4 K 55/21

Leitsatz: 1. Eine Veränderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse liegt nach § 15a Abs. 7 UStG auch beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG vor. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Leistungsbezuges Einkünfte aus Gewerbebetrieb (hier: aus Schlachterei) erklärte, obwohl er tatsächlich als Landwirt der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterlägen hätte.(Rn.14) 2. Die von vornherein bestehende Absicht des Steuerpflichtigen, mit den Eingangsleistungen landwirtschaftliche Umsätze (hier: aus Bullenmast) zu erzielen, rechtfertigt nicht die rückwirkende Vorsteuerkürzung. Zwar kommt es für den Vorsteueranspruch gemäß § 15 Abs. 1 UStG wegen des Prinzips des Sofortabzugs grundsätzlich auf die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs gebildete Verwendungsabsicht an. Für die Fälle des Übergangs von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG beinhaltet § 15a Abs. 7 UStG jedoch eine rechtssystematisch vorrangige Spezialregelung. Darauf, ob die vorgelagerte allgemeine Besteuerung zu Recht erklärt wurde, kommt es nicht an. Entscheidend ist allein der durch den Übergang der Besteuerungsform bewirkte Systembruch, der im Interesse der gleichmäßigen Besteuerung eine nachträgliche Steuerkorrektur erfordert.(Rn.15) 3. Allein der Umstand, dass wegen der Nichtaufgriffsgrenze gemäß § 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 1 UStDV im Einzelfall eine Steuerberichtigung zu unterbleiben hat (vgl. dazu BFH, Urteil vom 3.11.2011 V R 32/10 Leitsatz Nr. 2, BStBl II 2012, 525), rechtfertigt es nicht, das rechtssystematische Verhältnis der §§ 15, 15a Abs. 7 UStG zu durchbrechen.(Rn.15) (Orientierungssätze 1 bis 3 sind solche des FG.) Der Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 20.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um ... € niedriger auf ./. ... € festgesetzt wird. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kürzung der im Streitjahr 2012 geltend gemachten Vorsteuer im Umfang von … € ist nicht gerechtfertigt. Es kann dahinstehen, ob der Kläger bereits bei Bezug der Eingangsumsätze beabsichtigte, die jeweiligen Lieferungen und sonstigen Leistungen im Rahmen des bisher erklärten Gewerbebetriebes oder im Rahmen einer Bullenmast als landwirtschaftlichem Betrieb zu verwenden. Selbst wenn er von vornherein eine Verwendung im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes beabsichtigt hätte, kommt lediglich eine nachträgliche Berichtigung des Vorsteueranspruchs gemäß § 15a Abs. 7 UStG in Betracht. Diese wäre jedoch nicht im Streitjahr 2012 vorzunehmen. Das FA weist zwar mit Recht darauf hin, dass bei einer von vornherein bestehenden Absicht der Verwendung der Eingangsleistung für Umsätze im Geltungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG ein Vorsteueranspruch gemäß § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich nicht besteht. Die Vorsteuer wird vielmehr pauschaliert und unabhängig von den Gegebenheiten des Einzelfalls in Abhängigkeit von der Art der erbrachten Ausgangsumsätze in Ansatz gebracht (Weymüller/S. Müller UStG § 24 Rn. 590 f.). Ein weitergehender Vorsteueranspruch besteht gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht. Richtig ist auch, dass im Streitfall gewichtige Anhaltspunkte dafür sprechen, dass der Kläger bereits bei Eingang der jeweiligen Leistungsbezüge in 2012 deren Verwendung für den Vorsteueranspruch gemäß den §§ 15 Abs. 1, 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließende landwirtschaftliche Umsätze in Gestalt der Bullenmast beabsichtigte. Eine Vorsteuerkürzung ist jedoch gleichwohl nicht gerechtfertigt, weil der hier zu beurteilende Sachverhalt durch § 15a Abs. 7 UStG spezialgesetzlich als Fall der Vorsteuerberichtigung ausgeformt ist. Gemäß § 15a Abs. 7 UStG ist eine Änderung der Verhältnisse im Sinne der Absätze 1 bis 3 auch beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG und umgekehrt und beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 23a oder 24 UStG und umgekehrt gegeben. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt, denn der Kläger ist mit Wirkung zum 1.01.2013 von der allgemeinen Besteuerung zu der für landwirtschaftliche Betriebe geltenden Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG übergegangen, so dass sich der in 2012 geltend gemachte Vorsteueranspruch gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nachträglich als unbegründet erwiesen hat. Die Erwägung der Finanzbehörde, dass in Wirklichkeit kein Wechsel der Besteuerungsform vorgelegen habe, weil der Kläger bereits in 2012 landwirtschaftliche Umsätze aus Bullenmast zu erzielen beabsichtigte, rechtfertigt im Ergebnis keine andere Beurteilung. § 15a Abs. 7 UStG stellt allein auf den Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung ab. Darauf, ob die vorgelagerte allgemeine Besteuerung zu Recht gewählt wurde oder dies nicht der Fall war, weil in Wirklichkeit bereits zuvor ein landwirtschaftlicher Betrieb bestand, kommt es nicht an. Entscheidend ist allein der durch den Übergang der Besteuerungsform bewirkte Systembruch, der im Interesse der gleichmäßigen Besteuerung eine nachträgliche Steuerkorrektur erfordert. Der Argumentation der Finanzbehörde ist zudem entgegenzuhalten, dass auch eine von vornherein gebildete Absicht der Verwendung der Eingangsumsätze für Zwecke der landwirtschaftlichen Tierzucht nicht zwangsläufig bedeutet, dass der Vorsteueranspruch definitiv ausgeschlossen wäre. Auch bei einem solchen Sachverhalt bleibt dem Unternehmer gemäß § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG die Möglichkeit, bis zum 10. Tag des folgenden Kalenderjahres gegenüber der Finanzbehörde zur erklären, abweichend vom Regelmodell des § 24 UStG nach den allgemeinen Vorschriften besteuert zu werden. Der Kläger hat diese Option zwar nicht ausgeübt. Gleichwohl stand sie ihm als Gestaltungsrecht bis zum Ablauf der Erklärungsfrist zur Verfügung, so dass der Vorsteueranspruch aus den Eingangsleistungen für die Bullenzucht in 2012 noch nicht abschließend geklärt war. Aufgrund dieser vorläufigen Offenheit des Besteuerungsformats erscheint es sachgerecht, in der Frage nachträglich geänderter Verhältnisse in Bezug auf den Vorsteueranspruch allein auf den tatsächlichen Wechsel der Besteuerungsform abzustellen. Ein solcher Wechsel ist im Streitfall aber erst mit dem durch Fristablauf in 2013 realisierten Verzicht auf die Option gemäß § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG in abschließender Weise realisiert worden. Das aber bedeutet, dass sich die für den Vorsteuerabzug in 2012 maßgeblichen Verhältnisse erst nachträglich in 2013 geändert haben, so dass es sich rechtssystematisch um einen Fall der Steuerberichtigung handelt. Der nachträgliche Wechsel im Besteuerungsformat ist kraft der spezialgesetzlichen Anordnung in § 15a Abs. 7 UStG einer nachträglichen Änderung der Verwendungsabsicht gleichgestellt. Allein der Umstand, dass im Streitfall wegen der Nichtaufgriffsgrenze gemäß § 15a Abs. 11 i.V.m. § 44 Abs. 1 UStDV eine Steuerberichtigung möglicherweise zu unterbleiben hat (vgl. dazu BFH, Urteil vom 3.11.2011 V R 32/10 Leitsatz Nr. 2, BStBl II 2012, 525), rechtfertigt es nicht, das rechtssystematische Verhältnis der §§ 15, 15 a Abs. 7 UStG zu durchbrechen. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen, die im Veranlagungszeitraum 2012 für eine „Schlachterei“ unter Anwendung der Regelbesteuerung bezogen wurden, nachträglich zu kürzen ist, weil die Eingangsleistungen mit Ausgangsumsätzen in Zusammenhang stehen, die in den nachfolgenden Besteuerungszeiträumen der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG unterliegen, und zwar in Gestalt einer Bullenmast. Der Kläger ist Einzelunternehmer und erklärt seit 2013 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus dem Betrieb einer Bullenmast. Zuvor hatte er seinen Betrieb als Schlachterei beschrieben und bis einschließlich 2012 Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Umsatzsteuerlich wurden bis zum 31.12.2012 alle Umsätze der Regelbesteuerung unterworfen. Mit Schreiben vom 31.05.2013 stellte der Kläger über seinen steuerlichen Berater einen Antrag auf Umqualifizierung der gewerblichen Einkünfte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft rückwirkend zum 1.01.2013. Zum Nachweis legte er einen Bewilligungsbescheid des Landesamtes für Landwirtschaft, Umwelt und ländliche Räume vom 14.12.2012 über die Gewährung einer Betriebsprämie für Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe für das Antragsjahr 2012 vor. Aus dieser ist ersichtlich, dass der Kläger im April 2012 eine Betriebsprämie für Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe beantragt und dabei eine landwirtschaftlich genutzte Fläche von über 80 ha gemeldet hatte. Der Beklagte (das Finanzamt – FA) stimmte dem Umqualifizierungsantrag zu, sodass ab dem Besteuerungsjahr 2013 die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG und der Vorsteuerausschluss gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG zur Anwendung kamen. Der am 28.05.2014 eingegangenen Umsatzsteuererklärung des Klägers für das Kalenderjahr 2012 stimmte das FA ebenfalls zu. Die Umsatzsteuer wurde auf ./. … € festgesetzt. Am 9.02.2017 ordnete das FA gegenüber dem Kläger eine Außenprüfung betreffend u.a. die Umsatzsteuer der Jahre 2012 bis 2014 an. Die Prüferin stellte fest, dass der Kläger in 2012 für Lohnarbeiten, Futtermittel und Vieheinkäufe Vorsteuern zog. Die Tiere wurden als Kälber/Jungvieh eingekauft, verblieben ca. 18 Monate im Betrieb und wurden im Alter von 20 bis 24 Monaten und später als Mastvieh unter Anwendung des § 24 UStG veräußert. Aufgrund dieser Erkenntnisse nahm die Prüferin gemäß § 15 Abs. 4 UStG eine Kürzung der Vorsteuer für die Umsätze bezüglich der Vieheinkäufe zu 7% in Höhe von … €, der Futtermitteleinkäufe zu 7% in Höhe von … € und der Lohnarbeiten zu 19% in Höhe von … €, insgesamt in Höhe von … € vor. Hinzu kamen andere, nicht streitgegenständliche Auswirkungen der Prüfung, die eine weitere Kürzung um … € nach sich zogen. Auf dieser Grundlage erließ das Finanzamt am 20.04.2018 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten USt-Bescheid für 2012, in dem die Umsatzsteuer von zuvor ./. … € um … € auf ./. … € erhöht wurde. Hiergegen erhob der Kläger am 23.04.2018 Einspruch. Bei einem Wechsel von der Regel- zur Durchschnittssatzbesteuerung sei die Vorsteuer nicht nachträglich zu kürzen. Eine solche Kürzung lasse sich insbesondere nicht auf § 15 Abs. 4 UStG oder § 15 Abs. 1a bis 2 UStG stützen. Es könne allenfalls eine Vorsteuerberichtigung auf Grundlage des § 15a Abs. 7 UStG erfolgen. Aufgrund der auch im Streitfall einschlägigen Nichtaufgriffsgrenze gemäß § 44 Abs.1 UStDV unterbliebe eine solche Berichtigung allerdings dann, wenn die auf die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 1.000 € nicht übersteige. Dieser Grenzbetrag gelte gemäß Abschnitt 15a. 11 Abs. 1 S. 3 UStAE sowohl für Tiere, sobald diese individualisierbar seien, als auch für Futtermittel und Lohnarbeiten. Demgemäß sei im Streitfall keine Berichtigung vorzunehmen, weil keines der bezogenen Wirtschaftsgüter den Grenzbetrag überschreite. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 zurück. Die Vorschrift des § 15 UStG, welche auf Art.17 der Richtlinie 77/388/EWG, nunmehr Art. 167 der der Richtlinie 2006/1122/EG beruhe und richtlinienkonform auszulegen sei, gewähre einen Vorsteuerabzug nur, soweit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den bezogenen Waren und Dienstleistungen einerseits und Ausgangsumsätzen, die das Recht auf einen Vorsteuerabzug eröffnen, andererseits bestehe. Maßgeblich sei dabei die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges. Bei einer nur teilweise beabsichtigten Verwendung von Eingangsleistungen für steuerpflichtige Umsätze sei eine anteilige Kürzung vorzunehmen. Entsprechendes gelte für solche Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterlägen. Für die vom Kläger getätigten Viehverkaufsumsätze bestehe kraft der ausdrücklichen Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG kein Vorsteueranspruch. Dies sei dem Kläger auch bekannt gewesen, weil er bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs gewusst habe, Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu sein. Die Sonderregelung zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 7 UStG sei im Streitfall nicht einschlägig. Die von dieser Vorschrift vorausgesetzte Änderung der tatsächlichen Verhältnisse sei nicht gegeben. Der Kläger habe von vornherein beabsichtigt, die Eingangsleistungen anteilig für in den Regelungsbereich des § 24 UStG fallende Viehverkäufe zu verwenden. Es habe damit bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs festgestanden, dass gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG kein Vorsteueranspruch bestehe, so dass Vorsteuer zu Unrecht beansprucht worden sei. Mit der am 22.04.2021 bei Gericht eingegangenen Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend: Für die Zuordnung des Rechts zum Vorsteuerabzugs zur jeweiligen Besteuerungsform gelte das Stichtagsprinzip. Dies habe zur Folge, dass bei einem Übergang von der Regelbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nur solche Eingangsumsätze vom Vorsteueranspruch gemäß § 15 UStG ausgeschlossen seien, die nach dem Wechsel der Besteuerungsform ausgeführt worden seien. Demgemäß seien die vom Kläger bis zum 31.12.2012 bezogenen Leistungen nicht vom Vorsteuerausschluss gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG betroffen. Der BFH habe mit Urteil vom 3.11.2011 V R 32/10, BStBl II 2012, 525 für einen vergleichbaren Sachverhalt entschieden, dass im Hinblick auf Tiere, die vor dem Übergang zur Durchschnittsatzbesteuerung gemäß § 24 UStG erworben und nach dem Übergang veräußert wurden, nur eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges zu prüfen sei. Den ursprünglichen Vorsteueranspruch selbst habe er nicht in Frage gestellt. Für eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 7 UStG bleibe im Streitfall jedoch kein Raum, weil die Nichtaufgriffsgrenze gemäß §§ 15 Abs. 11 Nr. 1 UStG i.V.m. § 44 Abs. 1 UStDV eingreife. Für eine nachträgliche Kürzung des Vorsteueranspruchs im Jahr des Leistungsbezugs bleibe aber auch dann kein Raum, wenn mit der Finanzbehörde ausschließlich auf die seinerzeitige Verwendungsabsicht des Klägers abgestellt werde. Der Kläger habe seine Umsätze im gesamten Jahr 2012 der Regelbesteuerung unterworfen und bis zum Jahresschluss noch keine anderweitige Verwendungsabsicht gebildet. Das Thema der Anwendung des § 24 UStG sei im Rahmen der steuerlichen Beratung erstmals im Jahr 2013 aufgeworfen worden. Die Beratung habe dann dazu geführt, dass der Kläger seine Umsätze rückwirkend zum 1.01.2013 als Umsätze eines Land- und Forstwirtschaftlichen Betriebes gemäß § 24 UStG umqualifiziert habe. Tatsächlich habe der Kläger seinen früheren Gewerbebetrieb der Schlachterei schon lange Zeit zuvor umstrukturiert. Den letzten als „Verkauf aus Schlachterei“ betitelten Umsatz habe er am 25.04.2011 ausgeführt, danach sei die gewerbliche Tätigkeit als Schlachter eingestellt worden. Er habe schon Jahre zuvor, spätestens seit 2008 auf Bullenmast umgestellt und hieraus landwirtschaftliche Umsätze erzielt. Auf die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung habe er von 2008 bis 2012 konkludent verzichtet, indem er seine Erlöse aus Viehverkäufen jeweils der 7%igen Umsatzsteuer unterworfen habe. Demgemäß sei die 5-jährige Bindungsfrist für die Wahl der Regelbesteuerung für landwirtschaftliche Umsätze gemäß § 24 Abs. 4 Satz 2 UStG mit Ablauf des 31.12.2012 entfallen, so dass zum Jahreswechsel 2012/2013 ein regulärer Wechsel der Besteuerungsform gemäß § 15a Abs. 7 UStG eingetreten sei. Der Kläger beantragt, den Bescheid für 2012 über Umsatzsteuer vom 20.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … € niedriger auf ./. … € festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Die Erwägungen der Einspruchsentscheidung seien nicht entkräftet. Eine vor dem 31.12.2012 realisierte Aufgabe des Gewerbebetriebes sei dem FA bislang nicht bekannt gewesen. Der Kläger müsse sich insoweit widersprüchliche Angaben zurechnen lassen. In seiner Gewerbeabmeldung vom 1.09.2014 betreffend den „Fleischerei und Lebensmitteleinzelhandel“ sei als Datum der Betriebsaufgabe der 31.12.2013 angegeben. In der späteren Außenprüfung habe er geltend gemacht, den Gewerbebetrieb bereits zum 31.12.2012 aufgegeben zu haben, während nunmehr im Klageverfahren eine Umstrukturierung in einen landwirtschaftlichen Betrieb bereits für 2008 behauptet werde. Vor diesem Hintergrund seien auch die Ausführungen zu einem in 2008 konkludent erklärten Verzicht auf die Durchschnittsbesteuerung nicht plausibel. Der steuerliche Berater der Klägerseite habe dem FA gegenüber in einem Gespräch vom 12.06.2013 mitgeteilt, die fehlerhafte Deklarierung der Einkünfte sei aus Anlass des Beraterwechsels im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung für 2011 aufgefallen sei. Wenn aber dem Berater bis zu diesem Zeitpunkt (Erstellung Jahresabschluss für 2011 am 3.09.2012) nicht bekannt gewesen sei, dass der Kläger einen landwirtschaftlichen Betrieb gehabt habe, dann könne nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass mit der Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2008 bewusst ein Verzicht auf die Durchschnittsbesteuerung erklärt worden sei. In den Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2008 bis 2012 sei der Betrieb des Klägers denn auch stets als „Schlachterei“ bzw. „Schlachterei und Lebensmitteleinzelhandel“ bezeichnet worden. Umgekehrt sei auch kein fristgemäßer Widerruf des Verzichts auf die Durchschnittsatzbesteuerung, welcher gemäß § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG bis zum 10.01.2013 zu erklären gewesen wäre, zu verzeichnen. Das FA habe auch nicht einem verspäteten Widerruf zugestimmt, sondern lediglich dem Übergang zu einem landwirtschaftlichen Betrieb unter erstmaliger Anwendung der Durchschnittsatzbesteuerung zum 1.01.2013. Nach Aktenlage sei dem Kläger auch bereits bei Einkauf der Masttiere in 2012 und der mit der Mastaufgabe zusammenhängenden Eingangsumsätze klar gewesen, dass allein eine Verwendung für spätere Viehverkäufe im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes in Betracht komme. Eine solche Absicht komme in objektivierbarer Weise auch in der hohen Zahl der in 2012 eingekauften Tiere und der Umsatzstruktur selbst zum Ausdruck. So seien in 2012 insgesamt 385 Tiere eingekauft worden, wobei der Tierbestand zum 1.01.2013 insgesamt 333 Stück betragen habe. In der Gesamtbetrachtung sei deshalb nicht von nachträglich geänderten Verhältnissen, sondern von einer von vornherein zu Unrecht gezogenen Vorsteuer auszugehen.