14 K 2424/01

Tenor Anmerkung: Der Klage wurde teilweise stattgegeben. 1 Tatbestand 2 Die Kläger erwarben am 6. Oktober 1997 das Grundstück ... in ... im Wege der Erbfolge. 3 Die Erblasserin selbst erwarb das Objekt 1974 als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemannes. Die Erblasserin hatte zur Finanzierung von Modernisierungs- und Umbaumaßnahmen und Ablösung eines Hypothekendarlehens über 25.758,26 DM an dem Grundstück ... am 17. Januar 1997 ein Darlehen bei der ... Bank aufgenommen, das zunächst mit 275.000,-- DM valutierte. 4 Im Kreditvertrag lautet es: 5 "1. Kreditgewährung 6 Die Bank gewährt dem Kreditnehmer - mehreren Kreditnehmern als Gesamtschuldner - einen Tilgungskredit in Höhe von 7 DM 275.000,-- 8 (in Worten: Deutsche Mark zweihundertfünfundsiebzigtausend) 9 zur Finanzierung von Modernisierungs-/Umbaumaßnahmen am Objekt ... und Ablösung der Hypothekendarlehen über DM 25.758,26 bei der ... in ... ." 10 Die Auszahlung des Darlehens erfolgte mit Wertstellung zum 1. Oktober 1996 in voller Höhe. Bei der Kreditaufnahme sollten alle geplanten Einzelmaßnahmen in einem Einmalkreditbetrag finanziert werden. In Höhe von 249.241,74 DM sollte das Darlehen zur Finanzierung von laufendem Modernisierungsaufwand dienen. 105.000,-- DM wurden in den Jahren 1996 bis 1999 für die Bezahlung von Modernisierungsarbeiten aufgewandt. Des weiteren war die Renovierung des Daches zu einem Betrag von 53.529,43 DM sowie die Erneuerung der Fernwärmehausstation zu einem Betrag zwischen 5.520,00 und maximal 13.800,00 DM und die Renovierung der sich in dem Gebäude befindlichen Badezimmer in Höhe eines Kostenvolumens von 80.000,-- bis 90.000,-- DM geplant. Hinsichtlich der Dacherneuerung und der Erneuerung der Fernwärmestation haben die Kläger Kostenvoranschläge beigebracht. Aufgrund der Veräußerung des Grundstück ... am 22. März 1999 durch die Kläger, kam es nicht mehr zu den geplanten Renovierungen. Für das Angebot bezüglich der Dachdeckerarbeiten wurden daraufhin 519,22 DM in Rechnung gestellt, wobei dieser Betrag bereits in den aufgewendeten Erhaltungsaufwendungen enthalten ist. 11 Die Mieteinnahmen flossen den Klägern noch bis zum 21. März 1999 zu. Die Kläger führten das Darlehen bei der ... Bank zu Beginn des Jahres 1999 in voller Höhe zurück, wofür die Kläger am 25. März 1999 an die ... Bank eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 17.500,-- DM entrichten mußten. 12 Im Rahmen der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften für die Einkommensbesteuerung 1999 machten die Kläger einen Betrag in Höhe von 15.782,50 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Die Kläger ermittelten den Betrag als die Summe der Vorfälligkeitsentschädigung, die dem Anteil der auf die Finanzierung des Modernisierungsaufwandes entfallenden Vorfälligkeitsentschädigung gemessen am Gesamtdarlehen entspricht, wie folgt: 13 249.241,74 DM/ 275.000,00 DM x 100 = 90,70 %; 14 90,70 % von 17.500,00 DM = 15.872,50 DM. 15 Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften für das Jahr 1999 vom 19. Juni 2000 versagte der Beklagte unter anderem den Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, daß Vorfälligkeitsentschädigungen an Darlehensgläubiger für die vorzeitige Darlehensrückzahlung in Zusammenhang mit dem lastenfreien Verkauf eines Grundstücks nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien. 16 Gegen diesen Bescheid haben die Kläger beim Beklagten am 12. Juli 2000 Einspruch eingelegt. Zur Begründung führten die Kläger aus, daß Vorfälligkeitsentschädigungen als nachträgliche Werbungskosten zu berücksichtigen seien, wenn mit dem Kredit Aufwendungen finanziert worden seien, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren. 17 Das Einspruchverfahren verlief hinsichtlich der Vorfälligkeitsentschädigung erfolglos. Zur Begründung führte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2001 aus, es fehle an einem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang der Vorfälligkeitsentschädigung mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Kläger. Bei dem Verkauf des zum Privatvermögen gehörenden Mietwohngrundstücks handele es sich grundsätzlich um einen nicht einkommensteuerbaren Vorgang in der Vermögenssphäre. Die Vorfälligkeitsentschädigung stünde in engem Zusammenhang mit der Veräußerung und könne daher keine Berücksichtigung finden. Es fehle insbesondere an einem Zusammenhang mit angestrebten oder zufließenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Wird eine Schuld vorläufig abgelöst, um ein Grundstück lastenfrei zu übereignen, so sei die Vorfälligkeitsentschädigung allein der im Privatvermögen nicht einkommensteuerbaren Veräußerung zuzurechnen. Dies gelte auch, wenn der Kredit zunächst der Erzielung von Einnahmen diente und ursprünglich zur Erzielung von Einnahmen veranlaßt war. Die ursprüngliche Veranlassung würde durch den neu hinzutretenden engeren Zusammenhang der Kreditkündigung und damit durch eine einkommensteuerrechtlich unerhebliche Vermögensumschichtung überlagert. Die Vorfälligkeitsentschädigung sei somit nicht mehr letzter Anknüpfungspunkt der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten gemäß § 24 Nr. 2 EStG käme ebenfalls nicht in Betracht, da diese Regelung nur für Schuldzinsen gelte, die auf die Zeit der Einkünfteerzielung entfallen und nach Beendigung der Einkünfteerzielung gezahlt würden. Nach Beendigung der Einkünfteerzielung veranlaßte Schuldzinsen stünden nicht mehr im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung. Im übrigen sei die Ablösung des Kredits lediglich durch den Grundstückskauf veranlaßt. Aufwendungen für die vorzeitige Ablösung eines Darlehens seien daher nicht als nachträgliche Werbungskosten abziehbar. In der Einspruchsentscheidung wurden die Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung aufgrund von anerkannten Sonderwerbungskosten des Klägers zu 1.) auf ./. 27.640,-- DM festgestellt: 18 laufende Einkünfte ./. 11.027,-- DM 19 Sonder-Werbungskosten ./. 16.613,-- DM 20 Einkünfte Vermietung und Verpachtung ./. 27.640,-- DM 21 Die Kläger haben am 20. April 2001 Klage erhoben. 22 Dazu tragen die Kläger vor, daß Schuldzinsen, die zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten bei einem vermieteten Wohngebäude, auch nach dessen Veräußerung geleistet würden, weiterhin abziehbar seien. Daher scheide die Annahme eines nicht einkommensteuerbaren Vorgangs auf der privaten Vermögensebene aus. Der Zusammenhang des aufgenommenen Kredits mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bliebe auch nach der Veräußerung des Wirtschaftguts bestehen. Nachträglich anfallende Kreditzinsen seien daher als nachträgliche Werbungskosten abziehbar. Dabei bestehe kein Unterschied in der Zahlung der Kreditzinsen über die vereinbarte Kreditlaufzeit oder in einer Ablösung in einem Teilbetrag. Entscheidend sei lediglich, ob der Kredit, der vorzeitig abgelöst wird und zu der Vorfälligkeitsentschädigung führt, mit der Finanzierung abzugsfähiger Werbungskosten in Zusammenhang stehe. Eine Überlagerung der Veranlassung der Kreditaufnahme durch die Veräußerung finde nicht statt. 23 Die Kläger beantragen, 24 unter Abänderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.3.2001 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit negativ 43.513,00 DM festzusetzen. 25 Der Beklagte beantragt, 26 die Klage abzuweisen. 27 Hierzu verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2001 und trägt ergänzend vor, daß die Vorfälligkeitsentschädigung nicht durch die Kreditaufnahme für sofort abziehbare Werbungskosten entstanden sei, sondern erst durch den Verkaufsentschluß und damit im Zusammenhang mit der vorzeitigen Ablösung des Darlehens. Bei der Vorfälligkeitsentschädigung handele es sich nicht um laufende Kreditzinsen, die auch nach Wegfall der Einkunftsquelle noch abziehbar seien, sie sei vielmehr erst durch einen erneuten Vertragsabschluß zwischen den Klägern und der Bank als Entschädigungsanspruch der Bank entstanden. Daher stehe der Entschädigungsanspruch auch nicht mehr im Zusammenhang mit der ursprünglichen Kreditaufnahme zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten, sondern würde vielmehr durch die veräußerungsbedingte Auflösung des Kredits überlagert. 28 Entscheidungsgründe 29 I. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. 30 Der durch die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2001 geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Kläger insoweit in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). 31 1. Die durch die Kläger entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung von 17.500,-- DM ist in Höhe von 38,18 %, mithin 6.682,-- DM, als Schuldzinsen bei den nachträgliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, §§ 21 Abs. 1 Nr. 1, 24 Nr. 2, 2 Abs. 1 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz 1999 (EStG). 32 Der Betrag ermittelt sich als prozentualer Anteil von 105.000,00 DM/ 275.000,00 DM x 100 = 38,18 %. 33 a) Das Darlehen der Kläger diente zu 38,18 % zur Finanzierung von sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen, so daß die damit im Zusammenhang stehende Vorfälligkeitsentschädigung als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Berücksichtigung findet, §§ 24 Nr. 2, 9 Abs. 1, Satz 1, Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. 34 aa) Werbungskosten sind solche Aufwendungen, die durch eine auf die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen gerichtete Handlung veranlaßt sind, § 9 Abs. 1, § 4 Abs. 4 EStG. Nachträgliche Werbungskosten sind dabei solche Werbungskosten, die erst nach der Aufgabe der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit anfallen und noch im Veranlassungszusammenhang bzw. wirtschaftlichen Zusammenhang mit der früheren Einnahmeerzielung stehen (vgl. BFH, BStBl III 1961, 20; BFH, BStBl II 1992, 289; BFH, BStBl II 1996, 151; Drenseck, in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., München 2001, § 9 Rdn. 35 und 40). 35 bb) Bei Schuldzinsen als einmalige oder laufende Leistungen in Geld oder Geldeswert, die der Steuerpflichtige für die Überlassung des Kapitals an den Gläubiger entrichtet hat und die nicht zur Tilgung des Kapitals erbracht werden (vgl. BFH, BStBl II 1973, 868), ist danach zu differenzieren, ob diese, falls sie nach der Veräußerung des Objekts anfallen auf die Finanzierung von Werbungskosten entfallen, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu beurteilen waren, oder ob die Werbungskosten lediglich der Finanzierung des Grundstücks selbst dienten (vgl. BFH, BFH/NV 2000, 271, Drenseck, a.a.O., § 9 Rdn. 42). Stehen die Schuldzinsen im Zusammenhang mit Aufwendungen, die mit Kredit finanziert wurden und die zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten geführt haben, so handelt es sich um nachträgliche Werbungskosten, da sofort abzugsfähige Werbungskosten nur die Einkunftssphäre betreffen. Der durch die anteilige Verwendung des Kredits geschaffene wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bleibt auch nach der Veräußerung des Wirtschaftsgutes bestehen und die nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit anfallenden Kreditzinsen sind als nachträgliche Werbungskosten abziehbar (BFH, BFH/NV 2000, 271). Den Veranlassungszusammenhang haben die Kläger durch die tatsächliche Finanzierung von Erhaltungsaufwendungen in den Jahren 1996 bis 1999 in Höhe von 105.000,-- DM nachgewiesenen (vgl. BFH, BFH/NV 2000, 271). 36 b) Gleiches muß gelten, wenn eine Vorfälligkeitsentschädigung zur Ablösung eines Darlehens nach der Veräußerung des Grundstücks gezahlt wird und die Darlehensaufnahme im Zusammenhang mit der Finanzierung von sofort abzugsfähigen Werbungskosten wie zum Beispiel Erhaltungsaufwendungen erfolgt ist (a.A. für den Fall, daß mit den Kreditmitteln die Anschaffung oder Herstellung finanziert wurde BFH, BFH/NV 2002, 21). 37 Der Veranlassungszusammenhang wird nicht dadurch durchbrochen, daß die Kläger das Darlehen in einem Einmalbetrag gegen Entrichtung einer Vorfälligkeitsentschädigung ablösen. Insoweit muß es der Entscheidungsfreiheit der Kläger überlassen bleiben, welche Lösung für sie wirtschaftlich am sinnvollsten ist, die Tilgung des Darlehens über die Restlaufzeit hinweg, die stets in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu der ehemaligen Einkünfteerzielung steht (vgl. BFH, BFH/NV 2000, 271) oder die Ablösung mittels der Zahlung eines Einmalbetrages und der Entrichtung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen der zivilrechtlichen Grenzen. Die Vorfälligkeitsentschädigung tritt dabei als erhöhter Totalbetrag lediglich an die Stelle des periodisch über die Restlaufzeit zu entrichtenden Zinses und stellt somit die Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals dar, da sie stets dem Interesse entsprechen muß, das der Vertragspartner an der weiteren Durchführung des Darlehensvertrages hat (vgl. BGH, XI ZR 267/96, BGHZ 136, 161 und BGH, XI ZR 197/96, NJW 1997, 2878). Dies wird durch eine Modifizierung des Vertragsinhalts ohne Reduzierung des Leistungsumfangs erreicht. Treten die Kreditnehmer an den Darlehensgeber mit dem Wunsch nach einer vorzeitigen Kreditabwicklung gegen Zahlung einer angemessenen Vorfällikgeitsentschädigung heran, so hat dieses Begehren nicht eine Beseitigung der vertraglichen Bindung, sondern letztlich nur eine vorzeitige Erbringung der geschuldeten Leistung zum Ziel. Der Darlehensgeber soll durch die vorzeitige Rückzahlung des Darlehenskapitals und die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung im wirtschaftlichen Ergebnis so gestellt werden, wie er stünde, wenn das Darlehen für den ursprünglichen vereinbarten Festschreibungszeitraum fortgeführt und mit Zinsen bedient worden wäre. Die von den Klägern mit der Bank vereinbarte Änderung des Kreditvertrages erschöpft sich somit in der Beseitigung der vertraglich - zeitlich begrenzten - Erfüllungssperre, d.h. in der Vorverlagerung des Erfüllungszeitpunktes (vgl. BGH, BGHZ 136, 161). Daher kann aus einer Ablösung des Kredits, insoweit er der Finanzierung sofort abzugsfähiger Modernisierungsaufwendungen diente, auch nicht auf einen Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks geschlossen werden, vielmehr ist danach zu fragen, zu welchem Zweck die Darlehenssumme verwandt wurde. Wird die Darlehenssumme aber zur Finanzierung sofort abzugsfähiger Werbungskosten verwandt, so stehen die Zinsen und auch die durch die Ablösung des Darlehens resultierende Vorfälligkeitsentschädigung im unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung. 38 c) Dies gilt selbst dann, wenn durch die Veräußerung des Grundstücks die Einkunftsquelle entfällt, da dies nichts an der Veranlassung der Darlehensverwendung ändert. Der zeitliche Zusammenhang zwischen der Ablösung des Kredits und der Veräußerung reicht allein nicht aus, um die Veranlassung der Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten zu durchbrechen und diese der Ebene der Veräußerung und damit dem privaten Vermögensbereich zuzuordnen. Er begründet lediglich ein Indiz für einen Zusammenhang zwischen der Veräußerung und der Vorfälligkeitsentschädigung (vgl. BFH, BStBl II 1982, 691; Kempermann, Anm. zu BFH vom 25.1.2000, VIII R 55/97, FR 2000, 713). Dieses Indiz ist aber nicht überzeugungsstark, soweit mit dem Darlehen sofort abzugsfähige Werbungskosten finanziert wurden. Abzustellen ist vielmehr auf den Veranlassungszusammenhang mit der Einkünfteerzielung (vgl. BFH, BStBl II 1996, 595), der bei der von den Klägern gezahlten Vorfälligkeitsentschädigung mit der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung, aufgrund der Finanzierung sofort abzugsfähiger Werbungskosten weiterhin bestand (vgl. BFH, BFH/NV, 2000, 271). 39 2. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn die Kreditaufnahme im Zusammenhang mit der Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung des Grundstückes steht und die Darlehensrückführung lediglich als Hauptzweck der lastenfreien Übereignung des Grundstücks dient und damit allein durch die Veräußerung veranlaßt ist (vgl. BFH, BFH/NV 2002, 21; BFH, BStBl II 1990, 464; BFH, BFH/NV 1995, 966; BFH, BFH/NV 1994, 782). Da die Kläger jedoch mit dem Darlehen in Höhe von 105.000,-- DM sofort abzugsfähige Werbungskosten finanziert haben kommt eine solche Ausnahme nicht in Betracht. 40 3. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigung auf den, den Betrag von 105.000,-- DM überschießenden Darlehensbetrag entfällt, steht diese nicht im Zusammenhang mit der Begleichung sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwendungen, so daß die Zahlungen insoweit nicht durch die Einkünfteerzielung veranlaßt sind und nicht als nachträgliche Werbungskosten im Sinne der §§ 24 Nr. 2, 9 Abs. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 berücksichtigt werden können. 41 a) Für den Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung als nachträgliche Werbungskosten ist allein die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel entscheidend (vgl. BFH GrS, BStBl II 1990, 817 C II 2 b, bb; Drenseck, a.a.O., § 9 Rdn. 8). Der bloße Nachweis der Kläger von etwaig geplanten Aufwendungen reicht für eine tatsächliche Verwendung nicht aus. 42 b) Es fehlt an der eindeutigen Feststellbarkeit, daß die übrigen Darlehensmittel tatsächlich zur Einkünfteerzielung eingesetzt worden sind (vgl. BFH/NV 1997, 339; Drenseck, a.a.O.). Nach der tatsächlichen Verwendung, des Betrages von 144.241,74 DM (275.000,-- DM ./. 105.000,-- DM (Erhaltungsaufwendungen) ./. 25.758,26 DM (Ablösung eine Hypothekendarlehens) = 144.241,74 DM) befragt, konnte der Kläger zu 1.), der als Vertreter der Kläger zu 2.) bis 4.) in der mündlichen Verhandlung auftrat, keine näheren Angaben machen. 43 Bei solch einer erheblichen Summe, die zudem einen Betrag von über 50 % der gesamten Darlehenssumme ausmacht, ist aber davon auszugehen, daß diesbezüglich detailliertere Angaben gemacht werden können, so daß die Verwendung für die Einkünfteerzielung insoweit nicht eindeutig feststellbar, vielmehr zweifelhaft ist. Verbleiben aber Zweifel daran, ob der Betrag von 144.241,74 DM tatsächlich für die Einkünfteerzielung verwendet wurde, so gehen diese Zweifel zu Lasten der Kläger, da es insoweit den Klägern oblag, daß der Veranlassungszusammenhang zwischen der Darlehensaufnahme und der entrichteten Vorfälligkeitsentschädigung festgestellt werden kann, so daß es diesbezüglich an dem Veranlassungszusammenhang zwischen der Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung und der Einkünfteerzielung der Kläger fehlt (vgl. BFH/NV 1997, 339; Drenseck, a.a.O, § 9 Rdn. 8). 44 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. 45 III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat. Die streitgegenständliche Frage, ob die im Rahmen der Veräußerung eines Grundstücks gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung, die im Zusammenhang mit der Finanzierung von sofort abzugsfähigen Werbungskosten steht, als nachträgliche Werbungskosten gemäß § 24 Satz 1 Nr. 2, 9 Abs. 1 Satz 1, Abs. Satz 3 Nr. 1 EStG abzugsfähig ist, ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH bislang nicht entschieden worden.