9 K 678/16

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. I. Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2013, alle vom 26. Januar 2016, und die Einspruchsentscheidungen vom 21. März 2016 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). 1. Die Bescheide sind formell rechtmäßig. Insbesondere war das FA berechtigt, die Steuerbescheide nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG zu ändern. a) Die Änderung von Steuerbescheiden, die - wie im Streitfall - nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder insoweit vorläufig ergangen sind, richtet sich nach §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO) (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO kann sich eine Änderung von Steuerbescheiden nicht nur aus der AO, sondern aus anderen Steuergesetzen ergeben, soweit die gesetzgeberische Wertentscheidung zu Gunsten der Durchbrechung der Bestandskraft klar erkennbar ist (Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage, § 172 Rdnr. 60). Um eine solche spezialgesetzliche Änderungsnorm im Sinne des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO handelt es sich bei der vom FA herangezogenen Bestimmung des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG (vgl. Bundestagsdrucksache - BT-Drs. - 16/6739, S. 18). Nach § 91 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG übermitteln u.a. die Finanzämter der zentralen Stelle für die Berechnung und Überprüfung der Zulage sowie die Überprüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG vorhandenen Daten nach § 89 Absatz 2 EStG durch Datenfernübertragung. Diese darf die ihr übermittelten Daten mit den ihr nach § 89 Absatz 2 EStG übermittelten Daten automatisiert abgleichen. Ergibt die Überprüfung eine Abweichung von dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder der gesonderten Feststellung nach § 10a Abs. 4 EStG, ist dies dem Finanzamt mitzuteilen; die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung ist insoweit zu ändern (§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG). Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bestimmt § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG eine Änderung des Steuerbescheides für alle diejenigen Fälle, in denen der nach § 91 EStG durchzuführende Datenabgleich Abweichungen zu dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzugs ergibt, unabhängig von den Gründen, die zu einer Abweichung geführt haben (so Urteile des FG München vom 29. Oktober 2014 9 K 1277/14, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2015, 228 und des Niedersächsischen FG vom 4. April 2012 3 K 330/11, EFG 2012, 1636). Auch der Bundesfinanzhof (BFH) sieht § 91 EStG als Regelung an, der systemimmanent ist, dass die vom Anbieter übermittelten Angaben in der ersten Stufe als zutreffend angesetzt und erst durch einen, als zweite Stufe vorgesehenen Datenabgleich überprüft werden; dies diene dem Verfahren, das in besonderer Weise auf Schnelligkeit, Einfachheit und Effizienz gerichtet sei (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2014X R 18/14, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 247, 312, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2015, 371). b) Dem hiergegen vorgebrachten Einwand, die Änderung der Steuerbescheide verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. aa) Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben besagt, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich nicht zu seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen darf, sofern der andere darauf vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990). Bezogen auf die im vorliegenden Verfahren streitige Frage, inwieweit der Grundsatz von Treu und Glauben der Änderung von Steuerbescheiden zuungunsten des Steuerpflichtigen entgegensteht, gelten nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung folgende Grundsätze: Mit Erlass des Steuerbescheides schafft die Finanzbehörde regelmäßig einen gewissen Vertrauenstatbestand. Dieser kann - bei Abwägung der gegenseitigen Interessen - einer Änderung des Bescheides unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache entgegenstehen, beispielsweise wenn der Behörde die Tatsache vor dem Erlass des zu ändernden Bescheides infolge einer Verletzung der obliegenden Ermittlungspflicht verborgen geblieben ist. Ist ein Steuerbescheid indes unter dem Vorbehalt der Vorbehalt der Nachprüfung ergangen (vgl. § 164 Abs. 1 AO), verhindert dies regelmäßig das Entstehen eines schutzwürdigen Vertrauenstatbestands (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2011 VIII B 136/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2012, 550, m.w.N.). Auch im Stufenverhältnis von Grund- und Folgebescheid kann sich der Steuerpflichtige nur ausnahmsweise auf Vertrauensschutz berufen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Januar 1992 IX B 177/90, BFH/NV 1992, 467, m.w.N.), denn Sinn und Zweck der Vorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist es gerade, die im Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen im Folgebescheid zu erfassen (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. Februar 2001 II 345/99, EFG 2001, 610). Hiermit vergleichbar hat der Gesetzgeber im Bereich der elektronischen Datenübermittlung bewusst Änderungsnormen geschaffen, die unabhängig vom Zeitpunkt der Datenübermittlung greifen und eine Änderung auch nach Bekanntgabe des Steuerbescheides ermöglichen. Denn das automatisierte Besteuerungsverfahren, das mit einer Einzelfallprüfung kaum mehr in Einklang gebracht werden kann, erfordert die Möglichkeit auch bereits bestandkräftige Steuerbescheide - zu Gunsten und zu Lasten des Steuerpflichtigen - zu ändern, ohne dass es im konkreten Fall darauf ankommt, zu welchem Zeitpunkt der Finanzverwaltung Kenntnis von den relevanten Daten bekommt. Der materiellen Richtigkeit wird insoweit Vorrang vor der Bestandskraft eingeräumt (vgl. zu § 10 Abs. 2 a Satz 8 EStG a.F. BFH-Urteil vom 24. August 2016 X R 34/14, BFHE 255, 112, BStBl II 2017, 375). bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und bei Abwägung der gegenseitigen Pflichtverletzungen ist das Gericht zu der Überzeugung gelangt, dass das FA im Streitfall nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert war, die Steuerbescheide zu ändern. Dem Senat stellt sich insoweit bereits die Frage, ob der Gesetzgeber durch Einführung der elektronischen Datenübermittlung und den als zweite Stufe vorgesehenen Datenabgleich, die Finanzbehörden insoweit von konkreten Einzelfallermittlungen im Rahmen der Veranlagung freigestellt bzw. deren Ermittlungspflicht begrenzt hat. In diesem Fall wäre dem FA ein Verstoß gegen ihm obliegende Ermittlungspflichten weder im Veranlagungsverfahren noch in dem daran anschließenden Einspruchsverfahren vorzuwerfen. Letztlich kann der Senat die Reichweite des § 88 AO im Rahmen des elektronischen Datenabgleich aber im Ergebnis offen lassen. Denn selbst bei Übertragung der zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ergangen Grundsätzen (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585; vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BStBl II 2006, 835 jeweils mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage, § 173, Rdnr. 80 ff.) auf den vorliegenden Streitfall, vermag eine Verletzung der nach § 88 AO bestehenden Ermittlungspflichten des FA keinen Vertrauensschutz des Klägers zu begründen. Hierbei war vom Senat zu berücksichtigen, dass der Kläger vielfach über seine Obliegenheit, zur Berechtigung des Sonderausgabenabzugs einen Datenaustausch zuzustimmen, hingewiesen wurde. Neben dem ausdrücklichen Hinweis auf den vorgelegten Papierausdrucken erfolgten weitere Mitteilungen sowohl durch die Pensionskasse als auch durch die Finanzbehörden über die Anlage AV. Wenn der Kläger dennoch seine Zustimmung zum Datenaustausch nicht fristgerecht erteilt, aber gleichwohl den Sonderausgabenabzug geltend macht, kann er nicht auf die materiell-rechtlich fehlerhaften Steuerfestsetzungen vertrauen; selbst wenn diese im Rahmen eines Einspruchsverfahrens nochmals vom FA geprüft wurden. Dies gilt umso mehr, als der Kläger in den Streitjahren fachkundig vertreten war und das Erstellen der Steuererklärungen sowie die Durchführung der Einspruchsverfahren nicht durch ihn selbst, sondern durch seinen Steuerberater erfolgten. Der Auffassung des Klägers, es hätte weiterer Hinweise des FA im Rahmen der Veranlagungsverfahren und/oder der Einspruchsverfahren bedurft, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. 2. Die Bescheide sind auch materiell rechtmäßig. Das FA hat zu Recht die geltend gemachte Altersvorsorgezulage aufgrund der vom Kläger zu verantworteten Fristversäumnis nicht berücksichtigt. a) Gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG können in der inländischen gesetzlichen Rechtenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeiträge (§ 82 EStG) zuzüglich der dafür nach Abschnitt XI zustehenden Zulage bis zu 2.100 € als Sonderausgaben abziehen. Gemäß § 10 Abs. 2a EStG setzt der Sonderausgabenabzug voraus, dass der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG eingewilligt hat. Die Einwilligung hat spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt, zu erfolgen (§ 10a Abs. 2a EStG i.V.m. § 10 Abs. 2a Satz 1 EStG). Nach dieser Regelungslage hätte der Kläger die Einwilligung für die Beitragsjahre 2011 bis 2013 jeweils bis zum Ende des übernächsten Kalenderjahres - für 2011 bis zum 31. Dezember 2013, für 2012 bis zum 31. Dezember 2014 und für 2013 bis zum 31. Dezember 2015 - schriftlich gegenüber seinem Anbieter erklären müssen. Tatsächlich hat er diese schriftliche Erklärung erst 2016 abgegeben und somit die gesetzliche Zwei-Jahres-Frist für alle Streitjahre versäumt. Die Versäumung dieser Frist führt zur Versagung des Sonderausgabenabzugs, da es sich hierbei um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug handelt (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Juli 2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022 Tz. 90, bestätigt durch BMF-Schreiben vom 24. Mai 2017 IV C 3-S 2221/16/10001:004, BStBl I 2017, 820, Tz. 190). Auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung hat keine rechtlichen Bedenken, den Abzug von Vorsorgeaufwendungen von der fristgerechten Einwilligung zur Datenfernübertragung abhängig zu machen (Urteile des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16. Juli 2014 2 K 4322/13 E, EFG 2014, 1875 und des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17. November 2016 13 K 13119/15, EFG 2017, 207; zur Gewährung der Altersvorsorgezulage, vgl. BFH Urteile vom 22. Oktober 2014 X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371 und vom 9. Juni 2015 X R 40/14, BFH/NV 2015, 1392). Der Senat hat keine Bedenken, diese von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze auf den Streitfall zu übertragen. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Gründe für die Zulassung der Revision im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da die aufgeworfenen Rechtsfragen durch die bereits bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt sind und die Entscheidung letztlich auf einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse des Streitfalls beruht. Streitig zwischen den Beteiligten ist die Berücksichtigung von Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben nach § 10a des Einkommensteuergesetzes in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung (EStG). In den Streitjahren erzielte der Kläger als A Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. In seinen Steuererklärungen für die Streitjahre machte er als Sonderausgaben u.a. geleistete Altersvorsorgebeiträge in Höhe von 1.320 € (für 2011), in Höhe von 1.344 € (für 2012) und in Höhe von 2.424 € (für 2013) geltend. Den Steuererklärungen 2011 und 2012 war jeweils eine Bescheinigung nach § 92 EStG der Pensionskasse beigefügt. Auf der Rückseite dieser Bescheinigungen heißt es: "Die Ausstellung der Bescheinigung nach § 10a Abs. 5 EStG in Papierform ist gesetzlich nicht mehr vorgesehen und entfällt daher. Sofern sie die Beträge als Sonderausgaben im Rahmen der steuerlichen Höchstgrenze geltend machen möchten, ist dies nur möglich, wenn Sie uns bevollmächtigen Ihre Altersvorsorgebeiträge nach § 10a Abs. 5 EStG per Datensatz an die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) zu übermitteln. Da uns derzeit keine Bevollmächtigung von Ihnen vorliegt, können wir die Übermittlung ihrer Daten an die ZfA nicht durchführen und ein Sonderausgabenabzug ist für Sie nicht möglich." Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Bescheinigungen wird auf Bl. 14 der Einkommensteuerakte 2011 und Bl. 5 der Einkommensteuerakten 2012 Bezug genommen. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens für 2012 berücksichtigte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die geltend gemachten Aufwendungen und setzte mit Bescheid vom 15. Januar 2014 die Einkommensteuer 2012 auf 59.853,-- € fest. Die Steuerermäßigung wegen berücksichtigter Altersvorsorgebeträge wurde gemäß § 10 Abs. 4 EStG auf 503 € festgestellt. Für 2011 und 2013 wurden die Aufwendungen nicht im Veranlagungsverfahren, sondern erst im Rahmen eines Einspruchsverfahrens berücksichtigt. Seinen Einsprüchen hatte der Kläger jeweils eine Kopie der Bescheinigung nach § 92 EStG beigefügt. Mit Bescheiden vom 25. Februar 2013 (für 2011) und vom 23. Dezember 2014 (für 2013) half das FA dem Einspruchsbegehren ab. Die Einkommensteuer wurde auf 58.308 € (für 2011) und 43.802 € (für 2013) festgesetzt; die Steuerermäßigung gemäß § 10 Abs. 4 EStG wurde auf 494 € (für 2011) und 720 € (für 2013) festgestellt. Am 15. November 2015 teilte die ZfA dem FA mit, dass die vom FA erstellten Datensätze nicht verarbeitet werden konnten, da der Kläger ggf. die hierfür erforderliche Zustimmung nicht erteilt habe. Daraufhin änderte das FA mit Bescheiden vom 26. Januar 2016 die ursprünglichen Steuerfestsetzungen gemäß § 10a Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG und erhöhte die Einkommensteuer für 2011 um 494 € auf 58.802 €, für 2012 um 503 € auf 60.356 € und für 2013 um 720 € auf 44.522 €. Die Steuerermäßigung nach § 10 Abs. 4 EStG wurde auf jeweils 0 € festgestellt. Gegen alle Bescheide legte der Kläger am 27. Januar 2016 Einspruch ein und teilte mit, er werde sich zeitnah um eine elektronische Mitteilung der Daten bemühen. Nachdem das FA mitgeteilt hatte, dass die zweijährige Frist zur Erteilung der Zustimmung zwischenzeitlich bereits abgelaufen sei, vertrat der Kläger die Auffassung, die Änderung der Steuerbescheide sei - unabhängig von der steuerethisch höchst fragwürdigen Vorgehensweise des FA - rechtlich nicht zulässig, da sie gegen den Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO verstoße. Wenn der rein formalen Zustimmung zur Datenübermittlung eine solche Bedeutung beizumessen sei, hätten bereits die ursprünglichen Steuerbescheide nicht ergehen dürfen. Da hinsichtlich zweier Veranlagungszeiträumen der Sachverhalt im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen die ursprünglichen Steuerbescheide erneut gesondert zu prüfen gewesen sei, hätten sowohl er (der Kläger) als auch sein steuerlicher Vertreter davon ausgehen können, dass die Zustimmung zur elektronischen Datenübermittlung als rein formaler Akt für das FA nicht bedeutungserheblich sei. Andernfalls hätte ein Hinweis des FA erfolgen müssen. Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben habe eine Änderung der Steuerfestsetzungen nicht mehr erfolgen dürfen. Zudem hätte das FA auch aus Billigkeitsgründen von einer Änderung der Bescheide absehen müssen. Mit seinen Entscheidungen vom 21. März 2016 wies das FA die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidungen führte das FA aus, die Änderung der Steuerbescheide sei zu Recht erfolgt. Entgegen der Ansicht des Klägers liege kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor. Seit dem Veranlagungszeitraum 2010 sei das Verfahren zum Nachweis der Altersvorsorgebeiträge umgestellt worden. Die vormals erstellten Papierbescheinigungen seien nach § 10 Abs. 5 EStG durch elektronische Datenübermittlung des Anbieters an die ZfA ersetzt worden. In der Anlage AV 2010 werde auf das neue Verfahren ausdrücklich hingewiesen, seit 2011 werde das Verfahren in den Anleitungen zur Anlage AV auch ausführlich erläutert. Da der Kläger die Frist versäumt habe, sei eine Berücksichtigung der geleitsteten Beträge nicht möglich. Die Voraussetzungen der Änderungsvorschriften nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG, § 10a Abs. 5 EStG, § 10a Abs. 2a EStG und § 10a Abs. 4 EStG seien gegeben. Hiergegen hat der Kläger am 8. April 2016 Klagen erhoben, die mit Beschluss des Senats vom 18. April 2016 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden wurden. Zur Begründung wiederholt und vertieft der Kläger seine Argumentation aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend trägt er vor, er (der Kläger) habe keine Einwilligung zur Datenübermittlung erteilt, weil er im Hinblick auf die mehrjährigen Praxis des FA habe davon ausgehen können, dass diese Einwilligung keine Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug darstelle. Diese "Disposition" sei nach Ablauf der Zweijahres-Frist auch unwiderruflich gewesen. Die vom FA angeführte Entscheidung des Finanzgerichts (FG) München vom 29. Oktober 2014 (9 K 1277/14) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 21. März 2016 die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2013, alle vom 26. Januar 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Aufwendungen für Altersvorsorge in Höhe von 1.320 € (für 2011), in Höhe von 1.344 € (für 2012) und in Höhe von 2.424 € (für 2013) neu festgesetzt wird, hilfsweise - im Unterliegensfall - die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung wiederholt es seine Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, ihm (dem FA) sei aus gleichgelagerten Fällen bekannt, dass die Pensionskasse der Mitarbeiter der Hoechst-Gruppe in einem Anschreiben, das bei Versendung der Bescheinigungen nach § 92 EStG diesen beigelegen habe, ausdrücklich auf die Problematik hingewiesen habe. Hinsichtlich der Einzelheiten werde auf die als Anlage zum Schriftsatz beigefügte Kopie des standardisierten Anschreibens vom 11. März 2013 (Bl. 67 der Gerichtsakte) Bezug genommen. Auch der Grundsatz von Treu und Glauben stehe einer Änderung nicht entgegen. Der Kläger habe aufgrund der verschiedenen Hinweise zur Erforderlichkeit einer Einwilligung in die Datenübermittlung nicht auf die Gewährung des Sonderausgabenabzugs vertrauen können. Die fehlende Einwilligung stelle keine unwiderrufliche Disposition des Klägers dar. Mit Schriftsätzen vom 25. Oktober 2018 haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Die einschlägigen Verwaltungsakten (drei Bände Einkommensteuerakten) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.