4 K 1279/23

1. Der Einkommensteuerbescheid 2020 vom 20.09.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2023 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer auf … € festgesetzt wird. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet. I. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2020 vom 20.09.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2023 ist rechtswidrig und verletzten den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Das Finanzamt hat den streitgegenständlichen Nutzungswert für die den Altenteilern überlassene Wohnung auf dem Hof zu Unrecht nicht als nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG abziehbare Sonderausgabe zum Abzug zugelassen. 1. Nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und die Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs stehen. Abziehbar ist auch der Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG). a) Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1997, X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813). b) Ein Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag kann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn die (Mindest-)Voraussetzungen, die die Qualifikation des Vertrags als Versorgungsvertrag erst ermöglichen (Umfang des übertragenen Vermögens, Art und Höhe der Versorgungsleistung sowie Art und Weise der Zahlung), klar und eindeutig vereinbart sind. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses und bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2005, X R 23/04, BFHE 209, 91, BStBl II 2005, 434). Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen; die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Allerdings liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1992, X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020). Lassen sich Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen feststellen, so ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob es den Parteien am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt und ob sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen wollen (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2021 X R 3/20, BFHE 273, 504, BFH/NV 2022, 252). 2. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Streitfall ist der vom Kläger und seinem Vater unter Beteiligung seiner Mutter geschlossene landwirtschaftliche Übergabevertrag (Hofübergabe) vom ... 2015, der unter Teilziffer III. 1) eine Altenteilsregelung als Versorgungsvertrag beinhaltet, der Besteuerung zu Grunde zu legen. a) Im notariellen Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag vom ... 2015 wird unter Bezugnahme auf die Anlage I der zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Grundbesitz auf den Kläger übertragen. Weiterhin gingen das gesamte lebende und tote Inventar, die Maschinen sowie die Vorräte und Ernteerzeugnisse und Einrichtungen auf den Kläger über. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger u.a., die auf den Wohnteil entfallenden Kosten für Wasser und Abwasser, Heizung, Warmwasserversorgung, Strom, Müllabfuhr und Schornsteinreinigung zu übernehmen und zudem ein monatliches Taschengeld in Höhe von 700 € auf Lebzeiten an die Übergeber zu zahlen. Zur Überzeugung des Senats sind damit die (Mindest-)Voraussetzungen, die die Qualifikation des Vertrags als Versorgungsvertrag ermöglichen, klar und eindeutig vereinbart. Das ist zwischen den Beteiligten im Übrigen auch unstreitig. b) Anhaltspunkte, dass die Parteien den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen tatsächlich nicht nachkommen wären, sind nicht ersichtlich. Die Leistungen sind wie vereinbart erbracht worden, was die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage bestätigt haben. c) Weiterhin ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der für Heizung, Beleuchtung, Wasser und andere Nebenkosten anzusetzende Sachleistungswert gemäß der Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 22.12.2022 mit 1.382 € zu beziffern ist und der Jahresbetrag für das Taschengeld sich auf 8.400 € beläuft. 3. Streitig ist allein, ob auch der Miet- bzw. Nutzungswert für die den Altenteilern überlassene Wohnung auf dem Hof als nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG abziehbare Sonderausgabe zu qualifizieren ist. a) Die Finanzverwaltung erkennt bei einer Wohnungsüberlassung an den Vermögensübergeber als Bestandteil der Versorgungsleistungen nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen als Sonderausgaben an, d.h. insbesondere Aufwendungen für Sachleistungen wie Strom, Heizung, Wasser und Instandhaltungskosten (vgl. BMF-Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, Rn. 46). Der Miet- bzw. Nutzungswert der Wohnung soll demnach nicht berücksichtigt werden. b) Diese Rechtsansicht wird vom Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 16.06.2021, X R 3/20 (BFHE 273, 504) angezweifelt, da sich die Finanzverwaltung für ihre Auffassung auf das BFH-Urteil vom 25.03.1992, Az. X R 196/87 (BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012) beruft, das jedoch zu einem Veranlagungszeitraum ergangen ist, in dem noch die frühere Nutzungswertbesteuerung anzuwenden war. Da der Nutzungswert der dort überlassenen Wohnung aufgrund der gesicherten Rechtsposition von vornherein der Altenteilerin zuzurechnen war (so der Senat unter Nr. 1 der Gründe der Entscheidung vom 25.03.1992), war es im dortigen Fall systemgerecht, beim Übernehmer keinen Abzug eines Nutzungswerts zuzulassen; eine u. a. auch an der früheren Nutzungswertbesteuerung orientierte Begründung liegt dem BFH-Urteil vom 26.07.1995, X R 91/92 (BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836) zugrunde, mit dem der Abzug des Mietwerts als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgelehnt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 18.10.2013, X B 135/12, BFH/NV 2014, 156). c) Infolge der Zurechnung der Altenteilswohnung zum notwendigen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und der Anwendung der Nutzungswertbesteuerung wurden dem Verpflichteten Einkünfte in Höhe des Bruttonutzungswertes abzüglich der Aufwendungen für die Altenteilswohnung zugerechnet, gleichzeitig konnte der Altenteilsverpflichtete die unentgeltliche Überlassung der Wohnung bzw. die Einräumung eines lebenslänglichen Wohnungsrechts als Teil der Sachleistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehen, weshalb der Bundesfinanzhof unter Geltung der Nutzungswertbesteuerung davon ausging, dass sich die Zurechnung des Nutzungswerts und der Abzug der dauernden Last beim Übernehmer rechnerisch aufhoben (vgl. BFH-Urteil vom 26.07.1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836). Zugleich musste der entsprechende Nutzungswert korrespondierend beim Altenteiler als Sonstige Einkünfte versteuert werden. Diese, im Anwendungsbereich der Nutzungswertbesteuerung entwickelten Grundsätze, sind nach Ansicht des Senats nicht auf Altenteilswohnungen, die sich im Privatvermögen befinden, anzuwenden. d) Im Urteilsfall vom 16.06.2021, X R 3/20 (BFHE 273, 504, BFH/NV 2022, 252) musste der Bundesfinanzhof nicht entscheiden, ob das Miet- bzw. Nutzungswert für die einem Altenteiler überlassene Wohnung auf dem Hof als abziehbare Sonderausgabe zu qualifizieren ist. Es wird in dieser Entscheidung jedoch die Frage aufgeworfen, ob sich der Bundesfinanzhof weiterhin der Auffassung der Finanzverwaltung anschließen könnte, dass nicht dieser Nutzungswert, sondern allein ein Betrag in Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Sonderausgabe abziehbar ist. e) Nach Ansicht des erkennenden Senates ist der Verwaltungsmeinung im BMF-Schreiben vom 11.03.2010 nicht zu folgen. § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG regelt im Zusammenhang des Abzugs von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben, dass „Satz 2 (…) auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt“, gilt. Zu dieser Aussage sah sich der Gesetzgeber wohl deshalb bewogen, da eine steuerliche Begünstigung von ab 2008 vereinbarten Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen nur noch für das abschließend in § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG benannte Vermögen möglich ist, der Wohnteil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aber nicht (mehr) zum Betriebsvermögen zählt (vgl. insoweit § 13 Abs. 4 und 5 EStG). Wenn der Gesetzgeber ausdrücklich anordnet, dass auch eine dem steuerrechtlichen Privatvermögen zuzuordnende Hofwohnung privilegierter Bestandteil einer begünstigten Hofübergabe ist, dann ist es nach Ansicht des Senates folgerichtig, sämtliche hiermit im Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Lasten des Verpflichteten steuerlich abzubilden (vgl. Redding in: jurisPR-SteuerR 20/2022 Anm. 2, Korn in: KÖSDI 2022, 22594, 22596; Kulosa in: HFR 2022, 215, 219). Hierzu gehört auch der Wohnwert der überlassenen Altenteilswohnung, da er – wie die weiteren Sachleistungen – ebenfalls zu den Versorgungsleistungen zählt. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG dient gerade dazu, Versorgungsleistungen, die auf den Wohnteil entfallen, trotz der Zuordnung dieser Wohnungen zum Privatvermögen als abziehbar zu behandeln. Für das Realsplitting (heute § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG) lässt es die höchstrichterliche Rechtsprechung unter Berufung auf § 15 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes ausdrücklich zu, auch den Nutzungswert als Sonderausgabe abzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2000 XI R 127/96, BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 1), wie der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 16.06.2021, X R 3/20 (BFHE 273, 504, BFH/NV 2022, 252) betont. In Anlehnung an die zum Realsplittung ergangene Rechtsprechung sieht der erkennende Senat in der unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung eine „Naturalversorgungsleistung“, die einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen ist, da die Wohnungsüberlassung Bestandteil einer Gesamtversorgungsleistung nach dem Versorgungsvertrag vom ... 2015 ist und nicht losgelöst vom gewährten Taschengeld als weiterer Versorgungsleistung gesehen werden kann. Zu den geldwerten Sachleistungen zählt demzufolge auch der Mietwert der überlassenen – für den Verpflichteten nicht anderweitig nutzbaren – Wohnung. Der Fall, dass der Versorgungsberechtigte mit dem ihm gewährten (höheren) Barunterhalt selbst eine Wohnung mietet, kann für den Bereich des Sonderausgabenabzugs nicht anders behandelt werden als der vorliegende Fall, in dem sich die Versorgungsleistung aus (niedrigerem) Barunterhalt und unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zusammensetzt. Der Versorgungsberechtigte hat den Wert der Sachleistung wie auch den Barunterhalt als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Für eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung ist demnach zusätzlich auch der Jahreswert des Wohnrechts im Rahmen des Sonderausgabenabzugs anzusetzen, den die Beteiligten unstreitig mit 3.564 € jährlich beziffert haben. Denn der Kläger kann aufgrund der Versorgungszusage den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert dieser Wohnung nicht selbst oder durch Vermietung nutzen, sondern muss ihn den Altenteilern überlassen, ist also auch durch diese Form der Altenteilsleistung wirtschaftlich belastet. Unbare Altenteilsleistungen sind mit ihrem tatsächlichen Wert anzusetzen. Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist die Höhe der Aufwendungen zu schätzen (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.1989, X R 34/86, BFHE 157, 161, BStBl II 1989, 784). In sinngemäßer Anwendung des § 15 Abs. 2 BewG ist der Wohnwert mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen, vorliegend mit einem Betrag von 3.564 €. Dieser ergibt sich für das Streitjahr aus einem Mietwert von 3 € pro Quadratmeter in B bei einer Wohnfläche von 99 qm. Die Beteiligten haben diesen Wert unstreitig gestellt. Aus Sicht des Gerichts erscheint der Wert nach Aktenlage zutreffend. II. Die Einkommensteuer des Klägers errechnet sich demnach gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO für das Streitjahr 2020 wie folgt: zu versteuerndes Einkommen bisher … € Abzug des Wohnwertes der Altenteilswohnung als Sonderausgabe - 3.564 € zu versteuerndes Einkommen laut Urteil … € Einkommensteuer nach Grundtarif laut Urteil (mit Progressionsvorbehalt) … € ab Ermäßigung für Handwerkerleistungen … € festzusetzende Steuer laut Urteil: … € III. Die Kostenentscheidung folg aus § 135 Abs. 1 FGO, nach der der unterlegene Beklagte die Kosten des Verfahrens zu tragen hat. IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen.