3 K 3477/13 Erb – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand Die Beteiligten streiten, ob eine oder zwei Schenkungen vorliegen. Der Kläger hielt einen Anteil von 50 % (nominal 1.150.000 DM) an der A/B GbR (GbR), zu deren Vermögen der Grundbesitz C gehört. Außerdem war er als Kommanditist an der B D GmbH & Co. KG (KG) beteiligt und auch Gesellschafter der Komplementärin, der B E GmbH (GmbH). Zur Regelung der Erbfolge übertrug der Kläger seiner Tochter seinen GbR-Anteil sowie einen Teilkommanditanteil an der KG in Höhe von nominal 20.000 Euro und einen Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 80 %, jeweils unter Nießbrauchsvorbehalt zu Gunsten des Klägers und nach seinem Tode zugunsten seiner Ehefrau. Die Übertragung des GbR-Anteils erfolgte durch privatschriftlichen Vertrag vom 16.12.2008, dessen Unterschriften notariell beglaubigt wurden (UR-Nr. …/2009, Blatt 2 bis 6 der Schenkungsteuerakte … und Blatt … der Gerichtsakte). Gemäß § 2 der Vereinbarung erfolgte die Übertragung unentgeltlich und die Abtretung des Geschäftsanteils einschließlich der Guthaben auf den mit überlassenen Gesellschafterkonten mit sofortiger dinglicher Wirkung. Die Übertragung des KG-Anteils sowie des Anteils an der GmbH erfolgten gemäß notarieller Urkunde vom 16.12.2008 (UR-Nr. …/2008). Teil B § 2 des Vertrages regelt die unentgeltliche Übertragung des Teilkommanditanteils, wobei die Abtretung durch Eintragung der Tochter als Kommanditistin im Handelsregister aufschiebend bedingt war und mit schuldrechtlicher Wirkung zum 31.12.2008 erfolgen sollte. Teil C § 3 regelt die Übertragung des GmbH-Anteils mit dinglicher Wirkung zum 31.12.2008 (Vertrag in der Schenkungsteuerakte …). Die Anmeldungen zum Handelsregister und zum Grundbuch datieren vom 16.12.2008 (UR-Nr. …/08 und …/08, Blatt 6 bis 9 der Gerichtsakte). Die Eintragung der Tochter des Klägers als Kommanditistin erfolgte am 07.01.2009. Für beide Übertragungsvorgänge erklärte der Kläger die Übernahme der Schenkungsteuer. Die Übertragungsvorgänge zeigte der beurkundende Notar dem Beklagten am 30.01.2009 an. Ausweislich der zu den Übertragungsvorgängen in 2009 abgegebenen Schenkungsteuererklärungen belief sich der Wert für den GbR-Anteil auf 1.372.000 Euro, der Wert für den Teilkommanditanteil auf ./. 1.941.764 Euro. Nach Aufhebung der zunächst irrtümlich gegenüber der Tochter des Klägers erlassenen Steuerbescheide setzte der Beklagte die Schenkungsteuer für die Übertragung des GbR-Anteils auf den 16.12.2008 gegenüber dem Kläger durch Bescheid vom 23.11.2012 unter Berücksichtigung eines Erwerbs in Höhe von 1.498.832 Euro auf 245.822 Euro fest, wobei 153.272 Euro wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs gemäß § 25 ErbStG gestundet wurden (Schenkungsteuerakte …). Für die Übertragung des Teilkommanditanteils erließ der Beklagte am 03.12.2012 einen Freistellungsbescheid zum Stichtag 07.01.2009 (Schenkungsteuerakte …). Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Kläger legte gegen beide Bescheide am 04. bzw. 05.12.2012 Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, bei der Übertragung des GbR- und des Teilkommanditanteils handele es sich um eine Schenkung. Alle maßgeblichen Verträge seien, getragen von einem einheitlichen Schenkungswillen des Klägers, am 16.12.2008 abgeschlossen und die gegenüber dem Handelsregister notwendigen Erklärungen ebenfalls an diesem Tag abgegeben worden. Sowohl die finanzgerichtliche Rechtsprechung als auch die des BFH gingen davon aus, dass auch mehrere einzelne Zuwendungen einen einheitlichen Schenkungsvorgang bilden könnten, wenn sie auf einem einheitlichen Schenkungswillen beruhten und in einem Zuge bzw. aus technischen Gründen kurz nacheinander vollzogen würden. Nachdem auch die Anmeldung des Kommanditistenwechsels zum Handelsregister am 16.12.2008 erfolgt sei, sei es dem Zufall überlassen gewesen, wann das Handelsregister diese Eintragung vornehmen werde. Der Kläger legte zudem eine schriftliche Äußerung des beurkundenden Notars vor, in der dieser erläutert, dass man die aufschiebenden Bedingung in den Vertrag über die Übertragung des Teilkommanditanteils aufgenommen habe, um die unbeschränkte Haftung der als Kommanditistin eintretenden Tochter des Klägers in der Phase bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister auszuschließen (vgl. Schenkungsteuerakte …). Die Einsprüche wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidungen vom 17.10.2013 (PZU vom 19.10.213) als unbegründet zurück. Da die Übertragung des Teilkommanditanteils ausdrücklich unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung ins Handelsregister erfolgt sei, sei die Schenkung auch erst zu diesem Zeitpunkt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vollzogen. Mit seiner Klage vom 29.10.2013 verfolgt der Kläger sein Begehren auf eine zusammengefasste Besteuerung der Übertragungsvorgänge weiter. Unter Vertiefung des Vorbringens aus den Einspruchsverfahren verweist der Kläger zudem darauf, dass seine Tochter bereits mit Wirkung zum 31.12.2008 Mitunternehmerin der KG gewesen sei. Zudem sei die Entscheidung des BFH vom 17.07.2014 (IV R 52/11, DStR 2014, 2111) zu berücksichtigen, die ebenfalls für einen Vollzug auch der Schenkung des Teilkommanditanteils spreche. Der Kläger beantragt, den Freistellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sowie den Änderungsbescheid vom 22.07.2014 zu Steuernummer … aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 23.11.2012 zu Steuernummer … in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2013 in der Weise zu ändern, dass bei der Ermittlung des Erwerbs auch die Übertragung des Teilkommanditanteils einbezogen wird, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung. Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 22.05.2014 mit den Beteiligten erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Terminsprotokoll (Blatt 90/91 der Gerichtsakte) Bezug genommen. Zwischenzeitlich ist der Wert für den auf die Tochter des Klägers übertragenen Teilkommanditanteil nach Prüfung des Sachverhalts durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F durch Bescheid des Finanzamts G vom 10.07.2014 einheitlich und gesondert gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz (BewG) zum 07.01.2009 auf 2.524.097 Euro festgestellt worden. Der Beklagte hat daraufhin am 22.07.2014 einen gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Schenkungsteuerbescheid zu Steuernummer … erlassen und die Schenkungsteuer nach einem Erwerb von 985.311 Euro unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 16.12.2008 auf 150.157 Euro festgesetzt (Schenkungsteuerbescheid, Blatt 115 bis 121 der Gerichtsakte). Der Senat hat in der Sache am 18.11.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird hingewiesen. Entscheidungsgründe Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen und des während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheides sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Die Schenkungsteuer für eine freigebige Zuwendung unter Lebenden, worum es sich bei der Übertragung des Teilkommanditanteils handelt, entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede verschafft werden soll. Dazu müssen die Schenkungsabrede und das Zuwendungsgeschäft wirksam sein. Ist die Schenkungsabrede wegen einer aufschiebenden Bedingung noch in der Schwebe oder ist die Zuwendung von einer aufschiebenden Bedingung abhängig gemacht, so sind noch nicht alle Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt; bei einer zunächst nur schuldrechtlichen Beteiligung der Beschenkten handelt es sich lediglich um eine Vorstufe der Zuwendung, die als solche keine Schenkungsteuer auslöst (vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900 mit weiteren Nachweisen). So liegt der Fall hier. Mit Abschluss des Übertragungsvertrages am 16.12.2008 war zunächst nur eine schuldrechtliche Beteiligung zum 31.12.2008 verbunden, die für die Ausführung der Zuwendung nicht ausreicht. Die dingliche Übertragung war dagegen aus Haftungsgründen unter die aufschiebende Bedingung der Eintragung der Tochter des Klägers ins Handelsregister gestellt. Erst mit Eintritt dieser Bedingung am 07.01.2009 war daher die Zuwendung ausgeführt. Die von der Klägerseite in Bezug genommenen Gerichtsentscheidungen stützen dagegen sein Anliegen nicht. Nur ausnahmsweise können mehrere Schenkungserwerbe als eine Schenkung bzw. ein Erwerb anzusehen sein, wenn sie auf einem Schenkungsversprechen oder auf einem anderweit festgestellten, einheitlichen Schenkungswillen vor Ausführung der Schenkung beruhen und die Schenkung in einem Zuge vollzogen wird, sei es zusammengefasst in einem Vertrag, sei es in zwei Verträgen innerhalb eines Notartermins oder am selben Tag oder sei es aus technischen Gründen binnen weniger Tage (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.04.2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Zwar fehlt es im vorliegenden Fall nicht an einem einheitlichen Schenkungswillen, aber es fehlt am Vollzug in einem Zuge, weil durch die Aufnahme der aufschiebenden Bedingung die Übertragung des Teilkommanditanteils nicht lediglich technisch sondern aus Haftungsgründen willentlich, dokumentiert durch die Unterschriften unter den notariellen Vertrag vom 16.12.2008 (UR-Nr. …/2008), durch die Vertragsparteien hinausgeschoben worden ist. Dies ergibt sich auch aus den Erläuterungen des Notars zur Aufnahme der aufschiebenden Bedingung in den Vertrag. Auch die Anwendung der Grundsätze aus dem BFH-Urteil vom 17.07.2014 (IV R 52/11, DStR 2014, 2111) führt zu keinem anderen Ergebnis. Ausweislich dieser Entscheidung hat der BFH bei der Übertragung einer atypisch stillen Beteiligung für den Vollzug der Schenkung die Abtretung und Umbuchung des entsprechenden Anteils auf ein Konto des Beteiligten als ausreichend angesehen. Im vorliegenden Fall sind jedoch andere vertragliche Vereinbarungen, explizit unter Aufnahme einer aufschiebenden Bedingung für die dingliche Übertragung des Teilkommanditanteils, getroffen und damit die Voraussetzungen für den Vollzug der Schenkung anderweitig vereinbart worden. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Die Revision war nicht gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Die Entscheidung ergeht in Anwendung fest stehender Rechtsprechungsgrundsätze auf den Einzelfall. … … …