1 K 1692/19

Leitsatz: 1. Bei der Beurteilung, ob der Beschäftigungsstaat i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG "keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen zulässt", ist eine differenzierte Betrachtung der Vorsorgeaufwendungen nach der jeweiligen Versicherungssparte (z.B. Rentenversicherung, Krankenversicherung, Pflegeversicherung) vorzunehmen (Rn.37) (Rn.42) . 2. Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG enthaltene Einschränkung - der Beschäftigungsstaat lässt keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zu - und der damit einhergehende Ausschluss einer Doppelbegünstigung ist vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils vom 22.06.2017 C-20/16 (Rechtssache "Bechtel") unionsrechtlich im Grundsatz nicht zu beanstanden (Rn.35) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 13/20) 4. Teilweise Parallelentscheidung: Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 15.01.2020 1 K 2011/15 I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2019 wird der Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 25. Februar 2019 dahingehend geändert, dass die im Ausland gezahlten Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von 4.193,64 € als weitere Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. IV. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des Kostenerstattungsanspruchs abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet. I. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2017 sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat zu Unrecht den Abzug der in Luxemburg gezahlten Pflegeversicherungsbeiträge iHv 4.193,64 EUR als weitere Sonderausgaben nicht zugelassen. 1. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG sind Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung zwar als Sonderausgaben abziehbar. Diese dürfen jedoch nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Hs EStG nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. 1.1. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479; vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; vom 18. Juli 1990 I R 72/86, BFHE 161, 132, BStBl II 1990, 926; vom 18. Juli 1990 I R 109/86, BFH/NV 1991, 220) ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen. Der Begriff „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“ in den Vorschriften des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 3c Abs. 1 EStG ist gleich auszulegen (BFH-Urteile vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149; vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721). 1.2. Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Hs EStG ist im Streitfall gegeben. Der Kläger bezieht, soweit hier streitrelevant, nach Art. 14 Abs. 1 DBA LUX 2012 im Inland steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die streitgegenständlichen Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung stehen mit diesen in unmittelbarem Zusammenhang. Denn bei der luxemburgischen Pflegeversicherung (l´assurance dépendance) handelt es sich seit 1999 um eine Pflichtversicherung als einem Zweig der obligatorischen Sozialversicherungen, zu der jede Person (aktiv oder pensioniert) einen Beitrag iHv 1,4% ihres Gesamteinkommens wie z.B. eines Gehalts zu zahlen hat (vgl. den Praktischen Ratgeber des Ministère de la sécurité sociale, www.sante.public.lu › publications › assurance-dependance-guide-de). 2. Trotz dieses unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der steuerfreien luxemburgischen Einnahmen mit den Beiträgen zur luxemburgischen Pflegeversicherung kann der Kläger diese Vorsorgeaufwendungen in der von ihm begehrten Höhe als Sonderausgaben abziehen. 2.1. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Hs EStG n.F. (anwendbar auf alle offenen Fälle, § 52 Abs. 18 Satz 3 EStG) sieht eine Rückausnahme vor, wonach Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen sind, soweit a) sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, b) diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und c) der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt. 2.2. Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a) und b) EStG normierten Voraussetzungen für die Anwendung der Rückausnahme sind im Streitfall erkennbar erfüllt. Denn der Kläger hat im Streitjahr in Luxemburg als einem Mitgliedstaat der Europäischen Union Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt (kritisch zur Einschränkung der Rückausnahme insoweit Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR - Lfg. 292 Stand Juni 2019, Anm. J 18-4; Korn, DStR 2019, 1, 5), mit denen die streitgegenständlichen Vorsorgeaufwendungen (Pflegeversicherungsbeiträge) in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Diese Einnahmen sind auch, wie ausgeführt, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei (Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg). 2.3. Zur Überzeugung des Senats steht dem Abzug der hier streitgegenständlichen luxemburgischen Pflegeversicherungsbeiträge als Sonderausgaben im Ergebnis auch die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG normierte Regelung nicht entgegen. Danach ist Voraussetzung für den steuerlichen Abzug derartiger Beiträge, dass der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt. So verhält es sich im Hinblick auf die im Streitfall in Rede stehenden Pflegeversicherungsbeiträge. Denn der Beschäftigungsstaat des Klägers Luxemburg lässt einen steuerlichen Abzug von Pflegeversicherungsbeiträgen nicht zu. Nach dem luxemburgischen Einkommensteuerrecht (Art. 110 Nr. 1 des luxemburgischen L.I.R. - loi concernant l´impôt sur le revenu) können zwar Pflichtbeiträge zu einer (auch ausländischen) Kranken- und Rentenversicherung bei der Einkommensteuerveranlagung in Luxemburg - in unbegrenzter Höhe - als Sonderausgaben abgezogen werden. Demgegenüber sieht das luxemburgische Steuerrecht einen Sonderausgabenabzug für Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung nicht vor (vgl. etwa den Verwaltungsleitfaden, S.2, https://guichet.public.lu/de/citoyens/impots-taxes/activite-salariee-resident/depenses-deductibles/secutite-sociale.html; Memento-Zusammenfassung der erhobenen direkten Steuern, S. 17, 23, www.impotsdirects.public.lu/dam-assets/fr/legislation/memento/Memento14_DE.pdf). Im Ausgangspunkt ist die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG enthaltene Einschränkung - der Beschäftigungsstaat lässt keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zu - und der damit einhergehende Ausschluss einer Doppelbegünstigung (eine solche würde etwa für die Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung, die in Luxemburg in voller Höhe als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden, eintreten können) vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils vom 22. Juni 2017 (Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488) unionsrechtlich im Grundsatz nicht zu beanstanden. Denn der EuGH hat in dieser Entscheidung zwei Ausnahmen von dem Grundsatz zugelassen, nach dem sich der Wohnsitzmitgliedstaat nicht auf eine Rechtfertigung im Hinblick auf die ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit berufen kann, um sich der grundsätzlich ihm obliegenden Verantwortung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation der Steuerpflichtigen zu entziehen. Dies gilt zum einen dann, wenn der Wohnsitzstaat durch das DBA oder einen anderen Vertrag von seiner Verpflichtung entbunden ist oder zum Weiteren dann, wenn der Wohnsitzstaat feststellt, dass der Beschäftigungsstaat entsprechende Begünstigungen wie etwa einen Abzug der Sozialversicherungsbeiträge von den Einkünften gewährt. In diesen Fällen verbleibt es bei der bisherigen Rechtsprechung des X. Senats des BFH (vgl. zur steuerlichen Berücksichtigung von ausländischen Sozialversicherungsbeiträgen: BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 62/09, a.a.O.; so auch Kulosa in HHR, EStG-Komm., Lfg. 292 Juni 2019 Anm. J 18-4; Förster, DStR 2018, 1405, 1409). Die Versagung eines nochmaligen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen im Inland begegnet daher keinen Bedenken. Das in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG normierte Tatbestandsmerkmal „keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen“ durch den Beschäftigungsstaat bezieht sich indes entgegen der Auffassung des Beklagten auf die Abzugsfähigkeit von Beiträgen in den jeweiligen gesondert zu betrachtenden Versicherungssparten. Der Senat vermag sich der Einschätzung des Beklagten, angesichts der Formulierung „keinerlei“ komme es nicht darauf an, ob der Tätigkeitsstaat einen Abzug tatsächlich aller Sozialversicherungsbeiträge zulasse, mit der Konsequenz, dass es unbeachtlich sei, dass die Beiträge zur Pflegeversicherung in Luxemburg steuerlich nicht absetzbar seien, aus den nachstehenden Gründen nicht anzuschließen. Wie bereits ausgeführt, können aus luxemburgischer Sicht an ein (auch ausländisches) Sozialversicherungssystem entrichtete Pflichtbeiträge zur Kranken- und Rentenversicherung gemäß Art. 110 Nr. 1 L.I.R. bei der Veranlagung in Luxemburg als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Für Beiträge zur Pflegeversicherung ist ein Sonderausgabenabzug nicht vorgesehen. Demgegenüber sind nach der inländischen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) EStG Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) als Sonderausgaben - und zwar in voller Höhe - abziehbar. Die Kranken- und Pflegeversorgung ist ein integraler Bestandteil des im SGB V bzw. SGB XI genannten Leistungskatalogs (Hutter in Blümich, EStG-Komm., 149. EL August 2019, § 10 Rn. 254). Für diese Einschätzung spricht auch die Entstehungsgeschichte und der aus ihr deutlich werdende Telos der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) und Buchst. b) EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 - Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung -). Dieses Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125), mit der das BVerfG den Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug auf die existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte (s.a. BTDrucks 16/12254, S. 20 f.). Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerliche Verschonung des sogenannten sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230). Ist ein Steuerpflichtiger - wie der Kläger - in der Pflegekasse pflichtversichert, beruhen sowohl die ihm gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihm zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung, nämlich den Regelungen des SGB XI. Diesem Gesetzesbefehl kann er sich nicht entziehen, so dass die Pflichtbeiträge zur Erlangung des Versicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich sind (vgl. zu Krankenversicherungsbeiträgen BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, a.a.O.; Förster, DStR 2018, 1405 f.). Die steuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine existenznotwendige Krankenversorgung und für eine gesetzliche Pflegeversicherung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs knüpft insoweit an die von der steuerpflichtigen Person tatsächlich geleisteten Beiträge an (vgl. BTDrucks 16/12254, S. 20). Somit sind die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Aufwendungen in voller Höhe abziehbar (Kulosa in HHR, EStG-Komm., Lfg. 283 Dezember 2017 § 10 Rn. 383 f.), während Beiträge zur Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG sowie die sonstigen Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a), Abs. 4 EStG nur begrenzt zum Abzug zugelassen werden. Für eine differenzierte Betrachtung der Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG nach der jeweiligen Versicherungssparte (wie etwa Renten-, Kranken- oder Pflegeversicherung) spricht auch der Aufbau der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Anders als in der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3a) EStG etwa, die lediglich eine Aufzählung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen enthält, unterscheidet der Gesetzgeber innerhalb der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich zwischen Beiträgen zur Krankenversicherung (Buchst. a) und zur Pflegeversicherung (Buchst. b), die jeweils für sich betrachtet in voller Höhe als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen sind. Angesichts der Entstehungsgeschichte und des Sinns und Zwecks der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der beschriebenen Gesetzessystematik sowie der o.g. Rechtsprechung gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass bei Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG zwingend zwischen den einzelnen Sparten von Vorsorgeaufwendungen zu unterscheiden ist. Dem widerspricht die vom Beklagten vorgenommene betragsmäßige Betrachtung, nach der wegen der ungekürzten Berücksichtigung der Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung in Luxemburg (anders als in einem reinen Inlandsfall: nur begrenzter Abzug der Beiträge zur Rentenversicherung) die Beiträge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben allenfalls noch in einem Umfang zu berücksichtigen wären, wie verglichen mit einem reinen Inlandsfall noch freies „Volumen“ vorhanden wäre. Im Hinblick auf die vom Senat in dieser Weise vorgenommene Auslegung des Tatbestandsmerkmals in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG kommt es auf die Überlegungen des Beklagten, wonach sich die Unionsrechtsmäßigkeit auch nach dem EuGH-Urteil „Bechtel“ dem Grunde nach nicht nach der Abzugsfähigkeit einzelner Kosten, sondern nach den (gesamten) Aufwendungen bzw. „Vergünstigung zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation“ richte, nicht mehr entscheidend an. Im Übrigen ist der Senat der Ansicht, dass die Auffassung des Beklagten (keine Abzugsfähigkeit von Pflegeversicherungsbeiträgen) zu einer unionsrechtswidrigen Benachteiligung von Personen, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt haben, führen würde. Denn der Kläger würde infolgedessen, dass er sein Recht auf Freizügigkeit ausgeübt hat, einen Teil der nach deutschem Recht vorgesehenen steuerlichen Abzüge verlieren, auf die er bei einem rein inländischen Sachverhalt aber Anspruch gehabt hätte. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann der Wohnsitzstaat dann von der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation des Steuerpflichtigen absehen, soweit er feststellt, dass ein oder mehrere Beschäftigungsstaaten in Bezug auf die von ihnen besteuerten Einkünfte Vorteile gewähren, die mit der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation derjenigen Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, die nicht im Hoheitsgebiet dieser Staaten wohnen, dort aber zu versteuernde Einkünfte erzielen (EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2002, de Groot, C-385/00, EU:C:2002:750). Darüber hinaus darf die Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG nicht dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann (vgl. Fischer in Kirchhof, EStG-Komm., 18. Aufl. 2019, § 10 Rn. 17 mit Verweis auf Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. Juli 2018 10 K 1964/17 E, EFG 2018, 1515, Revision des beklagten Finanzamtes mit BFH-Beschluss vom 26. Februar 2019 X R 25/18, BFH/NV 2019, 575 als unzulässig verworfen; vgl. zum Grundsatz auch Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28. September 2016 3 K 169/15, EFG 2017, 124, im Revisionsverfahren X R 37/16 Erledigung der Hauptsache gem. BFH-Beschluss vom 21. Januar 2018, juris; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382). Die von der Finanzverwaltung vertretene Auslegung des Tatbestandsmerkmals „keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen“ führte aber hinsichtlich der Pflegeversicherungsbeiträge, die in Luxemburg unstreitig nicht steuermindernd berücksichtigt werden können, gerade zu solch einem unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten nicht hinnehmbaren Ergebnis. II. Die Berechnung wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung - ZPO -. IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von in Luxemburg gezahlten Pflegeversicherungsbeiträgen als Sonderausgaben im Inland. Der im Inland wohnende Kläger erzielte im Streitjahr 2017 Einkünfte aus einer nichtselbständigen Tätigkeit bei der S SA, Luxemburg iHv 338.685,40 €. Den Angaben des Klägers in seiner Einkommensteuererklärung folgend beließ der Beklagte im Einkommensteuerbescheid vom 25. Februar 2019 entsprechend der Aufteilung der Tätigkeit des Klägers in bzw. außerhalb von Luxemburg einen Anteil von 196/216 dieses Arbeitslohnes (= 307.325 €; 90,74%) steuerfrei und unterwarf diesen Anteil dem Progressionsvorbehalt, den verbleibenden Anteil von 20/216 (= 31.359 €; 9,26%) behandelte er als im Inland steuerpflichtig. Von den vom Kläger ausweislich der Jahreslohnsteuerbescheinigung und eines Lohnzettels für Dezember 2017 insgesamt gezahlten luxemburgischen Sozialversicherungsbeiträgen berücksichtigte der Beklagte im angefochtenen Bescheid die auf den im Inland steuerpflichtigen Anteil entfallenden Beiträge anteilig mit 9,26% als Sonderausgaben. Für vom Kläger gezahlte luxemburgische Pflegeversicherungsbeiträge iHv insgesamt 4.615,64 € gewährte der Beklagte dabei einen Sonderausgabenanzug iHv 422 €. Den hiergegen im Hinblick auf die nur anteilige Berücksichtigung der Pflegeversicherungsbeiträge erhobenen Einspruch begründete der Kläger damit, dass Pflegeversicherungsbeiträge in Luxemburg nicht abzugsfähig seien, sodass gemäß EuGH-Urteil vom 22.06.2017, BMF-Schreiben vom 11.12.2017 IV C 3 – S 2221/14/10005 und § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ein ungekürzter Sonderausgabenabzug zu gewähren sei. Mit Entscheidung vom 01. Juli 2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der teilweise Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für die streitgegenständlichen Sozialversicherungsbeiträge, hier die Pflegeversicherungsbeiträge, nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG n.F. sei nicht unionrechtswidrig. Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG sei nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F., dass sie nicht in „unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit steuerfreien Einnahmen stünden. Mit Urteil vom 22.06.2017 habe der EuGH in der Rechtssache C-20/16 „Bechtel“ entschieden, dass in bestimmten Fällen die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV einer Regelung wie der des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG entgegenstehe, nach der Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträge von in einem EU-Mitgliedstaat tätigen, aber in Deutschland wohnenden Arbeitnehmern, deren Arbeitslohn nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt sei, vom Sonderausgabenabzug ausgenommen seien, während für vergleichbare Beiträge eines in Deutschland tätigen Arbeitnehmers zur deutschen Sozialversicherung dieser Abzug gestattet werde. Der Tenor des EuGH-Urteils sei auf eine Tätigkeit für die öffentliche Verwaltung beschränkt. Die Urteilsbegründung mache aber deutlich, dass die rechtliche Natur des Beschäftigungsverhältnisses nicht entscheidend sei (Rn. 33 des Urteils). Nach dem EuGH könne das hier einschlägige Sonderausgabenabzugsverbot für Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem anderen Mitgliedstaat erzielten und nach DBA in Deutschland steuerfreien Einnahmen stünden, den betreffenden Steuerpflichtigen davon abhalten, seine Arbeitnehmerfreizügigkeit wahrzunehmen. Grundsätzlich sei es Sache des Wohnsitzstaates, familien- und personenbezogene Abzüge zu gewähren, es sei denn, dieser Staat sei im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation befreit oder er stelle fest, dass ein oder mehrere Beschäftigungsstaaten, auch außerhalb irgendeiner Übereinkunft, mit von ihnen besteuerten Einnahmen im Zusammenhang stehende Vergütungen bezogen auf die persönliche und familiäre Situation gewähren würden (Rn. 71 des Urteils). Der Tenor des EuGH-Urteils sei auf den Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträgen beschränkt. Aus der Urteilsbegründung werde jedoch deutlich, dass im Hinblick auf die übrigen Vorsorgeaufwendungen, sofern sie grundsätzlich vom Abzugsverbot erfasst seien, nichts anderes gelten könne. Aufgrund der unmittelbaren Wirkung von Art. 45 AEUV seien die Grundsätze des EuGH-Urteils sofort umzusetzen gewesen. Entsprechend sei die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, abweichend von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung bereits mit BMF-Schreiben vom 11.12.2017 für alle offenen Fälle geregelt worden. Das dem Vorabentscheidungsersuchen „Bechtel“ zugrundeliegende BFH-Verfahren sei mit Beschluss nach § 126a FGO vom 25.04.2018 erledigt worden. Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 sei § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG inzwischen neu gefasst worden, die Neufassung sei in allen offenen Fällen anzuwenden. Danach seien Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG selbst bei einem „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen“ entgegen § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. nunmehr als Sonderausgaben abziehbar, soweit a) sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den EWR erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stünden, b) diese Einnahmen nach einem DBA im Inland steuerfrei seien und c) der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulasse. Im Streitfall führe aber weder das EuGH-Urteil „Bechtel“ noch die Gesetzesänderung zu einem Abzug der Vorsorgeaufwendungen in der begehrten Höhe. Sehe der Beschäftigungsstaat (hier: Luxemburg) für Vorsorgeaufwendungen dem Grunde nach, zumindest teilweise oder vereinzelt, eine steuerliche Berücksichtigungsmöglichkeit für den Steuerpflichtigen vor, lägen die Voraussetzungen zum o.g. Buchstaben c) nicht vor. Dies habe zur Folge, dass bei der deutschen Einkommensteuerveranlagung keine Berücksichtigung der mit den steuerfreien ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Zusammenhang stehenden Vorsorgeaufwendungen in Betracht komme. Die streitgegenständlichen Sozialversicherungsbeiträge seien mit Ausnahme der Beiträge zur Pflegeversicherung bereits in Luxemburg in vollem Umfang nach Art. 110 L.I.R. (loi concernant l´impot sur le revenu, luxemburgisches Einkommensteuergesetz) als Sonderausgaben abziehbar und seien auch im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens steuermindernd berücksichtigt worden. Unerheblich sei, dass lediglich die Pflegeversicherungsbeiträge in Luxemburg nicht steuerlich absetzbar seien. Materiellrechtlich komme es durch die Formulierung „keinerlei“ auch nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 c) EStG n.F. nämlich nicht darauf an, ob der Tätigkeitsstaat einen Abzug tatsächlich aller Sozialversicherungsbeiträge zulasse. Die Unionrechtsmäßigkeit richte sich auch nach dem EuGH-Urteil „Bechtel“ ohnehin dem Grunde nach nicht nach der Abzugsfähigkeit einzelner Kosten, sondern nach den gesamten Aufwendungen bzw. „Vergünstigungen zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation“. Entscheidend sei deshalb, ob der Beschäftigungsstaat Luxemburg in seinem nationalen Steuerrecht eine Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen zumindest anteilig dem Grunde nach zulasse. Diese Voraussetzung sei hier erfüllt. Darüber hinaus würden nach Art. 110 L.I.R. in Luxemburg die gesamten Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung ungekürzt, und damit anders als im Inland (§ 10 Abs. 3 und 4 EStG), im Rahmen des dortigen Sonderausgabenabzugs berücksichtigt, sodass bereits eine Benachteiligung gegenüber im Inland tätigen Arbeitnehmern der Höhe nach regelmäßig nicht vorliege. Eine Nichtberücksichtigung einzelner Kosten oder Versicherungsbeiträge wäre aber selbst in den seltenen Fällen unbeachtlich, in denen die Vergünstigungen (hier: Sonderausgabenabzug) in Luxemburg (Beschäftigungsstaat) der Höhe nach insgesamt niedriger als in Deutschland (Wohnsitzstaat) wären, denn dazu könne es schließlich auch in den im EuGH-Urteil „Bechtel“ im Hinblick auf die Rechtfertigung genannten anderen Ausnahmen kommen, nämlich wenn der Beschäftigungsstaat im DBA zur „Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation“ verpflichtet sei (Rn. 67, 68) oder der Wohnsitzstaat nicht dazu in der Lage sei (Rn. 56). Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil „de Groot“, in dem festgestellt worden sei, dass das Gemeinschaftsrecht kein besonderes Erfordernis hinsichtlich Art und Weise zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation eines Arbeitnehmers durch den Wohnsitzstaat enthalte. Ein Sonderausgabenabzug gemäß § 10 EStG sei deshalb für alle mit in Deutschland steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Sozialversicherungsbeiträge nicht möglich, abzugsfähig seien nur die mit den steuerpflichtigen Einkünften in Zusammenhang stehenden Beiträge (hier: 9,26%). Mit vorliegender Klage begehrt der Kläger eine Berücksichtigung der Pflegeversicherungsbeiträge in voller Höhe. Nach der für 2017 geltenden Fassung des § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG sei ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben regelmäßig ausgeschieden, wenn diese beispielsweise im Zusammenhang mit steuerfreien, weil im Ausland verdienten, Einnahmen gestanden hätten. Dies führe im Streitfall dazu, dass nur 20/216 der Pflegeversicherungsbeiträge des Klägers im Inland abzugsfähig wären. Auf ein einen ähnlichen Sachverhalt betreffendes Vorabentscheidungsersuchen des BFH habe der EuGH mit dem Urteil „Bechtel“ vom 22.06.2017 entschieden, dass Art. 45 AEUV insbesondere Maßnahmen entgegenstehe, die sich stärker auf „Wanderarbeitnehmer“ auswirkten als auf inländische Arbeitnehmer, die erstgenannten seien somit benachteiligt. Dass im Beschäftigungsstaat bestimmte Beiträge, etwa zu einer Zusatzaltersvorsorge und Zusatzkrankenversicherung, nicht abgezogen würden und dieses derartig erhöhte zu versteuernde Einkommen auch nicht in Deutschland korrigiert werde, führe zu einer nachteiligen Behandlung des grenzüberschreitenden Sachverhalts, die gebietsansässige Arbeitnehmer davon abhalten könne, in einem anderen Mitgliedstaat als ihrem Wohnsitzstaat eine Beschäftigung zu suchen, anzunehmen oder ihr weiterhin nachzugehen. Dass Deutschland aufgrund abkommensrechtlicher Regelungen auf das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Klägers verzichtet habe, dürfe nicht als Rechtfertigung dafür dienen, dass Deutschland als Wohnsitzstaat nicht zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation des Klägers verpflichtet sei. Der Wohnsitzstaat sei nach EuGH-Auffassung nur von dieser Verpflichtung entbunden, wenn er feststellen würde, dass im Tätigkeitsstaat Vergünstigungen gewährt würden, die mit der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation derjenigen Steuerpflichtigen im Zusammenhang stünden, die nicht im Hoheitsgebiet dieser Staaten wohnten, dort aber zu versteuernde Einkünfte erzielten. Hierin liege scheinbar ein Widerspruch zu der Auffassung des BFH, der im Vorabentscheidungsersuchen sogar eine Doppelbegünstigung durch einen doppelten Abzug von Sonderausgaben in beiden Staaten für möglich gehalten habe. Wegen des Verweises des EuGH auf seine Entscheidung vom 12.12.2013 C-303/12 „Imfeld und Garcet“ sei fraglich, ob der EuGH die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit im Tätigkeitsstaat als Voraussetzung für die Verpflichtung des Wohnsitzstaates gesehen habe, einen entsprechenden Abzug zu gewähren. Wegen des Verweises auf das EuGH-Urteil vom 12.12.2012 C-385/00 „de Groot“ müssten die nationalen Besteuerungssysteme letztlich gewährleisten, dass die gesamte persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend berücksichtigt werde, unabhängig davon, wie die betreffenden Mitgliedstaaten diese Verpflichtung untereinander aufgeteilt hätten. Unabhängig von einer etwaigen Steuerpflicht der Einkünfte müsse daher ggfls. der Wohnsitzstaat durch steuerliche Vergünstigungen die Gesamtbelastung eines Grenzgängers dem eines reinen Inlandfalls angleichen. Der EuGH habe bestätigt, dass die o.g. Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gegen Art. 45 AEUV verstoße. Als Reaktion auf die EuGH-Entscheidung habe das BMF mit Schreiben vom 11.12.2017 geregelt, dass der Sonderausgabenabzug u.a. nur dann möglich sei, wenn der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulasse. Auch nach der sodann erfolgten Neufassung der Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG mit Gesetz vom 11.12.2018 sei Voraussetzung für den Abzug, dass der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulasse. Es lasse sich allerdings nicht rekonstruieren, warum das Tatbestandsmerkmal „keinerlei steuerliche Berücksichtigung“ hier Eingang gefunden habe. Dies ignoriere, dass der BFH im Vorabentscheidungsersuchen die Frage der Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Tätigkeitsstaat und sogar die Gefahr einer Doppelbegünstigung als unionsrechtlich irrelevant angesehen habe und dass auch der EuGH mit dem Verweis auf die Entscheidung „Imfeld und Garcet“ eine direkte Konnektivität der steuerlichen Begünstigung beider Staaten abgelehnt habe. Dem unionsrechtlichen Mindeststandard werde nur dann ausreichend Rechnung getragen, wenn der Wohnsitzstaat den Sonderausgabenabzug in einem dem inländischen Abzug vergleichbaren Ausmaß zulasse, soweit im Tätigkeitsstaat kein entsprechender Abzug vorgenommen werden könne. Für die Auffassung des Beklagten, die Unionrechtsmäßigkeit richte sich dem Grunde nach nicht nach der Abzugsfähigkeit einzelner Kosten, sondern nach den gesamten Aufwendungen, lasse sich dem EuGH-Urteil „Bechtel“ nichts entnehmen. Zwar habe sich der EuGH nicht zum Abzug einzelner Kosten geäußert, jedoch entbinde der EuGH, aufgrund des expliziten Verweises auf die Entscheidung „de Groot“, den Wohnsitzstaat dann von der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation des Steuerpflichtigen, soweit er feststelle, dass ein oder mehrere Beschäftigungsstaaten in Bezug auf die von ihnen besteuerten Einkünfte Vorteile gewährten, die mit der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation derjenigen Steuerpflichtigen in Zusammenhang stünden, die nicht im Hoheitsgebiet dieser Staaten wohnten, dort aber zu versteuernde Einkünfte erzielten. Der EuGH entbinde den Wohnsitzstaat somit dann nicht von der Berücksichtigung der persönlichen Situation des Steuerpflichtigen, wenn der andere Staat diese entsprechend berücksichtige, sondern soweit dies erfolge. Insofern könne mit „keinerlei“ nicht die Abzugsfähigkeit der gesamten Aufwendungen, sondern nur die Abzugsfähigkeit der Beiträge eines Versicherungszweigs gemeint sein. Die Auffassung des Beklagten führe dazu, dass dann, wenn der Tätigkeitsstaat nur geringe Beiträge zu einem Versicherungszweig zum Abzug zulasse, einen Abzug aller sonstigen Beiträge (Renten-/Krankenversicherung) im Gegensatz zum Wohnsitzstaat aber nicht ermögliche, eine offensichtliche Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit vorliege, die indes nicht gerechtfertigt werden könne. Sowohl die Formulierung im BMF-Schreiben als auch in der gesetzlichen Neufassung entspreche daher nicht dem Telos der ständigen EuGH-Rechtsprechung. Auch im Streitfall ergebe sich eine Ungleichbehandlung von Ansässigen und Nichtansässigen, weil beispielsweise ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger, der in Deutschland eine nichtselbständige Tätigkeit ausübe, im Gegensatz zum Kläger die Pflegeversicherungsbeiträge in voller Höhe als Sonderausgaben berücksichtigen könne. Weil in Luxemburg die Pflegeversicherungsbeiträge nach Art. 110 Ziffer 1 L.I.R. steuerlich nicht abziehbar seien, alle anderen Sozialversicherungsbeiträge aber abgezogen werden könnten, könne ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger, der in Luxemburg nichtselbständig tätig sei, weder in Luxemburg noch in Deutschland die Pflegeversicherungsbeiträge steuerlich geltend machen. Dies sei mit Unionsrecht nicht vereinbar. Weil Luxemburg den Abzug nicht zulasse, müsse der Wohnsitzstaat die unionsrechtlich geforderte Gleichstellung mit dem reinen Inlandssachverhalt vornehmen und die Beiträge nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts dem Grunde und der Höhe nach berücksichtigen. Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2019 den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 25. Februar 2019 dahingehend zu ändern, dass im Ausland gezahlte Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von 4.193,64 € als weitere Sonderausgaben berücksichtigt werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Weil im Streitfall bereits im Beschäftigungsstaat Luxemburg Vergünstigungen zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation des Klägers im Vorsorgebereich gebührend und in einem mit einem reinen Inlandsfall vergleichbaren Ausmaß berücksichtigt würden, seien die streitgegenständlichen Pflegeversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG im Inland nicht als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zur Prüfung der „Vergünstigungen zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation“ seien einzelne in dem Oberbegriff „Vorsorgeaufwendungen“ iSd § 10 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) EStG enthaltene Versicherungsbeiträge - hier: die Pflegeversicherung - nicht für sich getrennt zu betrachten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).