4 K 519/18

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. I. Über das vom Kläger zunächst behauptete Bestehen einer (a) typisch stillen Beteiligung i. S. d. § 15 EStG kann im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens nicht entschieden werden, da diese Frage Gegenstand des negativen Feststellungsbescheides des Finanzamts 1 vom 26.04.2013 gewesen ist und eine Anfechtung der vorliegenden Einkommensteuerfestsetzungen gem. § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 AO insoweit ausgeschlossen ist. Der Bescheid vom 26.04.2013 enthält die ausdrückliche Feststellung, dass keine gemeinschaftlichen Einkünfte erzielt worden sind, die einheitlich und gesondert festgestellt werden könnten. Trotz fehlender Rechtsbehelfsbelehrunghandelt es sich daher um eine Regelung eines Einzelfalls mit Außenwirkung und damit um einen bestandskräftigen Verwaltungsakt i. S. d. § 118 AO. Eine Aussetzung des vorliegenden Verfahrens ist im Hinblick auf die Bestandskraft des negativen Feststellungsbescheides nicht geboten. II. Die Klage ist unbegründet. 1. Die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft hat sich nicht bei den Einkünften im Rahmen der selbständigen Tätigkeit des Klägers als Wirtschaftsprüfer ausgewirkt. Ein Zusammenhang mit einem von ihm betreuten Mandat ist nicht vorhanden; insbesondere war die GmbH nicht Mandantin des Einzelunternehmens des Klägers. 2. Der Kläger hat keine berücksichtigungsfähigen Werbungskostenüberschüsse bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen erzielt. a) Es liegt kein Werbungskostenüberschuss bei einer Beteiligung des Klägers als stiller Gesellschafter oder aus partiarischem Darlehen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor. aa) Der Kläger hat keine Einlage geleistet, die zu einer stillen Beteiligung i. S. d. § 230 HGB geführt hätte. Insbesondere ist eine Erfüllungsübernahme weder vereinbart noch tatsächlich durchgeführt worden. Sie kann daher auch nicht als Einlage gewertet werden. Die stille Gesellschaft im Sinne des §§ 230 ff HGB ist eine auf das Innenverhältnis begrenzte Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bei der sich eine oder mehrere Personen mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, beteiligt/beteiligen, und zwar in der Weise, dass diese Vermögenseinlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht (§ 230 Abs. 1 HGB). Ein eigenes Vermögen hat die stille Gesellschaft nicht; sie tritt nach außen nicht in Erscheinung. Auf die stille Gesellschaft finden in erster Linie die Vereinbarungen des Gesellschaftsvertrags, sodann die Regelungen in §§ 230 bis 236 HGB, sodann hilfsweise die Regelungen des BGB zur GbR Anwendung. Da im Streitfall kein Gesellschaftsvertrag über eine stille Gesellschaft vorliegt, sind die Regelungen der §§ 230 bis 236 HGB sowie ergänzend die Regelungen des BGB zu beachten. Da die stille Gesellschaft eine reine Innengesellschaft ist, bestehen keine Regelungen zur Vertretung der Gesellschaft nach außen. Die stille Gesellschaft wird aufgelöst durch Kündigung der Gesellschafter, eines Gesellschaftsgläubigers oder durch Auflösungsklage (§§ 132, 133, 135 i. V. m. 234 Satz 1 HGB). Auch die Insolvenz eines Gesellschafters führt zur Auflösung der stillen Gesellschaft (§ 728 BGB). Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies zunächst, dass eine stille Gesellschaft, falls eine solche bestanden hätte, jedenfalls mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A GmbH (Betreiberin des Handelsgewerbes) am 11.01.2012 als aufgelöst gilt. Das Vorliegen einer stillen Gesellschaft setzt voraus, dass sich der stille Gesellschafter mit einer Einlage an einem Unternehmensträger (Inhaber eines Handelsgeschäftes) beteiligt und dafür eine Gewinnbeteiligung erhält. Da die stille Gesellschaft nur als Innengesellschaft existiert und nach außen hin nicht in Erscheinung tritt, muss die Einlage des stillen Gesellschafters nach ständiger BFH-Rechtsprechung so geleistet werden, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht; die Einlage wird daher kein Gesamthandsvermögen. Die stille Gesellschaft setzt damit eine Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters voraus, die zu einer Vermögensmehrung beim Geschäftsinhaber führen muss (BGH vom 24.09.1952 – II ZR 136/51, Neue Juristische Wochenschrift, NJW 1952, 1412). Eine Kommanditeinlage i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ist erst geleistet, wenn sie tatsächlich erbracht worden ist. Die im Innenverhältnis gegenüber einer KG bestehende Einlageverpflichtung, die „ausstehende Einlage“ des Kommanditisten oder eine entsprechende sonstige Forderung der Gesellschaft gegenüber dem betreffenden Gesellschafter, reicht hierfür nicht aus (BFH-Urteil vom 03.12.2002 IX R 24/00, BFH/NV 2003, 894). Dies gilt entsprechend für die Einlage eines atypisch stillen Gesellschafters (BFH-Urteil vom 10.07.2001 – VIII R 45/98, BStBl II 2002, 339). Die Leistung einer Einlage durch den typisch stillen Gesellschafter ist nach denselben Grundsätzen zu beurteilen. Dem Gesellschaftsvermögen muss etwas von außen zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehre, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert und dadurch das Kapitalkonto beeinflusst (vgl. oben aufgeführtes BFH-Urteil vom 16.10.2007 VIII R 21/06, BStBl II 2008, 126). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 16.10.2007 VIII R 21/06, BStBl II 2008, 126, sowie BFH-Beschluss vom 07.08.2002 VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577) kann die Übernahme einer Gesellschaftsschuld durch einen stillen Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft nur dann eine „geleistete“ Einlage im Sinne von § 15a EStG sein, wenn die Gesellschaft endgültig von ihrer Schuld befreit wird. Eine spätere Genehmigung der Schuldübernahme durch den Gläubiger wirkt dabei steuerrechtlich nicht auf den Zeitpunkt der Verpflichtung zurück (BFH-Urteil vom 16.10.2007 VIII R 21/06, BStBl II 2008, 126; sowie BFH-Beschluss vom 07.08.2002 VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577). Ohne die Leistung der Vermögenseinlage kann die stille Gesellschaft auch steuerlich nicht anerkannt werden (BFH-Urteil vom 19.10.2005 – I R 48/04, BStBl II 2006, 334). Im Streitfall liegt demnach bereits deshalb weder eine typische noch eine atypisch stille Gesellschaft vor, weil der Kläger bis zur Auflösung der stillen Gesellschaft, also bis zur Insolvenzeröffnung über das Vermögen der A GmbH am 11.01.2012, keine Einlage in das Vermögen der GmbH geleistet hat, die bei dieser zu einer Vermögensmehrung geführt hätte. Eine Erfüllungsübernahme ist weder im Vertrag über das „Partiarische Darlehen“ noch auf andere Weise vereinbart worden. Der Vertrag über das „Partiarische Darlehen“ sieht ganz im Gegenteil eine Rückzahlung des sog. Darlehensbetrags vor. Es ist auch keine tatsächliche Vornahme einer Erfüllungsübernahme erkennbar. Die Zinsen hätten dann vom Kläger an die Bank1 gezahlt werden müssen. Tatsächlich hat jedoch weiterhin die GmbH die Zinsen an die Bank gezahlt. bb) Das sog. „Partiarische Darlehen“ ist nicht ausgezahlt worden. Der Kläger ist daher auch nicht mit einer Rückforderung ausgefallen. Die vom Kläger selbst erstellten Kontennachweise, welche mangels Testierung für die Besteuerung unmaßgeblich sind, wurden vom Kläger erst im Jahr 2015 vorgelegt. Selbst aus diesen Kontennachweisen ergibt sich keine Verrechnung von Verlusten mit dem Sachkonto „Partiarisches Darlehen“. cc) Der Kläger hat auch nicht die Darlehensverpflichtung der GmbH gegenüber der Bank1 übernommen. Die für eine Schuldübernahme erforderliche Genehmigung durch die Bank1 ist nicht erteilt worden. Die Inanspruchnahme des Klägers lediglich als Bürge und die Anmeldung der Darlehensforderung zur Insolvenztabelle durch die Bank zeigt zur Überzeugung des Senats, dass eine Schuldübernahme der Bank nicht bekannt war und von dieser auch nicht genehmigt worden ist. Es sind auch keine Zins- und Tilgungsleistungen von der GmbH an den Kläger oder vom Kläger an die Bank erbracht worden, sondern ausschließlich von der GmbH an die Bank. b) Auch der Ausfall des Klägers mit der auf ihn gem. § 774 BGB übergegangenen Darlehensforderung des Bank1 hat nicht zu Werbungskosten im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geführt. Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (BFH, Urteil vom 24.10.2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831). Die mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) bedingen eine tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 14.03.2017 VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040). Diese kann zwar vermutet werden; die Vermutung ist allerdings widerlegt, wenn ein positives Ergebnis der Kapitalanlage in Form laufender Kapitalerträge oder Gewinne gem. § 20 Absätze 2 und 4 EStG von vornherein ausgeschlossen erscheint (Levedag in Schmidt, EStG, 40. Aufl., § 20, Rn. 20). Im Streitfall war der Darlehensforderung gegen die GmbH zum maßgeblichen Zeitpunkt ihres Übergangs auf den Kläger gem. § 774 BGB aufgrund der bereits eröffneten Insolvenz der GmbH wertlos. Die Übernahme der Bürgschaft ist unentgeltlich erfolgt und vom nicht vollzogenen Vertrag über das sog. „Partiarischen Darlehen“, in dem sie ohnehin nicht erwähnt wird, zu trennen. Nach Überzeugung des Senats haben die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung eingeräumten privaten Motive im Vordergrund gestanden. Durch die Bürgschaft hat der Kläger bewusst der Familie seiner zweiten Ehefrau die Fortführung des Familienunternehmens zumindest für eine Weile ermöglicht. Es fehlt daher an der erforderlichen Einkunftserzielungsabsicht. Die angefochtenen Bescheide verletzten den Kläger somit nicht in seinen Rechten. Die Klage war daher abzuweisen. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.