3 K 1862/19

Leitsatz: Eine Schätzung nach Rohgewinnaufschlagsätzen aus der amtlichen Richtsatzsammlung für Gastronomiebetriebe, bei der das Finanzamt als Rohgewinnaufschlagsatz den untersten Wert der möglichen Rohgewinnaufschlagsätze angesetzt hat, ist nicht zu beanstanden, wenn hiergegen erhobene Einwendungen nicht geeignet sind, die Schätzung zu erschüttern.(Rn.53) (Rn.68) I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. I. Die Klage ist unbegründet. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2013 vom 22. April 2016 in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 30. März 2017 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht ihren Rechten. Wegen vorhandener Mängel in der Buchführung des Klägers besteht dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis (dazu unten Nummer 1). Die Höhe der vom Beklagten vorgenommenen Zuschätzungen zu den Erlösen und Umsätzen ist nicht zu beanstanden (dazu unten Nummer 2). 1. a) Wie der BFH in seinem Beschluss vom 21. August 2019 bestätigt hat, war der Beklagte - und über § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO auch das Gericht – gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO zur Schätzung befugt, weil die Buchführung des Klägers der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann. Die von den Klägern pauschal behaupteten Grundrechtsverletzungen liegen nach Auffassung des Senats nicht vor. Zu der von den Klägern beantragten Beweiserhebung über die Frage, ob die vom Kläger verwendete Kasse überhaupt Manipulationsmöglichkeiten eröffnet hat, sah sich das Gericht nicht veranlasst. Denn die Frage, ob die Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet hat, kann im Streitfall offenbleiben, weil die Kassenführung bereits aus den im Urteil des Finanzgerichts vom 14. August 2018 – 3 K 1432/17 – dargelegten Gründen keine Gewähr dafür bietet, dass alle Einnahmen vollständig erfasst sind. Dasselbe gilt für die unter Beweis gestellt Behauptung, der Kläger habe die Kasse nicht manipuliert und die erklärten Erlöse seien für die Region üblich und passend. In dem Beschluss vom 21. August 2019 hat der BFH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass allein der vom Finanzgericht in seinem Urteil vom 14. August 2018 festgestellte und unstrittige formale Mangel dem Buchführungsergebnis des Klägers die Beweiskraftwirkung nimmt. Einer Beweiserhebung aufgrund der neuerlichen Beweisanträge des Klägers zu eben wiederum dieser Frage bedurfte es daher auch im zweiten Rechtsgang nicht. Der BFH hat insoweit in seinem Beschluss vom 21. August 2019 – X B 120/18 – die Rechtsauffassung des Finanzgerichts bestätigt und die Schätzungsbefugnis des Beklagten bzw. über § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO auch die des Finanzgerichts bejaht. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird bezüglich der Schätzungsbefugnis auf die Ausführungen des Finanzgerichts in seinem Urteil vom 14. August 2018 – 3 K 1432/17 – sowie auf den Beschluss des BFH vom 21. August 2019 – X B 120/18 – verwiesen. 2. Hinsichtlich der allein noch entscheidungserheblichen Höhe sind die Hinzuschätzungen des Beklagten für die Streitjahre nicht zu beanstanden. Das Gericht folgt im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) der Hinzuschätzung des Beklagten und sieht sie als maßvoll und nicht überhöht an. a) Bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dabei erscheint eine Schätzung nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, unter anderem auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungsmethoden steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes. Ermessensleitend ist dabei das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen (BFH, Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743). Bei einer gröblichen Verletzung steuerlicher Verpflichtungen, vor allem auch hinsichtlich der Buchführung, geht die einer jeden Schätzung anhaftende Unsicherheit zu Lasten des Steuerpflichtigen. Zwar muss das Finanzamt auch bei schwerwiegenden Pflichtverletzungen des Steuerpflichtigen bestrebt sein, die Besteuerungsgrundlagen so zu schätzen, dass für ihre Richtigkeit die größte Wahrscheinlichkeit spricht. Die Anwendung dieses Grundsatzes führt indessen bei groben Verstößen gegen die steuerlichen Pflichten in der Regel nicht zur Abgrenzung eines sehr engen Schätzungsrahmens. Im Allgemeinen ist das Finanzamt nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, in diesem Schätzungsrahmen an die oberste Grenze zu gehen, um im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit und zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erfüllenden Staatsbürger in jedem Fall auszuschließen, dass Steuerpflichtige durch gröbliche Verletzung ihrer Pflichten im Ergebnis bessergestellt werden als pflichtgetreue Steuerpflichtige (BFH, Urteil vom 09.03.1967 IV 184/63, BStBl II 1967, 349). Ist ein Steuerpflichtiger seinen Verpflichtungen gemäß § 162 Abs. 2 AO nicht nachgekommen und sind deshalb die Besteuerungsgrundlagen von der Finanzbehörde geschätzt worden, ist das Finanzgericht gehalten, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO Gebrauch zu machen (BFH, Urteil vom 18.05.1999 I R 102/98, BFH/NV 1999, 1492). Das Finanzgericht kann seine Verpflichtung zur eigenen Schätzung auch dadurch erfüllen, dass es die Schätzung der Finanzbehörde prüft und als eigene übernimmt und sich dann darauf beschränkt, substantiierten Einwendungen gegen die Schätzung des Finanzamts nachzugehen (BFH, Urteil vom 28.10.2015 X R 47/13, BFH/NV 2016, 171). b) Nach diesen Maßstäben ist die Wahl der Schätzungsmethode ermessensgerecht und die Höhe der Hinzuschätzungen nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat die Schätzungsmethode der Richtsatzschätzung gewählt und die Besteuerungsgrundlagen in der Höhe geschätzt, dass er den untersten Wert der Rohaufschlagsätze zu Grunde gelegt und von den sich so ergebenden Fehlbeträgen sogar noch einen Sicherheitsabschlag von 30 % vorgenommen hat. Der Senat sieht im Streitfall eine Schätzung mittels amtlicher Richtsätze als geeignete Schätzungsmethode an, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen. Anders als die Kläger meinen, kommen andere Schätzungsmethoden im Streitfall nicht in Betracht: aa) Ein innerer Betriebsvergleich in Form einer Ausbeutekalkulation scheidet zur Überzeugung des Senats aufgrund der vielen Unwägbarkeiten (Portionsgrößen, Abfallquote, Personalverköstigung) aus. Auch die Kläger haben keine aussagekräftigen Zahlen vorgelegt. Denn die mit Schriftsatz vom 13. August 2018 mitgeteilten „RGAS“ (Blatt 680f der Gerichtsakte) sind – wie der Prozessbevollmächtigte der Kläger selbst eingeräumt hat - unzutreffend und zu niedrig, weil der Wareneinkauf und nicht der (um Schwund, Bruch, Verderb, Gratisabgaben, Diebstahl, Eigenverbrauch Mitarbeiterverköstigung usw. reduzierte) Wareneinsatz zu Grunde gelegt wurde. Auch auf der Basis der Zahlen und Daten, die nachfolgende Veranlagungszeiträume (ab 2014) betreffen, lässt sich für die Streitjahre kein innerer Betriebsvergleich anstellen. Denn die Verhältnisse sind – so wie sie der Prozessbevollmächtigte der Kläger geschildert hat – nicht vergleichbar: So hat er u.a. darauf hingewiesen, dass die Umsatzerlöse zwischen 2010 und 2018 gestiegen seien, dass dies „auch“ auf Preiserhöhungen beruht habe, dass der Materialeinkauf ebenfalls teurer geworden sei, dass versucht worden sei, Personal zu reduzieren und dass sich die Personalkosten dennoch von 226.000 € in 2010 auf 350.000 € in 2017 erhöht hätten. In den Jahren 2010-2012 habe die Gaststätte noch einen kleinen Gewinn gemacht, trotz verschiedener Umstellungen in den Veranlagungszeiträumen 2013 bis 2017 sei sie dann aber in die Verlustzone geraten. Auch der vorgelegte „Jahresvergleich Gaststätte 2010-2018“ (Blatt 689-692 der Gerichtsakte) bzw. das vorgelegte Schaubild über Umsatzerlöse und Wareneinkauf (Blatt 683 der Gerichtsakte) lassen nicht darauf schließen, dass in den Jahren zwischen 2010 und 2018 vergleichbare Verhältnisse vorlagen, wie folgende Beispiele belegen: Von 2011 auf 2012 wurde der Materialeinkauf um 5,01 % und der Umsatz um 13,25 % erhöht. Demgegenüber wurde von 2012 auf 2013 der Materialeinkauf sogar um 12 %, der Umsatz aber nur um 8,08 % erhöht. Noch gravierender ist die Entwicklung von 2014 auf 2015 (Erhöhung Materialeinkauf um 15,16 %, Reduzierung Umsatz um 0,97 %). Auch die Entwicklung der Personalkosten lässt nicht auf vergleichbare Verhältnisse schließen. So wurden die Personalkosten z.B. von 2010 auf 2011 um 51,88 %(Umsatzsteigerung 22,81 %), von 2012 auf 2013 um 8,36 % (Umsatzsteigerung in fast derselben Höhe, nämlich 8,08 %) und von 2013 auf 2014 um 11,89 % erhöht (Umsatzsteigerung nur 6,45 %). Da auch dem Gericht keine aussagekräftigen Zahlen und anderweitige Erkenntnisse vorliegen, scheidet eine betriebsinterne Nachkalkulation aus. bb) Eine Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung ist nach Auffassung des Gerichts im vorliegenden Fall unergiebig, weil der Kläger mehrere Einkunftsquellen hat und daher ein ungeklärter Vermögenszuwachs oder auch eine Unterdeckung keine Rückschlüsse darauf zuließe, bei welcher der verschiedenen Einkunftsquellen Einnahmen verschleiert worden sein könnten. Zudem könnte man selbst dann, wenn sich kein ungeklärter Vermögenszuwachs oder keine Unterdeckung feststellen ließe, nicht zweifelsfrei darauf schließen, dass keine Einnahmen verkürzt wurden. Denn solche Einnahmen könnten z.B. für die Zahlung von Schwarzlöhnen (Servicepersonal) eingesetzt worden sein. cc) Materielle Mängel der Buchführung geben im vorliegenden Fall keine zuverlässige Schätzungsgrundlage. Materielle Mängel der Buchführung hat der Beklagte (allein) darin gesehen, dass es keine Inventur und im März 2012 einen Kassenfehlbetrag gegeben hat. Zwar stellt die fehlende Inventur für sich genommen einen materiellen Mangel dar, da der in der Buchführung ausgewiesene offenbar lediglich griffweise geschätzte Betrag des Warenendbestandes nicht dem tatsächlichen Wert der vorhandenen Waren entspricht und dadurch zugleich der Jahresgewinn verfälscht wird. In welcher Höhe dies hier der Fall sein soll, hat der Beklagte hingegen nicht festgestellt. Für die im vorliegenden Verfahren damit allein entscheidungserhebliche Frage der Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung (Vollständigkeit der Einnahmeerfassung) ist dieser materielle Mangel indes ohne Bedeutung, da die Unrichtigkeit des Warenendbestandes keine Wechselwirkung mit der Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen aufweist (BFH, Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743). Auch der vom Beklagten festgestellte Kassenfehlbetrag vom 28. März 2012 in Höhe von 1.434,10 € deutet zwar für sich genommen auf einen materiellen Mangel hin, weil ein Kassenkonto, das die Bareinahmen und Barausgaben dokumentieren soll, denklogisch nicht negativ sein kann. Dass das Kassenkonto an dem genannten Tag negativ war, kann allerdings mehrere Ursachen haben und z.B. auch auf einer nicht zeitgerechten Verbuchung der Geschäftsvorfälle beruhen. Es fällt nämlich auf, dass die Rechnungen vom 25. März 2012 und 29. März 2012 in einer (neuen) Rechnung vom 30. März 2012 zusammengefasst wurden (Blatt 106-108 der AP-Handakte), alle drei Rechnungen allerdings bereits unter dem 24. März 2012 verbucht wurden (alle drei Rechnungen unter Belegnummer 170). Laut Kassenkonto hat der Geldabgang (= Ausgabe) also bereits am 24. März 2012 stattgefunden, laut Belegen allerdings erst am 30. März 2012. Diese nicht zeitgerechte Verbuchung könnte auch Ursache für die (vom Beklagten nicht ausdrücklich erwähnten) Kassenfehlbeträge am 26. und 27. März 2012 gewesen sein (Blatt 95 der AP-Handakte). Welche Ursache der Kassenfehlbetrag vom 25. April 2012 (Blatt 95 der AP-Handakte) haben könnte, lässt sich den Akten hingegen nicht entnehmen. Auf das Vorliegen materieller Mängel könnte auch der Vortrag des Klägers schließen lassen, dass er „in den Jahren etwa 70.000 € privates Geld in die Gaststätte gesteckt“ habe (Blatt 190 der Gerichtsakte), bislang aber leider vergeblich versucht habe, die Verluste abzustellen (Blatt 607 der Gerichtsakte). Denn es stellt sich die Frage, weshalb er 70.000 € in einen (angeblich) verlustbringenden Betrieb investiert hat. Der vorgelegte „Jahresvergleich Gaststätte 2009-2017“ (Blatt 455 der Gerichtsakte) könnte ebenfalls auf materielle Mängel in der Buchführung schließen lassen, denn die dargestellten Erhöhungen bzw. Minderungen beim Umsatz, Materialeinkauf und Personal lassen sich nicht nachvollziehen. Im Ergebnis lassen sich materielle Mängel der Kassenbuchführung zwar nur marginal (Kassenfehlbetrag vom 25. April 2012) bzw. gar nicht (nicht erklärte Einnahmen) nachweisen und liefern daher auch keine zuverlässige Schätzungsgrundlage. Dieser Umstand rechtfertigt es allerdings nicht, auf eine Hinzuschätzung gänzlich zu verzichten. Denn die dargestellten formellen Fehler der Kassenbuchführung wiegen hier besonders schwer. Außerdem war es durch die Art der Kassenführung (kein Stornoausweis, Ausdruck beliebig vieler Tagesabschlüsse möglich usw.) außerordentlich leicht, Bareinnahmen zu verschleiern. dd) Nach Würdigung aller Umstände ist nach Auffassung des Senats eine Schätzung mittels amtlicher Richtsätze als geeignete Schätzungsmethode anzusehen. Die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung ist eine anerkannte Schätzungsmethode, die sich das Finanzgericht zu eigen machen darf (BFH, Beschlüsse vom 08.08.2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219; vom 14.08.2018 XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1). Anders als die Kläger meinen, stellt diese Schätzungsmethode keinen Grundrechtsverstoß dar. Die Höhe der Hinzuschätzungen nach der vom Beklagten gewählten Schätzungsmethode – niedrigste Rohaufschlagsätze laut Richtsatzsammlung mit Abschlag von 30 % - weist keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger auf. Das Finanzamt hat vorliegend bei seiner Schätzung als Rohaufschlagsatz den untersten Wert der für Gaststätten möglichen Rohaufschlagsätze zur Anwendung gebracht. Es hat also ausdrücklich nicht den ansonsten im Rahmen von Schätzungen üblichen mittleren Rohgewinnaufschlag angewendet. Damit werden im Ergebnis zugunsten der Kläger großzügig alle Unsicherheiten berücksichtigt, die eine Abweichung vom Mittelwert nach unten gebieten könnten, wie etwa die besonderen betrieblichen Gegebenheiten im Streitfall (hochwertiger Wareneinkauf, hohe Abfallquote, Personalverköstigung). Zudem hat das Finanzamt im Rahmen seiner Schätzung von den sich so ergebenden Fehlbeträgen sogar noch einen Sicherheitsabschlag von 30 % vorgenommen und somit noch weitere mögliche Unschärfen ausreichend gewürdigt. Das so gewonnene Schätzungsergebnis ist jedenfalls als maßvoll anzusehen und auch wirtschaftlich möglich. Im Ergebnis sind daher die Schätzungen des Beklagten rechtlich nicht zu beanstanden. Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Kläger greifen nicht durch: Dies gilt zunächst insoweit, als die Kläger geltend machen, dass allenfalls die Fremdgeschäftsführer die Kasse hätten manipulieren und dadurch Einnahmen hätten unterschlagen können. Hier verkennen die Kläger, dass in diesem Fall tatsächlich Einnahmen erzielt wurden, die in der Buchführung nicht erfasst wurden. Sowohl der pauschale Einwand von überdurchschnittlichen Portionsgrößen als auch die Behauptung eines hochwertigen Wareneinkaufs und einer hohen Abfallquote greifen nicht durch. Abgesehen davon, dass sich in der Regel ein hochwertiger Wareneinkauf und eine hohe Abfallquote ausschließen, sind diese vorgenannten Unsicherheiten bereits dadurch mehr als ausreichend berücksichtigt, dass das Finanzamt bei seiner Schätzung als Rohaufschlagsatz den untersten Wert der für Gaststätten möglichen Rohaufschlagsätze zur Anwendung gebracht und sogar noch einen Sicherheitsabschlag von 30 % vorgenommen hat. Dies gilt auch für die Behauptung, aufgrund der Lage der Gaststätte würden die preisintensiven alkoholhaltigen Getränke nicht in dem Umfang konsumiert, wie dies in einer Gaststätte üblich sei. Auch diese Unschärfe ist mehr als ausreichend durch den vorgenommenen Sicherheitsabschlag von 30 % gewürdigt. Auch soweit die Kläger angeben, manche Waren seien nicht zum Verkauf gelangt - Verbrauch durch das Personal, Bruch, Schwund, Verderb, Gratisabgaben –, ist dieser Umstand, der im üblichen Umfang auch bei anderen Gaststätten vorkommt, bereits bei den Durchschnittssätzen der Richtsatzsammlung bedacht. Die Kläger übersehen mit ihren Einwänden, dass sie durch die festgestellten formalen Mängel der Kassenbuchführung den Grund für die Schätzung hervorgerufen haben. Die noch verbleibenden Unwägbarkeiten der Schätzung gehen deshalb zu ihren Lasten. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat keinen Anlass, die Höhe der Schätzung in Frage zu stellen. Der Beklagte ist vielmehr bei der Ermittlung der Höhe der Schätzung nicht von überhöhten Beträgen ausgegangen. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO in Verbindung mit § 143 Abs. 2 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Die Streitsache befindet sich im 2. Rechtsgang. Streitig sind die vom Beklagten nach einer Betriebsprüfung vorgenommenen Erhöhungen bei den Erlösen des Gewerbebetriebs des Klägers “X“. Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (Steuernummer - seit Fusion der Finanzämter … und … - …..). Der Kläger erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und zwar aus seinem Betrieb „….“ (Steuernummer …) und der Gaststätte „X“ (Steuernummer…). Für beide Betriebe ermittelt er seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Des Weiteren erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin ist im …betrieb des Klägers angestellt. Die Erstveranlagungsbescheide zur Einkommensteuer (für 2011 vom 10. September 2013, für 2012 vom 20. Juni 2014 und für 2013 vom 12. Februar 2015) wie auch die nachfolgenden Änderungsbescheide (für 2011 vom 4. Oktober 2013 und für 2012 vom 9. Juli 2014) ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO. Für die Gaststätte wurde in der Zeit vom Mai 2015 bis Dezember 2015 (mit Unterbrechungen) eine Betriebsprüfung durchgeführt. In dem Bericht vom 15. Dezember 2015 (Blatt 6-23 der BP-Berichtsakte) wird u.a. Folgendes ausgeführt: Zur Ermittlung der baren Betriebseinnahmen sei eine EDV-Kasse mit der Typenbezeichnung YAKUMO/PC benutzt worden. Bei Übernahme der Gaststätte sei die Kasse vom vorherigen Betreiber übernommen und unverändert fortgeführt worden. Mit dem System seien keine Tagesendsummenbons gefertigt worden, die den steuerlichen Anforderungen entsprächen. Welche Möglichkeiten das Kassensystem biete, sei nicht bekannt. Die Programmieranleitung, die Bedienungsanleitung und Organisationsunterlagen seien nicht vorgelegt worden, weil sie – angeblich - vom bisherigen Betreiber nicht übergeben worden seien. Die mit diesem System erstellten Tagesabschlüsse enthielten keine fortlaufende Nummerierung, auch Stornobuchungen und die Zahlungsweise seien nicht ausgewiesen. Der Zeitpunkt des Abrufs (Uhrzeit) sei ebenfalls nicht angegeben. Damit sei die Vollständigkeit der erklärten Betriebseinnahmen nicht sichergestellt und die Kassenführung nicht ordnungsgemäß. In der Zeit vom 26. März 2012 bis 28. März 2012 sei es zu einem Kassenfehlbetrag in Höhe von 1.434,10 € gekommen. Inventuren zur Ermittlung des Warenbestandes zu den Bilanzstichtagen seien nicht durchgeführt worden. Aufgrund der festgestellten Mängel in der Kassenführung entsprächen die Aufzeichnungen und die Buchführung nicht den Vorschriften der §§ 140-148 AO und könnten nach § 158 AO nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die vollständige Erfassung der Bareinnahmen sei systembedingt nicht mehr gewährleistet. Umsätze und Gewinn seien daher gemäß § 162 Abs. 2 in Verbindung mit § 158 AO im Schätzungswege zu ermitteln. Eine Ausbeutekalkulation sei im gegebenen Fall nicht zielführend. Bei Portionsgrößen und Personalverköstigung seien so große Unwägbarkeiten gegeben, dass eine betriebsinterne Kalkulation nicht möglich sei. Nach Maßgabe des Urteils des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 26. September 2012 (2 K 1153/12) erfolge eine Schätzung nach den Richtsätzen der amtlichen Richtsatzsammlung. Unter Berücksichtigung der besonderen betrieblichen Gegebenheiten (z.B. hochwertiger Wareneinkauf, hohe Abfallquote) werde hierbei als Rohaufschlagsatz der unterste Wert der Rohaufschlagsätze zu Grunde gelegt und von den sich so ergebenden Fehlbeträgen ein Sicherheitsabschlag von 30 % vorgenommen. Auch die Personalverköstigung sei damit hinreichend berücksichtigt. Dies ergebe folgende Zuschätzungen: 2011 2012 2013 € € € Wareneinsatz laut HB/StB 218.376,00 229.268,00 257.386,00 x 286 % = wirtschaftl. Umsatz lt. BP 624.555,36 655.706,48 736.123,96 wirtschaftl. Umsatz lt. Veranlagung - 507.108,76 - 574.320,00 - 620.671,73 Sicherheitsabschlag 30% 35.233,98 24.415,94 34.635,67 Erhöhung Erlöse/Umsätze lt. BP 82.212,62 56.970,54 80.816,56 Der Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb sei daher wie folgt zu korrigieren: 2011 2012 2013 Gewinn/Verlust lt. Erklärung/Veranlagung 3.454,23 € 198,01 € -5.957,05 € Zuschätzung Erlöse/Umsätze 82.212,55 € 56.970,45 € 80.816,48 € Gewinn/Verlust lt. Betriebsprüfung 85.666,78 € 57.168,46 € 74.859,43 € Die Buchhaltung wurde stichprobenartig überprüft und – bis auf die Kassenführung und die fehlende Inventur – nicht beanstandet (Blatt 16, 18, 19, 20 – 24 der AP-Handakte). Mit Schreiben vom 14. September 2015 (Blatt 54ff. = 196-199 der AP-Handakte) hatte der Steuerberater der Kläger (auf Rückfrage der Prüferin) u.a. mitgeteilt, dass die Kasse ausschließlich vom Servicepersonal in der Gaststätte bedient und geführt werde. Den täglichen Kassenabschluss habe im Prüfungszeitraum entweder Frau K. oder Herr O. gefertigt. Nach Tagesabschluss würden die Tageseinnahmen und etwaigen Belege wie Lieferantenrechnungen, Lieferscheine usw. beim Kläger in G. abgegeben. Von ihm würden die Tageseinnahmen grundsätzlich am nächsten Tag mittels Bareinzahlung bei der Bank auf dem Konto eingezahlt. Offensichtlich habe es keine regelmäßigen Inventuren gegeben. Zu Beginn habe man offensichtlich die letzten beiden Metro-Rechnungen eines Jahres als Inventurwert genommen und diesen Wert über die Jahre nicht mehr verändert. Außerdem teilte er mit, wie viel Fleisch (in Gramm) bei den verschiedenen Gerichten bzw. Fleischarten im Durchschnitt eingesetzt werde, wies zugleich aber darauf hin, dass zum Erreichen der genannten Portionsgrößen erheblicher Abfall anfalle. Aus der der Prüferin bereits vorliegenden Aufstellung ergebe sich für Roastbeef eine Abfallquote von 24 % und für Filet von 33 %, bezogen auf die eingekaufte Menge. Der Kläger hatte der Prüferin am 4. Dezember 2015 eine Beschreibung der „Besonderheiten der Gaststätte als Restaurant“ überreicht (Blatt 264f. der AP-Handakte), in der er u.a. ausgeführt hatte, der Betrieb werde von der Geschäftsführerin Frau K. geleitet. Bei Problemen oder alle 14 Tage sei er kurzfristig einmal persönlich vor Ort. Aufgrund der baulichen Gegebenheiten und der gehobenen Gastronomie sei der Betrieb sehr personalintensiv (wurde ausgeführt). Alle Mitarbeiter seien fest angestellt. In der Schlussbesprechung am 8. Dezember 2015 hatte die Prüferin mitgeteilt, dass die Zuschätzung zur Berücksichtigung der besonderen Umstände unter Ansatz eines Abschlags in Höhe von 30 % erfolge. Mit Schreiben vom 29. Januar 2016 erhob der Prozessbevollmächtigte der Kläger gegen die Auswertung des BP-Berichts folgende Einwände (Blatt 27-32 der BP-Berichtsakte): Der Kläger habe die Gaststätte erst seit 1. Januar 2008 gepachtet und betreibe sie - da er in seinem …unternehmen in Vollzeit beschäftigt sei - durch nicht mit ihm verwandte bzw. verschwägerte Fremdgeschäftsführer. Der Kläger habe keinerlei Zugriff auf die Kasse, insbesondere mache er weder den Kassenabschluss selbst noch könne er sich um die Geschäfte in der Gaststätte kümmern. Die „Kassenabrechnungen“ würden durch die Fremdgeschäftsführer vorgenommen. Der von der Kasse erstellte „Tagesendsummenbon“ mit den entsprechenden Erlösen werde dem Kläger jede Nacht von einem der Fremdgeschäftsführer mit den „Kassenberichten“ in einem Kuvert überbracht. Je nach Lokalschluss klingele nachts zwischen 23.00 Uhr und 0:00 Uhr einer der Fremdgeschäftsführer bei ihm und übergebe ihm das Kuvert mit dem „Kassenbericht“, dem „Tagesendsummenbon“ und dem Bargeld. Sogleich am nächsten Morgen lasse der Kläger den „Kassenbericht“ durch angestellte Mitarbeiter, die nicht mit ihm verwandt und nicht verschwägert seien, verbuchen. Er habe keinerlei Einfluss- oder Manipulationsmöglichkeit auf die Einnahmeerfassung. Da die „Kassenberichte“ handschriftlich von den Fremdgeschäftsführern in der Gaststätte geschrieben würden und exakt diese „Kassenberichte“ von der Buchhalterin übernommen würden und Eingang in die Buchführung fänden, gebe es für ihn zu keinem Zeitpunkt eine Manipulationsmöglichkeit bei der Einnahmeerfassung. Da der Kläger keinen Zugriff auf die Kasse und den Kassenabschluss habe, erhalte er die handschriftlichen Kassenaufzeichnungen, so wie hier exemplarisch vom 20. Februar 2016 (Blatt 38 der BP-Berichtsakte). Im Beispiel erhalte er 1695 €. Beides gebe er an seine Buchhalterin im …betrieb. Diese prüfe die Kassenaufzeichnungen rechnerisch nach, prüfe das übergebene Geld und erst dann bekomme er von der Buchhaltung diesen Betrag, im Beispiel die 1695 €, ausgehändigt, die er dann zur Bank bringe und dort einzahle. Der Kläger gebe dann den Einzahlungsbeleg an die Buchhaltung zurück und einige Tage später tauche auf dem Kontoauszug genau der richtige Betrag auf. Der vorliegende Fall unterscheide sich daher gravierend von den üblichen Fällen, in denen die Betriebsinhaber selbst den Kassenabschluss machten und Bons unterdrückten, um sich die Möglichkeit zu eröffnen, in die Tageslosung einzugreifen. Dies sei von der Betriebsprüfung nicht bedacht worden. Die Betriebsprüfung habe auch nicht bedacht, dass etwaige Mehrerlöse nur von den Fremdgeschäftsführern hätten an sich genommen werden können, was wegen der entsprechenden Unterschlagungen bzw. Diebstähle der Fremdgeschäftsführer zu Betriebsausgaben beim Kläger geführt hätte. Im Übrigen sei die BP zu fragen, wie ein Tagesendsummenbon ihrer Meinung nach auszusehen habe. Denn noch nicht einmal in den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) im BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 (IV D 2-S 0316-136/01) gebe es einen Hinweis darauf, wie ein Tagesendsummenbon (Z-Bon) auszusehen habe, unabhängig davon, welchen Rechtscharakter und welche Bindungswirkung diese Verwaltungsvorschrift überhaupt habe. Es lägen hier ordnungsgemäße von der Kasse erstellte Tagesendsummenbons vor. Es handle sich dabei um ein offenbar selbst programmiertes Programm, das der Vorbesitzer von einem Fachmann habe entwickeln lassen und das ordnungsgemäß die gebuchten Einnahmen aufzeichne. Es sei eine „Inhouse-Lösung“, kein fertiges Massenprogramm, wie sie teilweise am Markt zu kaufen seien. Alles, was die Kasse aufzeichne, werde auch ausgedruckt. Mehr gebe es nicht. Da das Programm von einem Fachmann selbst entwickelt worden sei, gebe es weder eine Programmieranleitung noch eine Bedienungsanleitung oder Organisationsunterlagen. Es habe auch noch nie eine Programmieranleitung, eine Bedienungsanleitung oder Organisationsunterlagen gegeben. Die Kasse sei in den vorherigen Betriebsprüfungen beim Vorbesitzer anscheinend nicht beanstandet worden. Deshalb verlange der Kläger zumindest Gleichbehandlung mit seinem Vorbesitzer. Die BP habe auch eine unzulässige Schätzmethode angewandt. Nach eigener Einschätzung der BP führe die Richtsatzsammlung im vorliegenden Fall zu unzutreffenden Ergebnissen und habe den untersten Wert um 30 % unterschritten. Dies sei allerdings ein willkürlicher Wert, weil nicht nachgewiesen sei, dass der unterste Wert nicht um 40 %, 50 % oder 70 % zu unterschreiten sei. Die BP habe auch außer Acht gelassen, dass der Kläger in seinem eigentlichen Betrieb, der …, völlig unbeanstandete und korrekte Erklärungen eingereicht und mehrere Betriebsprüfungen ohne Beanstandung überstanden habe. Es passe überhaupt nicht zu dem Bild des Klägers, dass er Einnahmen nicht ordnungsgemäß erkläre. Der Beklagte setzte die Ergebnisse der Betriebsprüfung in entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheiden für 2011, 2012 und 2013 vom 22. April 2016 um und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Am 25. April 2016 legten die Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2013 Einspruch ein. Mit Schriftsatz vom 26. Juli 2016, auf den wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird (Blatt 36-53 der Rechtsbehelfsakte), führte der Prozessbevollmächtigte u.a. ergänzend aus, auch die Annahme der Betriebsprüfung, eine Nachkalkulation sei nicht möglich gewesen, sei unzutreffend. Sie habe sich nur nicht die Mühe einer Nachkalkulation machen wollen. Hätte sie eine solche durchgeführt, wäre sie zu dem Ergebnis gekommen, dass das erklärte Buchführungsergebnis richtig sei. Im Übrigen sei die Richtsatzsammlung völlig unseriös und unbrauchbar, weil unklar sei, welche Daten in die Sammlung eingeflossen seien. Mit Schreiben vom 2. November 2016 (Blatt 60-62 der Rechtsbehelfsakte) wies der Beklagte darauf hin, dass Einnahmen bereits dadurch hätten verkürzt werden können, dass keine Stornos ersichtlich und mehrfach Tagesendsummenbons ausgedruckt worden seien. Außerdem sei eine gedachte Unterschlagung keinesfalls ein „Null-Summen-Spiel“. Betriebsausgaben wären in einem solchen Fall erst im Zeitpunkt der Entdeckung anzusetzen und auch nur dann, wenn keine Aussicht auf Ersatzleistungen bestehe. Mit Einspruchsentscheidung vom 30. März 2017 (Blatt 102-116 der Rechtsbehelfsakte) wurden die Einsprüche der Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide für 2011, 2012 und 2013 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, gerade bei PC-Kassen und PC-Kassensystemen komme der Datensicherung nach § 146 Abs. 4 AO eine enorme Bedeutung zu. Da es sich bei den Daten um Grundaufzeichnungen handle, müssten sie so gesichert sein, dass sie im Aufbewahrungszeitraum jederzeit reproduzierbar seien. Neben den Kassenjournal-Daten müssten alle Auswertungs-, Programmier- und Stammdaten jeder Kasse seit dem 1. Januar 2002 während der Dauer der Aufbewahrungsfrist unverändert, jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar vorliegen. Die Daten dürften im Aufbewahrungszeitraum weder gelöscht noch verdichtet werden. Das vom Kläger eingesetzte PC-Kassensystem entspreche nicht diesen Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Kassenführung. Es könne systembedingt nicht die vollständige Erfassung der Bareinnahmen gewährleisten. So lasse es mehrfach den Ausdruck eines Tagesendsummenbons zu, Stornobuchungen und die Zahlungsweise seien nicht angegeben. Der gegenteilige Nachweis (auch in Form handschriftlicher Aufzeichnungen) sei für den Prüfungszeitraum nicht erfolgt. Da die zur Kasse gehörenden Organisationsunterlagen (Bedienungsanleitung, die Anweisungen zur Kassenprogrammierung usw.) nicht vorgelegt worden seien, bleibe vollkommen unklar, welche Möglichkeiten das Kassensystem biete. Dies sei auch nicht durch die Aussage des früheren Programmierers, sondern allenfalls durch ein Auslesen der Kasse feststellbar. Gerade dies habe der Prozessbevollmächtigte lediglich in Aussicht gestellt. So sei er explizit aufgefordert worden, die gemäß § 146 Abs. 6 AO mithilfe des Systems gespeicherten Daten zur Verfügung zu stellen. Dieser Verpflichtung sei er nicht nachgekommen. Auch ein vom Bevollmächtigten angebotenes Sachverständigengutachten sei trotz Aufforderung nicht eingereicht worden. Im Übrigen habe das nach Aussage des Prozessbevollmächtigten der Kläger angeblich „wasserdichte“ System einen Kassenfehlbetrag nicht verhindern können. Dagegen haben die Kläger durch ihren Prozessbevollmächtigte Klage erhoben. Zur Klagebegründung vertiefte und ergänzte der Prozessbevollmächtigte das bisherige Vorbringen und führte erstmals aus (Blatt 188, Blatt der Gerichtsakte), die „Kassenberichte“ seien von den Fremdgeschäftsführern in der Gaststätte „handschriftlich geschrieben“ worden und exakt diese „Kassenberichte“ fänden Eingang in die Buchführung. Die neue Kasse sei seit Mai 2016 installiert (Blatt 243 der Gerichtsakte). Zudem beanstandete der Prozessbevollmächtigte der Kläger die vom Finanzamt gewählte Schätzungsmethode. Vorrangig wäre eine Nachkalkulation sowie ein Vermögensvergleich in Form einer Vermögenszuwachsrechnung beim Kläger durchzuführen. Dabei würde festgestellt werden, dass das erklärte Buchführungsergebnis richtig wäre und es keine ungeklärten Vermögenszuwächse gebe (Bl.198, 199 der Gerichtsakte). Schließlich machte der Prozessbevollmächtigte der Kläger geltend, dass eine Schätzung anhand der Richtsatzsammlung nicht geeignet sein könne, weil die Richtsatzsammlung letztendlich völlig unseriös und unbrauchbar sei (Bl. 201f der Gerichtsakte). Ein entscheidender Unterschied zu anderen Gaststätten könne im Streitfall auch in der Lage der Gaststätte in einem … gesehen werden. Die Gäste könnten nicht direkt vor dem Lokal parken und es gebe auch keine Übernachtungsmöglichkeit, so dass die rohaufschlagintensiven alkoholhaltigen Getränke nicht in dem Umfang konsumiert würden wie in einer normalen Gaststätte (Bl. 240 der Gerichtsakte). Mit vier Schriftsätzen vom 13. August 2018, auf die wegen der weiteren Einzelheiten ebenfalls verwiesen wird (Blatt 670-705 der Gerichtsakte), vertiefte und ergänzte der Prozessbevollmächtigte der Kläger erneut sein bisheriges Vorbringen, stellte diverse Beweisanträge, legte einen Auszug aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 7. Januar 2003 über die bei einem Vorbesitzer für die Veranlagungszeiträume 1998-2000 durchgeführte Betriebsprüfung (seinerzeit wurde die Aufbewahrung der Z-Bons „der Registrierkasse“ zur Auflage gemacht) sowie die Veranlagungszeiträume ab 2010 betreffende Unterlagen vor, aus denen sich – so der Prozessbevollmächtigte der Kläger – ergebe, dass die Gaststätte aufgrund verschiedener Preiserhöhungen die Umsatzerlöse habe kontinuierlich steigern können, wobei sich der Materialeinkauf jedoch fast verdoppelt habe. Dies liege daran, dass die Gaststätte sehr hochwertige Produkte – insbesondere teures qualitativ hervorragendes Fleisch – einkaufe und große Portionen ausgebe (Bl. 681 der Gerichtsakte). Außerdem wiederholte der Prozessbevollmächtigte der Kläger seinen Vortrag, der Kläger sei nur Bote und gebe „das Geld und die Z-Bons mit der Abrechnung“ weiter an seine Buchhalterin, Frau W., die „meist“ auch das Geld noch einmal gegenzähle, bevor es zur Bank gehe. Der Kläger habe überhaupt keine Möglichkeit gehabt, die Kassenabrechnungen und die Einnahmen zu manipulieren, u.a. deshalb, weil es seiner Buchhalterin aufgefallen wäre, wenn er „an den Z-Bons mit den handschriftlichen Abrechnungen“ Veränderungen vorgenommen hätte oder diese durch andere handschriftliche Zettel ersetzt hätte. Mit Urteil vom 14. August 2018 – 3 K 1432/17 – hat der Senat die Klage abgewiesen. Er sah die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO als gegeben an. Hierbei ließ er offen, ob Verstöße gegen die formelle Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung bereits deshalb vorlägen, weil nicht feststellbar sei, ob und ggf. in welchem Umfang die EDV-Kasse Manipulationsmöglichkeiten zugelassen habe. Der Senat leitete die Schätzungsbefugnis jedoch zum einen aus dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Umstand ab, dass jederzeit durch den Bediener mögliche Stornobuchungen nicht in den Tagesabschlüssen ausgewiesen würden. Zum anderen böte die Tatsache, dass die Tagesabschlüsse keine Angaben darüber enthielten, um welche Uhrzeit sie erstellt worden seien und ob es sich jeweils um den einzigen Tagesabschluss gehandelt habe, keine Gewähr für eine vollständige Dokumentation der Umsätze. Diese Mängel seien gravierend und besonders schwerwiegend, so dass selbst ohne konkreten Nachweis einer materiellen Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses Hinzuschätzungen gerechtfertigt und geboten seien. In Abkehr von der Schätzungsmethode des Finanzamts nahm der Senat pauschale Sicherheitszuschläge vor. Hierbei orientierte er sich an den erklärten Tageserlösen dergestalt, dass er für das Jahr 2013 aus den Abrechnungen für den Monat Juni und für das Jahr 2012 aus den Abrechnungen für den Monat März den an jedem Wochentag jeweils höchsten Tagesumsatz zugrunde legte und das aufaddierte Wochenergebnis auf das gesamte Jahr hochrechnete. Hierbei ergab sich ein gegenüber den erklärten Werten um etwa 304.000 € (2013) und 318.000 € (2012) höherer Umsatz. Für das Jahr 2011 lagen dem Senat lediglich Kassenabrechnungen für den umsatzstarken Monat Dezember vor. Aufgrund der vom Kläger erklärten relativen Umsatzsteigerung vom Jahr 2011 zum Jahr 2012 um 13,25 v. H. ermittelte er ausgehend von dem zuvor kalkulierten Jahresumsatz 2012 einen Umsatz, der den erklärten Umsatz um ca. 281.000 € überstieg. Da das vom Senat gewonnene Schätzungsergebnis die vom Finanzamt vorgenommenen Hinzuschätzungen übertraf, blieben aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots die angefochtenen Bescheide der Höhe nach unberührt. Mit Beschluss vom 21. August 2019 – X B 120/18 - hat der BFH auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Kläger das Urteil bezüglich der Einkommensteuer 2011 bis 2013 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Er führte hierzu aus, dass ein Gehörsverstoß in Gestalt einer Überraschungsentscheidung gegeben sei, weil das Finanzgericht eine vom Finanzamt abweichende Schätzungsmethode angewandt habe, den Beteiligten aber hierzu keinen vorherigen rechtlichen Hinweis nach § 96 Abs. 2 FGO erteilt habe. Ferner bejahte der BFH das Vorliegen einer Schätzungsbefugnis des Beklagten bzw. des Finanzgerichts, er beanstandete jedoch die vom Finanzgericht gewählte Schätzungsmethode. Die Kläger wiederholen und vertiefen im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 16. November 2020, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 863 f der Prozessakten), ihr bisheriges Vorbringen und halten weiter an ihrem Vortrag fest, dass der Kläger die Erlöserfassung nicht habe manipulieren können und daher keine Zweifel an der Vollständigkeit der Erlöserfassung bestünden. Dies könnten die beiden Fremdgeschäftsführer sowie die Buchhalterin als Zeugen bestätigen. Auch werde zum Beweis des diesbezüglichen Vortrags die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt. Das Finanzamt habe keine Fehler in der Buchführung, explizit in der Einnahmeerfassung dargelegt und bewiesen, so dass es nicht abweichend schätzen könne. Die Buchführung sei der Besteuerung zwingend zugrunde zu legen. Mit weiterem Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigen vom 2. Februar 2021, auf den wegen der weiteren Einzelheiten ebenfalls verwiesen wird (Bl. 919f der Prozessakte), beanstanden die Kläger erneut die Schätzungsbefugnis des Beklagten, in dem sie im Wesentlichen ihren bisherigen Vortrag wiederholen und vertiefen, und stellen diverse Beweisanträge. Ergänzend wird ausgeführt, dass der Kläger Ende 2016 eine neue fiskalisierte Kasse angeschafft habe, die frei von Manipulationen sei und im Verhältnis zu den Vorjahren keine höheren Umsätze und Gewinne zeige. Auch dies belege, dass der Kläger die Umsätze und Erlöse im Streitzeitraum nicht manipuliert, sondern korrekt erfasst habe. Zudem wird beanstandet, dass allein das Fehlen von Kassenorganisationsunterlagen und die theoretische Manipulationsmöglichkeit einer Kasse keine Zuschätzung von Erlösen nach § 162 AO rechtfertige, wenn belegt werde, dass eine Manipulation der Kasse tatsächlich nicht erfolgt sei bzw. nicht habe erfolgen können und das Buchführungsergebnis zutreffend sei. Schließlich wird die Schätzungsmethode des Beklagten nach den Sätzen der amtlichen Richtsatzsammlung als ermessensfehlerhaft gerügt, weil es sich bei der Richtsatzsammlung um eine „Mogelpackung“ handle, die manipuliert sei und nicht die Wirklichkeit abbilde. So werde die Richtsatzsammlung nur aus den Werten ausgesuchter „Primus Betriebe“ gespeist, so dass sich das Mittelmaß und die schlechteren Betriebe an den „Primus Betrieben“ messen lassen müssten und ihnen bei schlechteren Ergebnissen vorgeworfen werde, sie hätten manipuliert. Dass selbst das Finanzamt im Streitfall die Mindestwerte der Richtsatzsammlung nicht für sachgerecht halte, belege der vorgenommene Abschlag von 30 v. H., der vom Finanzamt willkürlich gewählt und nicht begründet worden sei. Die Zuschätzung verletze den Kläger auch in seinen verfassungsrechtlich garantierten Rechten. Insbesondere stelle die Zuschätzung im Streitfall eine Verletzung der Unschuldsvermutung aus Art. 20 GG dar. Die rechtsstaatliche Unschuldsvermutung sei in jedem staatlichen Verfahren und somit auch im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachten. Hier werde jedoch trotz völlig eindeutiger Sach- und Beweislage zugunsten des Klägers eine Rechtsverletzung des Klägers behauptet bzw. konstruiert. Das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für dieses Vorgehen begründe zudem eine Verletzung des Gesetzesvorbehalts aus Art. 20 Abs. 3 GG. Eine gesetzliche Rechtsgrundlage für die Verwerfung der Buchführung allein wegen Fehlens der Kassenorganisationsunterlagen und dem Nichtausweis von Stornos in den Z-Bons existiere nicht und es sei in keinem Gesetz geregelt, was alles im Rahmen eines Z-Bons aus einer elektronischen Kasse aufgezeichnet werden müsse. Dass die Finanzbehörden einer Erlasslage entsprechend handelten, beseitige diesen Verstoß nicht, weil Erlasse keine taugliche gesetzliche Ermächtigung für die Grundrechtseingriffe zu Lasten des Klägers darstellten, der durch dieses Vorgehen nicht nur mit einer Zahlungspflicht belastet werde. Die undifferenzierte Zuschätzung sowohl bei Sachverhalten mit als auch bei Sachverhalten ohne faktische Manipulationsmöglichkeiten führe schließlich zu einer Verletzung des Willkürverbots aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die auf der Grundlage dieses verfassungswidrigen Vorgehens statuierte Zahlungspflicht des Klägers stelle auch einen Eingriff in Art. 14 Abs. 1 GG, jedenfalls aber in den über Art. 2 Abs. 1 GG gewährten Vermögensschutz dar. Die Nichtanhörung der benannten Zeugen verstoße gegen Art. 103 Abs. 1 GG. Mit weiterem Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigen vom 19. März 2021 wiederholen die Kläger erneut ihr bisheriges Vorbringen. Zudem verweisen sie auf ein von ihnen eingeholtes Rechtsgutachten, auf das wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 958 der Prozessakte). In der mündlichen Verhandlung am 23. März 2021 stellten die Kläger zwei Beweisanträge zur Frage der Schätzungsbefugnis. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 23.03.2021 nebst Anlagen verwiesen. Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2013 vom 22. April 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 30. März 2017 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt vor, die Schätzungsbefugnis nach § 162 AO sei gegeben. Dem Vortrag der Kläger, dass der Kläger die Erlöserfassung nicht habe manipulieren können und daher keine Zweifel an der Vollständigkeit der Erlöserfassung bestünden und dass der Beklagte keine Fehler in der Buchführung, explizit in der Einnahmeerfassung dargelegt und bewiesen habe mit der Folge, dass die Buchführung der Besteuerung zwingend zugrunde zu legen sei, werde widersprochen. Dies entspreche nicht den Tatsachen und sei im Hinblick auf den Beschluss des BFH vom 21. August 2019 – X B 120/18 – unverständlich. Hier sei die Schätzungsbefugnis des Beklagten bestätigt worden. Der Bevollmächtigte der Kläger trage keine neuen Gründe vor, die ein abweichendes Ergebnis rechtfertigen könnten. Im Streitfall sei die Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmeerfassung und damit der inhaltlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen aufgrund des verwendeten Kassensystems nicht gegeben. Die Programmieranleitung, die Bedienungsanleitung und Organisationsunterlagen seien nicht vorgelegt worden. Die Vollständigkeit der Z-Bons sei nicht gesichert. Sie seien nicht fortlaufend durchnummeriert, der Zeitpunkt ihres Abrufs (Uhrzeit) sei nicht angegeben und das System habe Stornobuchungen zugelassen, ohne dass diese dokumentiert worden seien. Damit sei die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen nicht gewährleistet. Wie der BFH in seinem Beschluss vom 21. August 2019 – X B 120/18 – ausgeführt habe, berechtige allein der gewichtige Formmangel, nämlich der Nichtausweis von Stornierungen, zur Hinzuschätzung. Ob die Kasse weitere Manipulationsmöglichkeiten zugelassen habe, sei nicht entscheidungserheblich. Daher sei es – wie der BFH ausgeführt habe – nicht angezeigt, die von den Klägern bereits im ersten Rechtsgang benannten Zeugen zu der Behauptung zu vernehmen, dass tatsächlich keine Betriebseinnahmen verkürzt worden seien. Dies gelte ebenso für den Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens. Die Schätzung sei sowohl in der Methodik als auch hinsichtlich des Ergebnisses nicht zu beanstanden. Der Steuerpflichtige habe grundsätzlich keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Methode. Die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung sei eine anerkannte Schätzungsmethode. Eine verlässliche betriebsinterne Ausbeutekalkulation sei aufgrund des vielfältigen Speiseangebots, der Portionsgrößen und der Personalverköstigung mit zu großen Unwägbarkeiten behaftet. Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnungen böten aufgrund der vielen Einkunftsquellen (…betrieb und Vielzahl an Vermietungsobjekten) keine sicheren Erkenntnisse bezüglich der Höhe der Verkürzung im Gaststättenbetrieb. Bei der Schätzung seien auch die besonderen betrieblichen Verhältnisse mit einem Sicherheitsabschlag von 30 v. H. berücksichtigt worden. Grund und Höhe des Abschlags hätten sich u.a. am hochwertigen Wareneinkauf und an einer hohen Abfallquote beim verwendeten Fleisch orientiert. Die hierdurch erhöhten Erlöse und Umsätze um 16 v.H. (2011), 10 v.H. (2012) und 13 v.H. (2013) seien sachgerecht und maßvoll. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten, die Verwaltungsakten und die Gerichtsakten verwiesen.