklärte Parteiwille zu berücksichtigen (BGH, Urteil vom 14. November 2018, VIII ZR 109/18, RNotZ 2019, 204, 207, juris Rn. 19; vgl. BFH, Urteil vom 22. September 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228, juris Rn. 22). Weiter gilt das Gebot der nach beiden Seiten hin interessengerechten Auslegung und der Berücksichtigung des von den Parteien beabsichtigten Zwecks des Vertrags, wozu auch die sonstigen Begleitumstände des Vertragsschlusses heranzuziehen sind, die den Sinngehalt der gewechselten Erklärungen erhellen können (BGH, Urteil vom 18.10.2001, I ZR 91/99, NJW 2002, 669; Mansel, in: Jauernig, BGB, 18. Auflage 2021, Rn. 9; vgl. BFH, Urteil vom 22. September 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228, juris Rn. 22). Dabei geht ein übereinstimmender Parteiwille dem Wortlaut und jeder anderen Interpretation vor, selbst wenn er im Inhalt der Erklärung keinen oder nur einen unvollkommenen Ausdruck gefunden hat (BGH, Urteil vom 6. Dezember 2017, VIII ZR 219/16, NJW-RR 2018, 822, juris Rn. 29). Daher ist eine Auslegung dahin zulässig, die einer Erklärung einen Sinn gibt, der von ihrem nach dem allgemeinen Sprachgebrauch eindeutigen Wortsinn abweicht, wenn aus Begleitumständen zu schließen ist, dass der Erklärende mit seinen Worten einen anderen Sinn verbunden hat als es dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht (BGH, Urteil vom 15. Oktober 2014, XII ZR 111/12, MDR 2015, 141, juris Rn. 48; Mansel, in: Jauernig, BGB, 18. Auflage 2021, Rn. 9). Bei der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, der nach der vertraglichen Vereinbarung der Beteiligten "mit Wirkung vom 1. Januar" eines Jahres verkauft wird, ist nicht allein auf den Wortlaut des Vertrags abzustellen, sondern unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, welchem Feststellungszeitraum der Veräußerungsvorgang zuzurechnen ist (vgl. BFH, Urteil vom 22. September 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228, juris Rn. 23). Danach ist hier eine Übertragung zum 31. Dezember 2015 vereinbart worden. Zwar heißt es in dem Vertrag unter 1. "Die Verkäuferin veräußert und überträgt mit Wirkung zum 1.1.2016 (Stichtag)", was nach dem Wortlaut nach zunächst dafür spricht, dass die Anteile erst am 1. Januar 2016 übergehen sollten. Allerdings ist Nr. 1 im Zusammenhang mit Nr. 2 zu sehen, der besagt, dass Ausschüttungen, die nach dem Stichtag auf den o.g. Anteil ausgezahlt werden, "ab dem 1.1.2016 ausschließlich dem Käufer in voller Höhe" gebühren. Dies kann aber denklogisch nur dann der Fall sein, wenn zuvor - nämlich zum 31. Dezember 2015 24.00 Uhr die Übertragung erfolgte. Dies entspricht auch dem von den Parteien übereinstimmend gewollten: So ging die Klägerin davon aus, dass für sie die Geringfügigkeitsgrenze des BFH Anwendung finden würde und diese im Jahr 2015 nicht überschritten werden würde. Daher war ihre Intention darauf gerichtet, die Beteiligung zum Ende dieses Jahres hin zu veräußern. Hinzu kommt, dass eine unterjährige Veräußerung grundsätzlich mit einer gewissen Komplexität verbunden ist, weil etwa Zwischenbilanzen erstellt werden müssen. Auch dies spricht dafür, dass eine Veräußerung zum 31. Dezember 2015 und nicht unterjährig zum Anfang des Jahres 2016 erfolgen sollte. Dieses Verständnis hat auch die D, wie sich aus dem Schreiben der Komplementärin vom 15. Februar 2017 ergibt, in dem es heißt: "...haben wir in unseren Unterlagen vermerkt, dass diese mit Wirkung zum 01.01.2016 auf Herrn C übergegangen ist." 2. Die Genehmigung durch die Komplementärin im Jahr 2017 entfaltet zivilrechtlich und auch steuerlich Rückwirkung (vgl. zur Rückwirkung einer Genehmigung auch BFH, Urteil vom 22. Juni 2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265, juris). Vorliegend war die zivilrechtliche Übertragung von der Zustimmung der Komplementärin der D abhängig, die am ... Februar 2017 erteilt wurde. Die Auslegung dieser Zustimmung als einer einseitigen empfangsbedürftigen Willenserklärung nach §§ 133, 157 BGB ergibt, dass sie Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung zum 31. Dezember 2015 entfalten sollte, wie es auch der grundsätzlichen Regelung in § 184 Abs. 1 BGB entspricht. So ist die Zustimmung auf dem ursprünglichen Kauf- und Übertragungsvertrag erfolgt - ohne einen Hinweis darauf, dass sie etwa erst am dem Unterschriftsdatum Wirkung entfalten sollte. Vielmehr heißt es in § 7 des Kauf- und Übertragungsvertrages und dem Vermerk über der Unterschrift, dass die Komplementärin "hiermit" ihre Zustimmung erteile. Da die Zustimmung gerade ohne einen abweichenden Hinweis hinsichtlich des Zeitpunkts erfolgte, konnte und musste ein objektiver Empfänger annehmen, dass die Zustimmung ebenfalls zum 31. Dezember 2015 erfolgen sollte. Dies entspricht auch dem wirklich gewollten der Erklärenden, denn auch die Komplementärin selbst wollte eine rückwirkende Genehmigung erteilen, wie sich aus dem oben zitierten Schreiben der Komplementärin vom 15. Februar ergibt, wenn es dort heißt, dass die Beteiligung "mit Wirkung zum 01.01.2016" auf den neuen Gesellschafter übergegangen sei. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung. III. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Die Klägerin wendet sich gegen die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Form eines Aufgabegewinns im Streitjahr 2016. Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende OHG, die aus der Umwandlung der A GbR im Wege des identitätswahrenden Formwechsels mit Wirkung zum 1. Januar 2013 hervorgegangen ist. An der OHG sind Herr B und Herr C als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt. Alleinvertretungsbefugter Gesellschafter ist Herr C. Die Klägerin verwaltet vor allem eigenes Grundvermögen. Im Jahr 2013 erwarb die Klägerin eine Kommanditbeteiligung an der D GmbH & Co. KG ... (im Folgenden: D) mit einer Einlage von 40.000 Euro. Gegenstand dieses Unternehmens war der Betrieb eines Handelsschiffes. Im Jahr 2017 wurde die D aufgelöst und liquidiert. Mit Schreiben vom 20. März 2015 teilte der Beklagte mit, dass die Kommanditbeteiligung an der D eine gewerbliche Infizierung bewirke mit der Folge, dass sämtliche Einkünfte der Klägerin in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien. Daher seien die Feststellungsbescheide entsprechend zu ändern. Nach einem Hinweis der Klägerin auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. August 1999 (XI R 12/98) bestätigte die Sachbearbeiterin Frau E des Beklagten fernmündlich, dass sie der Rechtsauffassung der Klägerin folge und veranlagte entsprechend für 2013 (keine gewerblichen Einkünfte). Am ... 2015 veräußerte die Klägerin ihre Kommanditbeteiligung an der D an den Gesellschafter C. Der als "Kauf- und Übertragungsvertrag" bezeichnete Vertrag lautet auszugsweise wie folgt: "§ 2 Verkauf/ Abtretung 1. Die Verkäuferin veräußert und überträgt mit Wirkung zum 1.1.2016 (Stichtag) ihre oben bezeichnete Beteiligung mit allen damit im Zusammenhang stehenden Rechten und Pflichten, insbesondere mit den Ansprüchen aus dem Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaft gegenüber der KG an den dies annehmenden Käufer. 2. Ausschüttungen, die nach dem Stichtag auf den o.g. Anteil ausgezahlt werden, gebühren ab dem 1.1.2016 ausschließlich dem Käufer in voller Höhe" "§ 7 Zustimmung der Komplementärin Gemäß § 16 Absatz 3 des Gesellschaftsvertrages der D GmbH & Co. KG ... hat die Komplementärin der Übertragung zuzustimmen. Herr F erteilt hiermit in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin, der G ... mbH die Zustimmung zur vertragsgegenständlichen Veräußerung." Die erforderliche Zustimmung der Komplementärin der D wurde am ... Februar 2017 erteilt. Dazu erfolgte eine Unterschrift auf dem ursprünglichen Kaufvertrag mit dem Hinweis: "Der vorgenannten Übertragung stimmen wir hiermit ausdrücklich zu." In dem Anschreiben heißt es dazu auszugsweise: "Hinsichtlich der von der H oHG gehaltenen Schiffsbeteiligung an der D GmbH & Co. KG ... in Höhe von € 40.000,00 haben wir in unseren Unterlagen vermerkt, dass diese mit Wirkung zum 01.01.2016 auf Herrn C übergegangen ist." Mit Bescheiden vom 9. Mai 2017 änderte der Beklagte die Feststellungsbescheide 2014 und 2015 dahingehend, dass nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden. Zugleich hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dagegen legte die Klägerin keinen Einspruch ein. Mit gesondertem und einheitlichem Feststellungsbescheid vom 22. Februar 2018 stellte der Beklagte für 2016 einen Veräußerungsgewinn aus Betriebsaufgabe in Höhe von 266.321,83 Euro fest. Zur Begründung führte er aus: Bisher sei nicht vorgetragen worden, dass die Grundstücke dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden sollten. Daher würden wieder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Die Grundstücke seien daher vom Betriebsvermögen ins Privatvermögen überführt worden. Es handele sich um eine Betriebsaufgabe und die ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter seien mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf Basis der mitgeteilten Verkehrswerte sei unter Berücksichtigung der Wertentwicklung von Immobilien ein Aufgabegewinn geschätzt worden. Mit Schreiben vom 9. März 2018 legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus: Die Frage einer gewerblichen Infektion sei noch nicht abschließend geklärt, so dass abzuwarten sei, wie der BFH entscheide. Mit Einspruchsentscheidung vom 26. April 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Zwischenzeitlich habe der BFH entschieden, dass es keine Geringfügigkeitsgrenze für die Abfärbung von gewerblichen Beteiligungseinkünften gebe. Somit habe der Erwerb der Beteiligung an der D GmbH & Co. KG ... zu einer gewerblichen Infektion geführt. Daher gehöre auch der durch den Verkauf der Beteiligung im Jahr 2016 resultierende Veräußerungsgewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin hat am 26. Mai 2021 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus: Die Veräußerung der Kommanditbeteiligung sei nicht als Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren, weil sie, die Klägerin, in den Veranlagungszeiträumen 2014 bis 2016 nicht selbst gewerblich tätig gewesen sei und aus der Beteiligung nur Verluste erzielt habe. Verluste könnten nicht zu einer Umqualifizierung ihrer Einkünfte führen. Insoweit sei das wirtschaftliche Ergebnis und nicht das steuerliche Ergebnis, das wegen § 5a EStG zu fiktiven Gewinnen führe, entscheidend. Es müsse eine restriktive Auslegung der Vorschrift auch vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG erfolgen. Ausnahmsweise greife hier eine Geringfügigkeitsgrenze ein, um einen Verstoß gegen das Übermaßverbot zu vermeiden. Zwar erfasse der Wortlaut jede Beteiligung und auch der BFH habe jüngst entschieden, dass die Regelung ohne Bagatellgrenze verfassungsgemäß sei, aber im Einzelfall müsse eine Würdigung der konkreten Umstände am Maßstab des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes stattfinden. Hier habe ein Kleinstinvestment enorme steuerliche Folgen (Verstrickung, Entstrickung, Steuerpflicht von Veräußerungen, Haltefristen, Realisierung stiller Reserven etc.). Dem gegenüber stehe die geringe Haltedauer von weniger als drei Jahren und die wirtschaftlichen Verluste aus der Beteiligung. Hinzu komme, dass sie, die Klägerin, aufgrund der Tonnagesteuerregelungen so behandelt worden sei, als habe sie Einkünfte erzielt. Sie werde damit extrem über das normale Maß hinaus belastet. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG sei nicht rückwirkend anwendbar, weil eine solche Anwendung verfassungswidrig wäre. Im Übrigen habe sie, die Klägerin, aufgrund der Zusage der Sachbearbeiterin des Beklagten darauf vertrauen dürfen, dass die Geringfügigkeitsgrenze Anwendung finde. Schließlich sei ein vermeintlicher Aufgabegewinn nicht im Veranlagungszeitraum 2016, sondern für den Veranlagungszeitraum 2015 festzustellen. Die wesentlichen Rechte hätten mit Ablauf des 31. Dezember 2015 und nicht zum 1. Januar 2016 auf den Gesellschafter zu 2 übergehen sollen. Mit der Veräußerung zum Ende des Veranlagungszeitraum 2015 hätten die Vertragsparteien gerade sicherstellen wollen, dass die Kommanditbeteiligung nicht unterjährig veräußert werde. Die Kommanditbeteiligung habe mit Beginn des Veranlagungszeitraums 2016 nicht mehr ihr, der Klägerin, sondern ausschließlich dem Gesellschafter zu 2 zugerechnet werden sollen. Dies ergebe sich zum einen daraus, dass sie, die Klägerin, den Kommanditanteilskaufvertrag noch am selben Tag der Zusage abgeschlossen habe. Auch finde dies seinen Ausdruck in § 2 Abs. 2 des Kauf- und Übertragungsvertrages. Damit könne nur gemeint sein, dass Entnahmen, die ab dem 1. Januar 2016 getätigt würden, insgesamt dem Käufer zuständen. Da diese Entnahmen nach dem Stichtag erfolgen müssten, könnten sie denklogisch dem Käufer nur dann ab dem 1. Januar 2016 gebühren, wenn der Stichtag zum Ablauf des 31. Dezember 2015 ende. Der Aufgabegewinn sei zudem der Höhe nach nicht zutreffend ermittelt worden. Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. Februar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2021 insoweit aufzuheben, als darin Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung nimmt er Bezug auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus: Die Klägerin habe sich von 2013 bis 2016 an der D beteiligt. Dadurch seien sämtliche Überschusseinkünfte infiziert worden. Sämtliche Wirtschaftsgüter (Grundstücke) befänden sich seit 2013 im Betriebsvermögen. Die Veräußerung der Beteiligung stelle eine Betriebsaufgabe mit der Folge dar, dass alle Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen der Klägerin überführt würden. Die Klägerin habe die steuerlichen Konsequenzen zu tragen. Diese entsprächen der geltenden Gesetzeslage und verstießen nicht gegen das Übermaßverbot, den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Allgemeinen oder Treu und Glauben. Die Klägerin habe damals keinen Antrag auf eine verbindliche Auskunft gestellt. Die sog. "Zusage" der Sachbearbeiterin könne sich wegen der Abschnittsbesteuerung nur auf den Veranlagungszeitraum 2013 beziehen. Das damals angeführte Urteil auf den Streitfall anzuwenden, sei in der Rückschau falsch gewesen, weil es sich nur auf eine Seitwärtsinfektion, nicht aber auf eine Aufwärtsinfektion bezogen habe. Im Falle einer Aufwärtsinfektion komme die Geringfügigkeitsgrenze nicht zum Tragen. Es sei irrelevant, in welchem Umfang oder wie lange die Klägerin beteiligt gewesen sei. Es seien steuerlich auch keine Verluste erzielt worden. Die Klägerin habe die Beteiligung mit Wirkung zum 1. Januar 2016 veräußert, so dass auf den 1. Januar 2016 die steuerlichen Konsequenzen zu ziehen seien. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 15. September 2022 und der mündlichen Verhandlung vom 24. März 2023 verwiesen. Ergänzend wird auf die Gerichtsakte dieses Verfahrens sowie die Gewinnfeststellungsakte des Beklagten Bezug genommen.