8 V 1281/11

Leitsatz: Zur Ermessensausübung bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. Der Bescheid über die Festsetzung von Verzögerungsgeld vom in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom … wird – längstens bis einen Monat nach Zustellung einer Entscheidung im Hauptsache-Klageverfahren 8 K 1046/11 – von der Vollziehung ausgesetzt. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen. I. Das Finanzamt, der Antragsgegner (Ag.), hat gegenüber dem Antragsteller (Ast.) im Rahmen einer Betriebsprüfung wegen zweier Pflichtverletzungen ein Verzögerungsgeld nach Maßgabe von § 146 Abs. 2b der Abgabenordnung (AO) i.H.v. 5.000,-- EUR festgesetzt. Die Beteiligten streiten in dem vorliegenden Verfahren darüber, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verzögerungsgeldes bestehen. Dem Rechtsstreit liegt nachfolgender Sachverhalt zu Grunde: Nach Aktenlage betreibt der Ast. als Angehöriger eines freien Berufs ein Ingenieurbüro für …planung. Nachdem der Betrieb unter anderem in den er-Jahren als sog. „Großbetrieb“ eingestuft war, bestand ab dem … die Klassifizierung als „Mittelbetrieb“ und besteht ab dem die als „Kleinbetrieb“. Mit Schreiben vom ….2010 wurde der Steuerpflichtige darauf hingewiesen, dass mit Prüfungsanordnung vom …2010 für den Zeitraum 200. bis 200. bei ihm eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO angeordnet worden war. Mit der Prüfung solle am .2010 an Amtsstelle begonnen werden. Gleichzeitig wurde um Beantwortung einer beigefügten Prüfungsanfrage gebeten. Die Prüfungsanfrage der Betriebsprüfungsstelle vom …2010 beinhaltete die Aufforderung, diverse Unterlagen – wie z. B. die Finanzbuchhaltung, Debitoren- und Kreditorenkonten, Bankauszüge, Kassenbücher, Kassenbelege usw. – vorzulegen. Soweit die zuvor aufgeführten Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt sein sollten, wurde der Steuerpflichtige gebeten, diese auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen. Mit einer Fristsetzung war die Aufforderung nicht verbunden. Da von dem steuerlichen Berater des Ast. (Herrn A) lediglich Teile der Unterlagen des Kalenderjahres 200. (drei Ordner) beim Finanzamt eingereicht wurden, forderte der Ag. mit Schreiben vom .2010 den Ast. auf, die Prüfungsanfrage bis zum .2010 vollständig zu erfüllen. Gleichzeitig wurde der Ast. darauf aufmerksam gemacht, dass gegen ihn nach § 146 Abs. 2b AO ein Verzögerungsgeld von 2.500,-- EUR bis 250.000,-- EUR festgesetzt werden kann, sofern der vorstehend bezeichneten Aufforderung nicht innerhalb der gesetzten Frist nachgekommen werde. In einem Aktenvermerk der Betriebsprüfungsstelle vom .2010 errechnete der Prüfer – sowohl wegen der nicht fristgerechten Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO als auch wegen der nicht fristgerechten Vorlage von Unterlagen / Erteilung von Auskünften im Sinne des § 200 Abs. 1 AO– ein Verzögerungsgeld von jeweils 2.500,-- EUR, zusammen also 5.000,-- EUR, das sodann mit Verfügung vom .2010 entsprechend festgesetzt wurde. Wegen der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk vom .2010 sowie auf den Bescheid vom .2010, Bl. 8 bis 10 und 16 bis 17 des Sonderbandes „Verzögerungsgeld“ Bezug genommen. Mit Einspruchsschriftsatz vom .2010 trug der Ast. vor, wegen eigener Erkrankung und Krankheit des ehemaligen Sachbearbeiters (A) seines früheren Steuerberaters B sei er nicht in der Lage gewesen, die geforderten Unterlagen zur Amtsbetriebsprüfungsstelle zeitnah einzureichen. Weiterhin sei es auch schwierig, einige Unterlagen vom Steuerbüro zu bekommen, weil das Büro des Steuerberaters B aus Alters- und Krankheitsgründen aufgelöst worden sei. Gleichzeitig wurde der Erlass des Verzögerungsgeldes und – bis zur Entscheidung über diesen Antrag – Stundung der fälligen Beträge beantragt. In der Verfügung vom .2010 erläuterte das Finanzamt die Rechtslage und beanstandete, dass der Ast. trotz des festgesetzten Verzögerungsgeldes noch immer nicht alle mit Prüfungsanfrage vom .2010 angeforderten Unterlagen eingereicht habe. Mit Einspruchsentscheidung vom .2011 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde angeführt, dem Ast. seien mehrfach fernmündlich ausreichende Fristen zur Beantwortung der Prüfungsanfrage eingeräumt worden. Mit der schriftlichen Erinnerung vom .2010 sei zudem eine weitere Frist bis .2010 gewährt worden. Auf die vorgetragene Krankheit des Ast. und dessen steuerlichen Beraters sei ausreichend Rücksicht genommen worden, denn zwischen der Prüfungsanfrage vom .2010 und der Festsetzung des Verzögerungsgeldes mit Bescheid vom .2010 hätten nahezu vier Monate gelegen. Bereits mit Prüfungsanordnung vom .2010 sei der Ast. auf die Vorlagepflicht von Aufzeichnungen, Büchern und Geschäftspapieren sowie auf die Pflicht zur Verschaffung eines Datenzugriffs hingewiesen worden. Dennoch seien bis zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung noch immer nicht die angeforderten Unterlagen vollständig vorgelegt worden. Das Ermessen sei rechtmäßig ausgeübt worden. Dabei sei das Entschließungsermessen durch das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 146 Abs. 2b AO bereits vorgeprägt. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten Steuerpflichtige durch die Verhängung eines Verzögerungsgeldes zur zeitnahen Mitwirkung angehalten werden. Zur Erfüllung der dem Ast. obliegenden Pflichten habe ausreichend Gelegenheit bestanden. Die weiteren Einzelheiten folgen aus der Einspruchsentscheidung vom .2011, Bl. 38 bis 41 Sonderband „Verzögerungsgeld“, auf die hiermit verwiesen wird. Über die unter dem Aktenzeichen 8 K 1046/11 registrierte Klage, die noch immer nicht begründet worden ist, hat der Senat noch nicht entschieden. Mit Schriftsatz vom .2011 hat der Ast. vorgetragen, das Finanzamt habe ihm – das ist zwischen den Beteiligten unstreitig – unter dem .2011 eine Vollstreckungsankündigung zum Verzögerungsgeld zugestellt. Gleichzeitig hat er bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Der Ast. beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Bescheids über die Festsetzung von Verzögerungsgeld vom .2010 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom .2011 – längstens bis einen Monat nach Zustellung einer Entscheidung im Hauptsache-Klageverfahren 8 K 1046/11 – auszusetzen. Das Finanzamt beantragt, den Antrag abzulehnen. Zur Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung verwiesen. Dem Senat hat ein Sonderband „Verzögerungsgeld“ vorgelegen. II. Der zulässige Antrag ist auch begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom .2010 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von zusammen 5.000,-- EUR. 1.) Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Umstände nicht zu überwiegen. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (Bundesfinanzhof –BFH–, Beschluss vom 28.05.2002 IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284 mit zahlreichen Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen; ständige Rechtsprechung). Hinsichtlich des Prozessstoffs findet eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen sowie auf die sogenannten präsenten Beweismittel statt. Es ist Sache der Beteiligten, die entsprechenden entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§§ 155, 294 der Zivilprozessordnung–ZPO–), soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (Koch in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 69 Randnr. 121 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Nach § 146 Abs. 2b AO– eingeführt durch Artikel 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794 ff., 2828) – kann ein Verzögerungsgeld von 2.500,-- EUR bis 250.000,-- EUR festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert hat. Sind die Voraussetzungen für eine Festsetzung erfüllt, kann die Behörde ein Verzögerungsgeld festsetzen. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde. Diese hat nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie ein Verzögerungsgeld festsetzt (sog. Entschließungsermessen) und in welcher Höhe (sog. Auswahlermessen; Dißars in Schwarz, AO, Stand: 6/2011, § 146 Randnr. 49, 50). Da die Vorschrift des § 146 Abs. 2b AO– im Unterschied zu den in § 152 Abs. 2 AO enthaltenen Regelungen zum Verspätungszuschlag – keine ausdrücklichen Ermessensleitlinien oder -grenzen vorsieht, hat die Behörde die anzustellenden Ermessenserwägungen nach den in § 5 AO geregelten allgemeinen Grundsätzen auszurichten (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011 13 K 13246/10, n. v., juris, Seite 7 Randnr. 32 f.). Die Entscheidung der Finanzbehörde unterliegt nach § 102 Satz 1 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung (Bundesfinanzhof –BFH–, Urteil vom 19. Juni 2001 X R 83/89, BFHE 195, 558 ff., Bundessteuerblatt –BStBl– II 2001, 618 ff., 619 unter II. 1.) dahingehend, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Bei dieser gerichtlichen Prüfung ist auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen (von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 102 Randnr. 13 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). 2.) Im Streitfall erweist sich die Entscheidung des Ag. aus mehreren Gründen als ermessensfehlerhaft. a) Zunächst hat der Ag. ermessensfehlerhaft sowohl wegen der nicht fristgerechten Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO als auch wegen der nicht fristgerechten Vorlage von Unterlagen / Erteilung von Auskünften im Sinne des § 200 Abs. 1 AO ein Verzögerungsgeld mit dem Mindestsatz von jeweils 2.500,-- EUR bemessen und der Festsetzung in Höhe von 5.000,-- EUR zu Grunde gelegt. Diese – auf die einzelne Pflichtverletzung bezogene – eigenständige Bewertung und die damit verbundene tatbestandliche Vervielfältigung lässt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn und Zweck der Regelung entnehmen. Der Gesetzgeber hat durch die Aufzählung diverser Pflichtverletzungen in Verbindung mit der Umschreibung „oder“ im Tatbestand der Vorschrift zum Ausdruck gebracht, dass die Finanzbehörde ein Verzögerungsgeld festsetzen kann, wenn der Steuerpflichtige zumindest eine der genannten Pflichten verletzt. Selbstverständlich kann die Finanzbehörde auch dann ein Verzögerungsgeld festsetzen, wenn der Steuerpflichtige gleich mehrere Pflichten oder eine bestimmte Pflicht mehrfach (fortdauernd) verletzt. Gerade in den zuletzt genannten Fällen sind Verstöße des Steuerpflichtigen im Rahmen des Auswahlermessens zu gewichten und zu bewerten. Eine tatbestandliche Vervielfältigung des Mindestsatzes pro Pflichtverletzung – wie sie im Bescheid vom .2010 und dem zu Grunde liegenden Vermerk vom .2010 durch die Auflistung der beiden Verstöße und die jeweils gesonderte Berechnung und zusammengefasste Festsetzung zum Ausdruck kommt – begegnet ernstlichen rechtlichen Zweifeln (auch der ähnlich gelagerte Fall der wiederholten Festsetzung eines Verzögerungsgeldes wegen derselben fortdauernden Pflichtverletzung ist ernstlich zweifelhaft: Finanzgericht Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 15. Oktober 2010 3 V 1296/10, EFG 2011, Seite 298 f. mit Anmerkung; bestätigt durch: BFH, Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, SIS Steuer Mail, www.sis-verlag.de unter 3., Randnr. 49 ff.). Dies gilt im Streitfall umso mehr, als ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen der Pflicht zur fristgerechten Einräumung des Datenzugriffs und zur fristgerechten Vorlage von Unterlagen besteht. Der Prüfer soll zeitnah sämtliche prüfungsrelevanten Geschäftsunterlagen – sei es in elektronischer Form oder in Papierform – zur Verfügung gestellt bekommen, um möglichst wirtschaftlich eine steuerliche Außenprüfung durchzuführen. Im Zwangsmittelrecht der Abgabenordnung hat der Gesetzgeber die Zulässigkeit mehrerer Androhungen von Zwangsmitteln in § 332 Abs. 3 Satz 1 AO ausdrücklich dahingehend geregelt, dass eine neue Androhung wegen der selben Verpflichtung erst dann zulässig ist, wenn das zunächst angedrohte Zwangsmittel erfolglos ist. Wird vom Pflichtigen ein Dulden oder Unterlassen gefordert, so kann das Zwangsmittel für jeden Fall der Zuwiderhandlung angedroht werden, § 332 Abs. 3 Satz 2 AO. Eine ähnliche gesetzliche Regelung ist in der hier zu beurteilenden Vorschrift gerade nicht enthalten. Der Gesetzgeber hat auch nicht auf § 332 Abs. 3 AO verwiesen. Eine analoge Anwendung des § 332 Abs. 3 AO kommt nach Ansicht des beschließenden Senats nicht in Betracht, weil nicht zu erkennen ist, dass das Fehlen einer entsprechenden Regelung auf einem Versehen des Gesetzgebers beruht. Danach fehlt es an der für eine analoge Gesetzesanwendung erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke (ebenso: BFH, Beschluss vom 16. Juni 2011, a.a.O., Randnr. 51 für den dort entschiedenen Fall einer mehrfachen Festsetzung eines Verzögerungsgeldes wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben Unterlage). Die teilweise im Schrifttum ohne nähere Begründung vertretene Ansicht, es könnten für jede einzelne Pflichtverletzung gesonderte Verzögerungsgelder festgesetzt werden (so: Gebbers, Das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2 b (n.F.) AO in der Außenprüfung, Teil I, die steuerliche Betriebsprüfung, 2009, Seite 130 ff., Seite 134 unter 7; ebenso: OFD-Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 19. Mai 2009 S 0315 A-10-St 33 zu § 146, Karte 2 N unter Ziffer 7.1.) findet im Gesetz keine Stütze. b) Weiterhin ist – entgegen der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung – das Entschließungsermessen durch das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 146 Abs. 2 b AO nicht vorgeprägt (ebenso: Finanzgericht Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010 3 V 243/09, DStRE 2010, 497 ff., 499 rechte Spalte; dass., Urteil vom 1. Februar 2011 3 K 64/10, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2011, Seite 846 ff., 847 mit Anm.; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011 13 K 13246/10, n. v., juris, Randnr. 37; a.A.: Gebbers, a. a. O., Teil II, Seite 162 ff.; Seite 167 unter 12.; Geißler, Außenprüfung, Verzögerungsgeld bei Verletzung von Mitwirkungspflichten, NWB, 2. Halbjahr 2009, Seite 4076 ff., Seite 4080 unter 4.). Der Gesetzgeber hat durch die Normierung eines recht hohen Mindestbetrages von immerhin 2.500,-- EUR und eines ganz erheblichen Höchstbetrages von 250.000,-- EUR eine sehr große Spannbreite des festzu-setzenden Verzögerungsgeldes geschaffen, die im Ermessen der Finanzbehörde steht. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber – wie oben ausgeführt – keine konkreten Ermessensleitlinien oder –grenzen umschrieben, die bei der Ermessensausübung Berücksichtigung finden sollen. Deshalb scheint sich zu Recht in Literatur und Rechtsprechung die Tendenz abzuzeichnen, die Anwendung der Vorschrift auf wesentliche Fälle zu begrenzen (so: Dißars in Schwarz, a. a. O., § 146 Randnr. 49), Bagatellfälle auszuklammern (so: Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011, a. a. O., Randnr. 36) bzw. in das Entschließungsermessen alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen, insbesondere Verschuldensaspekte, auch wenn diese im Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO nicht ausdrücklich genannt sind (in diesem Sinne: FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010, a. a. O., Seite 499 rechte Spalte; dass., Urteil vom 1. Februar 2011, a. a. O., Seite 848 linke Spalte). Auf die damit verbundenen Schwierigkeiten einer fehlerfreien Ermessensausübung durch die Finanzbehörde wird in der Literatur zu Recht hingewiesen (so z.B. Drüen in Tipke/Kruse, AO, FGO, Stand: 126. Lieferung, Juli 2011, § 146 Textziffer 48). c) Im Streitfall hat der Ag. in der Einspruchsentscheidung auf der Ebene des Entschließungsermessens insbesondere keine ausreichenden Ausführungen zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gemacht hat. Auch wenn § 146 Abs. 2b AO– im Gegensatz zur ausdrücklichen Konkretisierung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei der Auswahl von Zwangsmitteln in § 328 Abs. 2 AO– keinen diesbezüglichen Hinweis enthält, hat die Finanzbehörde bei Ausübung ihres Ermessens den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu berücksichtigen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist mit Verfassungsrang ausgestattet und bei der Auslegung und Anwendung der Normen des einfachen Rechts stets zu beachten (BFH, Urteil vom 24. September 1991 VII R 34/90, BFHE 165, 477; BStBl II 1992, 57 ff., 58 rechte Spalte unter Hinweis auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Die oben näher bezeichnete Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 19. Mai 2009 führt unter 7. „Ermessen“ aus, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes nach pflichtgemäßem Ermessen erfolgt, „wobei bei der Bemessung der Höhe nach der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten ist“. Da in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zu Recht die Ansicht vertreten wird, dass eine Begründung des Auswahlermessens zur Recht-fertigung der Höhe des festgesetzten Verzögerungsgeldes dann nicht erforderlich ist, wenn das Finanzamt den gesetzlich bestimmten Mindestbetrag in Höhe von 2.500,-- EUR festsetzt (Finanzgericht Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010, a. a. O., Seite 499 rechte Spalte; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 19. März 2010 12 V 396/10, n. v., juris, Randnr. 34), würde eine Anwendung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit – bei wörtlicher Auslegung der oben genannten Verfügung – völlig entfallen. Dies würde der Bedeutung des Grundsatzes in jedem Falle nicht gerecht. Danach war dem Antrag – trotz der unbestreitbaren Versäumnisse des Ast. – aus Rechtsgründen zu entsprechen. 3.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.