4 K 84/14

Leitsatz: 1. Die Überlassung von Vieheinheiten, die einer Empfänger-KG ermöglicht, gem. § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG als landwirtschaftlicher Betrieb zu agieren, unterliegt ihrerseits nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG (Rn.28) (Rn.30) . 2. § 24 UStG erfasst bei richtlinienkonformer Auslegung nur landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL), die "normalerweise" zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen. Die Verschaffung rechtlicher Rahmenbedingungen entspricht ihrem Charakter nach nicht den in der Richtlinie genannten unmittelbar der Produktion dienenden Leistungen (Rn.39) . 3. Die Überlassung von Vieheinheiten an die KG stellt auch keinen nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrag dar (Rn.25) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 68/16). 5. Die Revision wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 26.4.2017 V R 68/16, nicht dokumentiert). Die Umsatzsteuerbescheide 2008, 2009, 2010 und 2011, jeweils vom 8. April 2014, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2014 werden dahingehend geändert, dass die auf die Überlassung der Vieheinheiten entfallenden Vorsteuern in Höhe von 443,60 € (2008), 781,47 € (2009), 260,77 € (2010) und 625,61 € (2011) anerkannt und die Umsatzsteuern festgesetzt werden auf 39.156,71 € (2008), 15.460,30 € (2009), 15.424,05 € (2010) und 18.352,69 € (2011). Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Die Revision wird zugelassen. Die Klage hat mit ihrem Hilfsantrag Erfolg. Denn die streitgegenständliche Leistung stellte weder einen nicht der Umsatzsteuer unterliegenden Gesellschafterbeitrag an die KG dar (dazu I.), noch unterfiel sie der Besteuerung nach Durchschnittssätzen (dazu II.). Es waren jedoch abziehbare Vorsteuern in der sich aus der tatsächlichen Verständigung ergebenden Höhe und unter Berücksichtigung des gestellten Klagantrags zu berücksichtigen (dazu III.). I. Der Kläger hat als Unternehmer i.S. des § 2 UStG durch die Überlassung der Vieheinheiten an die KG umsatzsteuerbare sonstige Leistungen i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG erbracht. 1.) Gegenstand der vom Kläger erbrachten Leistung war die zeitweise Überlassung von Vieheinheiten. Gem. § 51 Abs. 1a BewG gehören Tierbestände in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung wenn im jeweiligen Wirtschaftsjahr ein bestimmter Bestand an Vieheinheiten pro Hektar der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche nicht überschritten wird. Der Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in Vieheinheiten erfolgt nach dem Futterbedarf; er ist der Anlage zum Bewertungsgesetz zu entnehmen. Übersteigt der Bestand an Vieheinheiten den von § 51 BewG festgelegten Rahmen, entfällt die vollständige Einordnung der Tierbestände als landwirtschaftliche Nutzung. § 51a BewG räumt Landwirten unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit ein, sich in Form einer Gesellschaft zu organisieren und dabei die sich nach § 51 Abs. 1 BewG für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung – also ihre Vieheinheiten – ganz oder teilweise auf die Gesellschaft zu übertragen. Diese Übertragung hat zur Folge, dass die Tätigkeit der Gesellschaft – hält sich der Bestand im Rahmen der überlassenen Vieheinheiten – ihrerseits als landwirtschaftliche Nutzung zu qualifizieren ist obwohl die Gesellschaft aufgrund mangelnder Flächen keine eigenen hinreichenden Vieheinheiten zur Verfügung hat. Die bewertungsrechtliche Einordnung als landwirtschaftliche Nutzung wird im Ertragssteuerrecht und Umsatzsteuerrecht durch die Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG nachvollzogen. Damit stellt die Überlassung von Vieheinheiten eine Handlung dar, durch welche der Überlassende der Gesellschaft (gegebenenfalls anteilig) die auf seinen Betrieb entfallenen Vieheinheiten auf eine bestimmte Zeit zur Verfügung stellt, sich dabei zugleich der eigenen Nutzung dieser Vieheinheiten enthält und damit der Gesellschaft die Möglichkeit einräumt, die Viehhaltung im (steuer)rechtlichen Rahmen der landwirtschaftlichen Nutzung zu betreiben und zwar auch dann, wenn der tatsächliche Viehbestand der Gesellschaft in Ansehung der von dieser bewirtschafteten Fläche an sich über der Grenze des § 51 Abs. 1a BewG läge. 2.) Diese sonstige Leistung stellt keinen nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrag dar. a.) Gemäß § 1 Abs. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer entgeltliche Leistungen, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 7. Dezember 2007, V R 60/05, BStBl II 2009, 486 m.w.N.). Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen einer Gesellschaft und einem Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten. Das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis kann sich dabei auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben (BFH-Urteil vom 3. März 2011, V R 24/10, BStBl II 2011, 950 m.w.N.). Leistungen, die ein Gesellschafter an seine Gesellschaft erbringt sind demnach steuerbar, wenn ihnen ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist dabei zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung grundsätzlich nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ergibt. Ein Gesellschafter kann demnach an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten Austauschverhältnis beruhen (vgl. Peltner in Weymüller, UStG, 2015, § 1 Rn. 104 f. m.w.N. und Beispielen). Eine Gesellschafterleistung gegen ein Sonderentgelt ist beispielsweise anzunehmen, wenn die Vergütung des Gesellschafters nach dem Umfang seiner Leistung vereinbart wird. Dabei kommt es auf die Bezeichnung als „Gegenleistung“ nicht an. Von einem Sonderentgelt ist insbesondere auch dann auszugehen, wenn die Vergütung unabhängig vom Betriebsergebnis gewährt wird (Peltner, a.a.O., Rn. 110). Auf Grundlage dieser Rechtsgrundsätze sind steuerbare Leistungsaustauschverhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft u.a. angenommen worden wenn der Gesellschafter einen Gegenstand nicht gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust in seine Gesellschaft einbringt, sondern ihn ihr im Wege der Verpachtung zur Verfügung stellt (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2000, C-23/98 – Juris) oder wenn bei einem Konsortium Arbeiten, die die Mitglieder entsprechend ihrem jeweiligen Arbeitsanteil durchführen, gesondert vergütet werden (EuGH-Urteil vom 29. April 2004, C-77/01 – Juris; zu weiteren Beispielen vgl. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27.4.2016, 4 K 108/13, BB 2016, 1892 m.w.N.). b.) Nach diesen Grundsätzen stellte, die vom Kläger erbrachte Leistung keinen nichtsteuerbaren Gesellschafterbeitrag dar; bei den jeweils erhaltenen Vergütungen handelte sich daher um Sonderentgelte, die im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs gezahlt wurden. In der für die Streitjahre geltenden Zusatzvereinbarung ist insoweit ausdrücklich festgehalten, dass der Kläger „für die 766 zur Verfügung gestellten Vieheinheiten“ den Betrag von 4.897,75 € erhält. Diese Vereinbarung zeigt, dass das genau festgelegte Entgelt vollständig vom Betriebsergebnis abgelöst und damit ersichtlich nicht als typische Teilnahme am Gewinn und Verlust der Gesellschaft ausgestaltet ist. Der Betrag steht vielmehr im unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung und dient unmittelbar deren Abgeltung. Im Rahmen dieses Geschäfts ist der Kläger gegenüber der Gesellschaft entgegen der klägerischen Ansicht auch selbständig aufgetreten. Der Umstand, dass er als Kommanditist vergleichsweise geringen Einfluss auf die Handlungen der Gesellschaft hat, steht dem nicht entgegen. Denn dieser Umstand betrifft allein die Rechtsstellung des Klägers innerhalb der Gesellschaft und hat keinen Einfluss auf die Qualifikation der aufgrund eines gesonderten Austauschverhältnisses erbrachten Leistung. II. Die Leistung unterfiel nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG. 1.) a.) Gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze“ vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die „übrigen Umsätze“ auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nr. 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den „übrigen Umsätzen“ zuzurechnen sind, auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. Durch diese Regelungen gleichen sich damit die Umsatzsteuer und die Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Die Vorschrift „beruht“ nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 8/1779, 49) auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; ab dem 1. Januar 2007: Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-); sie ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform auszulegen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. November 2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896, vom 23. Januar 2013, XI R 27/11, BStBl II 2013, 458, vom 13. November 2013, XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467). Die richtlinienkonforme Auslegung von § 24 UStG hat zur Folge, dass die Norm ihrem Wortlaut nach zwar auf „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze“ Anwendung findet, damit aber nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 295 ff. MwStSystRL) Anwendung findet (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2013, XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467 m.w.N.). Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL) lautet: (1) Die Mitgliedstaaten können auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden. Art. 25 Abs. 2 fünfter Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 1 MwStSystRL) lautet: Im Sinne des Artikels gelten als „landwirtschaftliche Dienstleistungen“ die im Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007 § 295 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL) lautet: Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere: - Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens - Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse - Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse - Hüten, Zucht und Mästen von Vieh - Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken - technische Hilfe - Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen - Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen - Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen. Die Pauschalregelung ist als Ausnahme von der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung der Richtlinie grundsätzlich eng auszulegen (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004, C-321/02, Slg. 2004, I-7101 und vom 26. Mai 2005, C-43/04 -Stadt Sundern-, Slg. 2005, I-4491). Da Art. 25 Abs. 2, 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG und deren Anhang B (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 und Anhang VIII MwStSystRL) ausdrücklich aufeinander verweisen und deshalb zusammen gelesen werden müssen, fällt etwa eine Vermietung nur dann unter die in Art. 25 Abs. 2, 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL) genannten Dienstleistungen, wenn sie Mittel betrifft, die der landwirtschaftliche Erzeuger gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet (vgl. etwa BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005, V R 64/00, BStBl II 2006, 212 m.w.N. aus der Rechtsprechung des EuGH). Aus diesem Grund fällt beispielsweise die Vermietung und die Verpachtung oder die Einräumung eines Nießbrauchs, mit denen ein Landwirt die ausschließliche Nutzung von unbeweglichen Sachen einem anderen Landwirt überlässt, damit dieser Früchte daraus zieht, nicht unter Art. 25 (Art. 295), weil der überlassene Landwirt die betreffenden Güter damit nicht mehr gewöhnlich verwenden kann. Das Gleiche gilt folglich auch für die langfristige Vermietung aller anderen Bestandteile eines Betriebs, die ausschließlich der Mieter nutzt (EuGH-Urteil vom 15. Juli 2004, C-321/02, Slg. 2004, I-7101). Der BFH hat darüber hinaus für die Auslegung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG betont, dass landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. der Richtlinie die dort beschriebenen Dienstleistungen nur dann seien, wenn sie „normalerweise“ zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007, V R 5/05, BStBl 2011, 289). b.) Nach diesen Rechtsgrundsätzen stellt die vom Kläger erbrachte Leistung keine landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. der vorbenannten Vorschriften dar. Die Leistung ist nicht ausdrücklich im Leistungskatalog des Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL) enthalten. Der Senat ist zudem der Auffassung, dass die Leistung auch nicht unter Berücksichtigung des exemplarischen Charakters des Leistungskatalogs als den dort genannten Leistungen vergleichbar und aus diesem Grund als landwirtschaftliche Dienstleistung anzusehen ist. Denn die im Anhang aufgelisteten Dienstleistungen sind dadurch geprägt, dass sie in einem direkten Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion stehen, indem sie unmittelbar der Herstellung (z.B. Anbau von Pflanzen, Mästen von Vieh) oder der Gewinnung und Verwertung (z.B. Ernte, Dreschen, Verpacken) landwirtschaftlicher Produkte dienen. Bekräftigt wird dieses Verständnis durch den Wortlaut der Regelung, wonach die Leistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion – die Produktion Verstanden als Erzeugung/Verwertung landwirtschaftlicher Produkte – beitragen müssen. In einem solchen direkten Kontext des unmittelbaren Dienens der Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte steht die streitgegenständliche Leistung nicht. Sie unterstützt den Leistungsempfänger nicht unmittelbar dabei, Tiere zu halten und zu züchten und zu verwerten, sondern verschafft ihm vielmehr die Möglichkeit, diese Erzeugertätigkeit in einem vom BewG, sowie vom EStG und vom UStG vorgegebenen (günstigen steuer-) rechtlichen Rahmen durchzuführen. Die Verschaffung rechtlicher Rahmenbedingungen entspricht ihrem Charakter nach nicht den in der Richtlinie genannten unmittelbar der Produktion dienenden Leistungen. Dabei erkennt der Senat, dass es dieser Rahmen war, welcher der KG die Möglichkeit verschaffte, überhaupt Tierhaltung im Anwendungsbereich des § 24 UStG zu betreiben, und dass eben dieser Rahmen daher maßgeblich für die Aufnahme der Erzeugertätigkeit durch die KG gewesen ist. Dennoch begründet dieser im nationalen Recht fußende Zusammenhang nicht die Annahme, dass bei einer gebotenen restriktiven Auslegung der Richtlinienbestimmung auch die Schaffung rechtlicher Rahmenbedingungen ihrem Charakter nach dem in Anhang B beschriebenen Bündel an Leistungen entspricht. Diese Frage kann letztlich jedoch dahinstehen, weil die streitgegenständliche Leistung jedenfalls keine Mittel betrifft, die der landwirtschaftliche Erzeuger – im Streitfall der leistende Kläger – gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet. So wie dieses Merkmal im Falle einer langfristigen Vermietung / Verpachtung nicht erfüllt ist, weil der Landwirt den vermieteten Gegenstand einem Dritten überlässt oder sich eines verpachteten (Jagd-)Rechts begibt und ihm – dem Leistenden – aus diesem Grunde der Gegenstand (das Recht) nicht mehr gewöhnlich zur eigenen landwirtschaftlichen Nutzung dient, so stehen auch langfristig (im Streitfall durchgehend seit 1998, bzw. seit 2002) überlassene Vieheinheiten nicht mehr zum gewöhnlichen Nutzen des Leistenden, weil sie dauerhaft aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb entfernt sind und nur noch dem Betrieb des Empfängers – der seinerseits eine gem. § 24 UStG begünstigte Tätigkeit ausüben kann – zur Verfügung stehen. 2.) Der Kläger kann auch keine Begünstigung aus der Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.3 Abs. 9 UStAE ableiten. Bei der Frage, ob die streitgegenständliche Leistung bei richtlinienkonformer Auslegung des § 24 UStG der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegt, handelt es sich um eine Frage im Bereich der Norminterpretation und nicht im Bereich des Ermessens oder der Billigkeit. Während im letzteren Bereich eine grundsätzlich von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung eintreten kann, sind norminterpretierende Verwaltungsvorschriften nicht bindend (vgl. m.w.N. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. November 2015, 8 K 3664/11 F; EFG 2016, 209). Zudem steht – wobei es darauf nicht mehr ankommt – einer Begünstigung nach Abschn. 24.3 Abs. 9 S. 3 UStAE der Umstand entgegen, dass die Vieheinheiten nicht als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen sein dürften, und dass im Streitfalle keine Veräußerung im Sinne einer endgültigen Entäußerung gegen Entgelt sondern lediglich eine für die Dauer Gesellschaft vorgenommene Überlassung erfolgte. Eine Anwendung von Abschn. 24.3. Abs. 9 S. 1 UStAE wegen zeitweiser Überlassung kommt nicht in Betracht, da die Vieheinheiten – selbst wenn sie als Wirtschaftsgut anzusehen wären – nicht unmittelbar aus der Erzeugertätigkeit entstanden sein dürften und sich der Kläger dieser zudem langfristig entäußert hat, sodass die Begünstigung durch Abschn. 24.3. Abs. 6 UStAE – der als generelle Vorschrift alle für Wirtschaftsgüter anzusehen ist und damit auch für immaterielle Wirtschaftsgüter Anwendung findet – ausgeschlossen ist. III. Der Kläger kann jedoch gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Vorsteuern in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang abziehen. 1.) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die Vorsteuer abziehen, die auf Lieferungen und sonstige Leistungen entfällt, welche von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Dabei besteht die Abzugsmöglichkeit insoweit, als die Eingangsumsätze direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen. Das Recht auf Abzug der für den Bezug von Gegenständen oder Dienstleistungen auf der Eingangsstufe entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der auf der Ausgangsstufe versteuerten, zum Abzug berechtigenden Umsätze gehören (vgl. u. a. EuGH-Urteile Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, Rn. 31. - juris, und Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, Rn. 36 - juris). Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und – als solche – Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind (vgl. u. a. EuGH-Urteil Larentia + Minerva, C-108/14 und C-109/14 - juris). Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (zur Zuordnung von Eingangsumsätzen bzw. zur richtlinienkonformen Auslegung des § 15 Abs. 4 vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2013, XI R 2/11, BStBl II 2014, 543; vom 7. Mai 2014, V R 1/10, BFHE 245, 416). b.) Danach steht dem Kläger ein Vorsteuerabzug zu, soweit bezogene und umsatzsteuerbelastete Eingangsumsätze nach den vorstehenden Grundsätzen mit der hier streitgegenständlichen Überlassung von Vieheinheiten im Zusammenhang stehen. Die Beteiligten haben insoweit eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach sich die Vorsteuern auf 443,60 € (2008), 1.434,91 € (2009), 260,77 € (2010) und 625,61 € (2011) belaufen. Eine Berücksichtigung erfolgte im Jahr 2009 jedoch nur in Höhe von 781,47 €; der Antrag wurde insoweit unter Berücksichtigung einer Teilbestandskraft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23.10.1989, GrS 2/87, BStBl. II 1990, 327) lediglich in diesem Umfang gestellt. IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klägerin unterlegen ist. Soweit die Klägerin mit ihrem Hilfsantrag durchdringen konnte, beruht die Entscheidung auf § 137 Satz 1 FGO, da die Klägerin die Tatsachen zur Begründung des Vorsteuerabzugs erstmals im Klageverfahren dargetan hat. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Überlassung von Vieheinheiten der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG) unterliegt. Der Kläger ist Landwirt und betreibt als solcher einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb. Daneben ist der Kläger als Kommanditist an einer landwirtschaftlichen Personengesellschaft (im Folgenden: die KG) beteiligt. Diese Gesellschaft wurde durch Vertrag vom 30. Januar 1997 mit Wirkung zum 1. Februar 1998 gegründet (vgl. § 3 des Gesellschaftsvertrages). Hintergrund für die Gründung war der Umstand, dass der Komplementär, Herr A, die von ihm betriebene Viehwirtschaft ausdehnen wollte, ohne dabei deren steuerrechtliche Einordnung als landwirtschaftliche Produktion – und damit den Anwendungsbereich des § 24 UStG – zu verlassen. Da der Kläger die ihm aufgrund des landwirtschaftlichen Betriebes zustehenden Vieheinheiten in Ermangelung eines eigenen Viehbetriebes nicht benötigte, konnte er diese der Gesellschaft zur Verfügung stellen. Zweck der Gesellschaft (§ 2 des Gesellschaftsvertrages) war die Schweinemast im Rahmen einer Gesellschaft, die nach den Vorschriften des § 51 a des Bewertungsgesetzes (BewG) landwirtschaftliche Einkünfte erzielt. Der Kläger war verpflichtet, der Gesellschaft auf Anforderung bis zu 350 Vieheinheiten seines landwirtschaftlichen Betriebes im Sinne des § 51 a Abs. 1 Ziff. 1 b BewG zur Verfügung zu stellen. Seine Vergütung erfolgte zunächst in Form einer Verzinsung seines Kapitalkontos. Mit Ergänzungsvertrag vom 15. Juli 2002 vereinbarten die Gesellschafter – unter Beibehaltung der übrigen Vereinbarungen des Gesellschaftsvertrages –, dass der Kläger verpflichtet war, der Gesellschaft auf Anforderung bis zu 766 Vieheinheiten zur Verfügung zu stellen. Er erhielt für die zur Verfügung gestellten Vieheinheiten, die der KG bis heute zur Verfügung gestellt werden, einen Festbetrag von jährlich 4.897,75 €. In seinen Steuererklärungen für die Streitjahre 2008 bis 2011 erklärte der Kläger Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 7.723,00 € (2008), 5.203,00 € (2009), 0,- € (2010) und 6.054,00 € (2011). Die aufgrund der Überlassung der Vieheinheiten bezogene Vergütung in Höhe von 4.897,75 € war in den erklärten Umsätzen jeweils nicht enthalten. Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 16. August 2013 fand beim Kläger in der Zeit vom 28. Oktober 2013 bis zum 5. Februar 2014 eine Betriebsprüfung statt. Ausweislich des Betriebsprüfungsberichts vom 14. Februar 2014 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass für die Überlassung der Vieheinheiten eine Miete/Pacht geleistet werde. Auf solche Umsätze finde eine Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG keine Anwendung. Der Prüfer errechnete aus dem vom Kläger bezogenen Bruttowert eine Umsatzsteuer in Höhe von 781,47 € für die jeweiligen Streitjahre. Das Finanzamt folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ am 8. April 2014 geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen es – soweit für den Streitfall von Belang – die Umsatzsteuer in Ansehung der für die Überlassung der Vieheinheiten bezogene Vergütung um jeweils 781,47 € erhöhte. Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 5. Mai 2014. Zur Begründung trug er vor, die streitigen Umsätze unterlägen gemäß § 24 UStG der Umsatzsteuerpauschalierung; es handele sich dem Grunde nach um eine Dienstleistung gemäß Art. 295 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) in Verbindung mit dem Anhang VIII Nr. 5 zu Art. 295 MwStSystRL. Zudem regele Abschnitt 24.3 Abs. 9 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE), dass es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet werde, wenn Umsätze aus der Veräußerung von immateriellen Wirtschaftsgütern, die die rechtliche Grundlage der Erzeugertätigkeit des Unternehmens darstellten, der Durchschnittssatzbesteuerung unterworfen würden. Vieheinheiten stellten immaterielle Wirtschaftsgüter dar; etwas anderes könne auch nicht für sonstige Leistungen mit immateriellen Wirtschaftsgütern gelten. Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2014 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Vieheinheiten würden für Tierbestände entsprechend ihrer Flächenabhängigkeit und des Futterbedarfs berechnet. Überschritten die Vieheinheiten eines Betriebes im Verhältnis zu den landwirtschaftlich genutzten Flächen bestimmte Grenzen, liege kein landwirtschaftlicher Betrieb, sondern ein Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) vor. Entsprechendes gelte für Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien (§ 51 a BewG). Daher würden die Vieheinheiten von den Mitunternehmern regelmäßig an die zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung gegründete Gesellschaft übertragen. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) habe in seinem Urteil vom 15. Juli 2004 (Az. C-321/02) entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Erzeuger, der einen Teil der (wesentlichen) Elemente seines landwirtschaftlichen Betriebes langfristig verpachte oder vermiete, aus einer solchen Verpachtung und/oder Vermietung keine Umsätze nach § 24 erziele. Entsprechend verhalte es sich auch bei der Überlassung der Vieheinheiten des Klägers an die KG. Die Vieheinheiten würden nicht mehr durch den Kläger im Rahmen seines landwirtschaftlichen Einzelunternehmens genutzt werden und dienten daher diesem Betrieb nicht mehr. In Abschnitt 3.5 Abs. 9 Satz 1 UStAE heiße es, dass Umsätze aus der zeitweiligen oder entgeltlichen Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter nur dann der Durchschnittssatzbesteuerung unterlägen, wenn sie im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit entstanden seien. Da die Vieheinheiten ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellten, sei im Hinblick auf die zeitweilige Übertragung Abschnitt 3.5 Abs. 6 und 7 UStAE zu berücksichtigen, wonach Vermietungs- oder Verpachtungsleistungen nur dann noch dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zugeordnet werden könnten, wenn es sich nicht um eine langfristige Überlassung handele. Im Streitfall handele es sich jedoch um eine lange Überlassung, da sie bis heute andauere. Soweit der Kläger einwende, dass die im Abschnitt 23.3 Abs. 9 UStAE getroffene Vereinfachungsregelung zur Veräußerung von immateriellen Wirtschaftsgütern auch auf deren Vermietung und Verpachtung übertragbar sei, sei dem nicht zu folgen. Denn in dem Erlass werde weiter ausgeführt, dass diese Vereinfachungsregelung nicht gelte, soweit das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung zur Ausführung regelbesteuerter Umsätze verwendet werde; als Beispiel für eine der Regelbesteuerung unterliegende Verwendung werde die anteilige Verpachtung einer Milchquote angeführt. Dieser Beispielssachverhalt sei mit dem hier strittigen (Überlassung von Vieheinheiten) vergleichbar, so dass sich auch daraus die zu treffende Einordnung der Umsätze als dem Regelsteuersatz unterliegende Umsätze ergebe. Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 10. November 2014 bei Gericht eingegangenen Klage. Die streitigen Umsätze unterfielen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG bzw. Art. 295 MwStSystRL. Zum Verständnis dieses Ergebnisses sei es notwendig, sich mit der gemeinschaftlichen Tierhaltung im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51 a BewG auseinanderzusetzen: § 51 a BewG sei in das Bewertungsänderungsgesetz vom 27. Juli 1971 aufgenommen worden. Die Vorschrift bezwecke die Förderung der bäuerlichen Veredelungswirtschaft durch landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften und stelle sicher, dass Zusammenschlüsse von Landwirten zur gemeinschaftlichen Tierhaltung unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Gewerbebetrieb sondern als Betriebe der Land- und Forstwirtschaft behandelt würden. § 51 BewG stelle für die Abgrenzung zwischen der gewerblichen und der landwirtschaftlichen Tierhaltung auf ein bestimmtes Verhältnis des durchschnittlichen Viehbestandes bzw. der Produktion zur landwirtschaftlich genutzten Fläche ab. Landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften bewirtschafteten in der Regel keine eigene landwirtschaftlich genutzte Fläche. Ohne eine Sonderregelung wären derartige Tierhaltungsbetriebe als Gewerbebetriebe zu qualifizieren. Damit sei erstmals eine Möglichkeit für die gemeinschaftliche Tierzucht und Tierhaltung geschaffen worden, ohne dass die Bewirtschaftung der landwirtschaftlichen Nutzflächen durch die Gemeinschaft erfolgen müsse. Der wesentliche Zweck des § 51 a BewG bestehe darin, dass die nach § 51 a Abs. 1 a BewG auf der Grundlage der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche sich ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung auf eine Tierhaltungsgemeinschaft ganz oder zum Teil übertragen werden könne. § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestimme die Tierzucht und Tierhaltung auch im Sinne der §§ 51 und 51 a BewG und erkläre Betriebe in diesem Sinne zu solchen, die die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 anwenden dürften. Das bedeute, dass die gemeinschaftliche Tierhaltung von Landwirten nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG pauschalierungsfähig sei. Der Kläger erhalte eine Vergütung von der Personengesellschaft dafür, dass er die gemäß § 51 a BewG zulässige gemeinschaftliche Tierhaltung erst ermögliche. Er überlasse keine Wirtschaftsgüter, sondern bringe lediglich über die Umrechnungsgröße der Vieheinheit die Möglichkeit zur Tierhaltung in die Personengesellschaft ein. Umsatzsteuerlich werde in diesem Zusammenhang von einer sonstigen Leistung auszugehen sein. In Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL heiße es „… und zwar insbesondere die im Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen“. Die Formulierung „insbesondere“ bedeute, dass es sich um keine abschließende Auflistung handele. Unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks müssten die Vieheinheiten mit aufgenommen werden, denn Leistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, seien in die Umsatzsteuerpauschalierung mit einzubeziehen. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass im Anhang u.a. auch die technische Hilfe aufgeführt werde, die letztlich – wie die streitgegenständliche Leistung – eine Tierhaltung im Rahmen des § 24 UStG erst ermögliche. Es sei gerade der Sinn und Zweck des § 24 UStG und des § 51 a BewG, dass durch den Zusammenschluss eine landwirtschaftliche Tierhaltung im Rahmen des § 24 UStG ermöglicht bzw. beibehalten werden könne, und zwar auch bei einer Expansion des Betriebes. Die Überlassung der Vieheinheiten könne auch nicht mit der Überlassung eines Jagdrechts – für welches die Rechtsprechung die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgelehnt habe – verglichen werden. Denn bei Berücksichtigung der jagdrechtlichen Vorschriften sei festzustellen, dass das Jagdrecht losgelöst von Grund und Boden verpachtet werden könne. Die Vieheinheiten seien jedoch lediglich ein Verrechnungsfaktor über die Möglichkeit, wie viele Tiere auf einem Hektar landwirtschaftlicher Nutzfläche gehalten werden könnten, ohne dass die Viehhaltung ihrer steuerlichen Qualifikation als Land- und Forstwirtschaft verlustig werde. Wenn man – entgegen der klägerischen Ansicht – davon ausgehe, dass Vieheinheiten immaterielle Wirtschaftsgüter darstellten, so sei die Vereinfachungsregelung des Abschnitts 24.3 Abs. 9 UStAE anwendbar. Die Vorschrift des Abschnitts 24.3 Abs. 6 UStAE könne dem nicht entgegenstehen, da die Regelung des Abs. 9 als Regelung für immaterielle Wirtschaftsgüter der Regelung des Abs. 6 vorgehe. Schließlich seien – unabhängig von der Anwendung des § 24 UStG – die Umsätze nicht der Besteuerung zu unterwerfen, da es sich um nicht umsatzsteuerbare Gesellschafterbeiträge handele. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei Voraussetzung für einen umsatzsteuerbaren Vorgang zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter, dass der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft selbstständig gemäß § 2 Abs. 1 UStG gegen ein Sonderentgelt tätig sei. Im Hinblick auf die Einbindung als Gesellschafter in die KG seien im Streitfall jedoch eher Tatbestandsmerkmale zu erkennen, die auf eine Unselbstständigkeit des Klägers hindeuteten, wie die Weisungsgebundenheit hinsichtlich seiner Gesellschafterstellung, die geringe Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, sowie die gering ausgeprägte Einbindung in die Organisation der Gesellschaft (Stellung als Kommanditist). Die an den Kläger gezahlten Beträge stellten mangels der Überlassung von Wirtschaftsgütern keine Gegenleistung für eine konkrete Leistung dar; insoweit sei der Vorgang nicht steuerbar. Soweit der Kläger hilfsweise die Anerkennung der auf die Überlassung der Vieheinheiten entfallenen Vorsteuer begehrt, trägt er vor, dass gemäß § 51 a Abs. 1 Nr. 1 a BewG erforderlich sei, dass alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten landwirtschaftlich genutzten Flächen seien. Der Begriff des Betriebsinhabers bedeute nicht, dass er auch Eigentum am jeweiligen Betrieb habe; es genüge, dass die Beteiligten Pächter oder Nutzungsberechtigte des Betriebes seien und die Flächen selbst landwirtschaftlich nutzten. Wenn das bei der Überlassung der Vieheinheiten gezahlte Entgelt der Regelbesteuerung unterliegen sollte, seien die Vorsteuern – soweit sie der Überlassung nicht direkt zuordenbar seien – im Verhältnis des Entgelts für die Überlassung der Vieheinheiten zum gesamten steuerpflichtigen Umsatz des landwirtschaftlichen Betriebes des Klägers aufzuteilen. Bzgl. der Höhe der anzuerkennenden Vorsteuern haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach sich die Vorsteuern bei Anwendung der vom BFH und EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze auf 443,60 € (2008), 1.434,91 € (2009), 260,77 € (2010) und 625,61 € (2011) belaufen. Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2008, 2009, 2010 und 2011, jeweils vom 8. April 2014, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass die Steuer damit jeweils um 781,47 € verringert wird. hilfsweise, die auf die Überlassung der Vieheinheiten entfallenden Vorsteuern in Höhe von 443,60 € (2008), 781,47 € (2009), 260,77 € (2010) und 625,61 € (2011) anzuerkennen und die Umsatzsteuer entsprechend niedriger festzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage mit ihrem Hauptantrag abzuweisen. Hinsichtlich des Hilfsantrags ist das Finanzamt mit den beantragten Änderungen einverstanden. Durch die Überlassung der Vieheinheiten an die KG begebe sich der Kläger der Möglichkeit, selbst Vieh zu halten oder zu erzeugen. Sowie z.B. die Ausübung der Eigenjagd durch den Landwirt selbst zum land- und forstwirtschaftlichen Umsatz im Sinne des § 24 UStG zähle, führe die Überlassung des Jagdrechts als sonstige Leistung an andere Landwirte oder auch Nichtlandwirte zur Anwendung der Regelbesteuerung (Verweis auf EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005, C-43/04 sowie BFH-Urteil vom 22. September 2005, V R 28/03). Es sei auch nicht erkennbar, warum eine erweiternde Auslegung der Vorschriften erfolgen müsse. Denn entgegen der Auffassung des Klägers sei für die Umsatzsteuer zu unterscheiden, ob die Vieheinheiten dem eigenen Unternehmen oder dem der Kommanditgesellschaft dienten. Umsatzsteuerlich handele es sich um zwei verschiedene Steuersubjekte, bei denen die Voraussetzungen der Pauschalierung getrennt zu prüfen seien. In Bezug auf die Vereinfachungsregelung des Abschnitts 24.3 Abs. 9 UStAE werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Soweit der Kläger die Auffassung vertrete, dass die Überlassung von Vieheinheiten nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches sondern nur aufgrund seiner Gesellschafterstellung erfolge und somit kein umsatzsteuerbarer Umsatz vorliege, werde dem entgegengetreten. Die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richte sich danach, ob es sich um Leistungen handele, die durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten seien oder gegen Sonderentgelt und somit im Rahmen eines Leistungsaustausches ausgeführt würden. Aus dem Ergänzungsvertrag der KG ergebe sich eindeutig, dass der Kläger keine gewinnabhängige, prozentuale, sondern eine fixe Vergütung für die Überlassung der Vieheinheiten erhalten habe. Der Berichterstatter hat am 19. September 2016 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt.