2 K 728/11

Leitsatz: Indizien für die fehlende Gewinnerzielungsabsicht bei einem selbständigen Grafiker und Maler, der keine künstlerische Ausbildung hat, aber über ein Atelier beifügt und laufend neue Kunstwerke schafft sowie an Ausstellung teilgenommen hat, können sein, Verlusterzielung über den Zeitraum von 15 Jahren, eine Erlöserzielung innerhalb dieses Zeitraum während lediglich 6 Jahren, nicht erkennbare Maßnahmen für eine Erlössteigerung bzw. -erzielung, fehlende Angaben zur Wertermittlung der Kunstwerke und Erwirtschaftung des Familienunterhalts durch den Ehegatten (Rn.33) . Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 18.06.2008 in Form der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das Finanzamt die Gewinnerzielungsabsicht zutreffend verneint. Dass der Kläger nach der gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände eine künstlerische Tätigkeit im Sinne eines freien Berufs nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 3 EStG sind positive und negative Einkünfte nur anzusetzen, wenn im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Die Erzielung von Einkünften i. S. des § 18 EStG setzt eine auf Vermögensmehrung gerichtete freiberufliche oder sonstige selbstständige Tätigkeit voraus. Die Tätigkeit muss auf die Erzielung positiver Einkünfte gerichtet und von einer entsprechenden Absicht begleitet sein (Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rdnr. A 131). Nach der Rechtsprechung des BFH ist - solange eine betriebsspezifische Anlaufzeit noch nicht abgeschlossen ist - eine unternehmerische Tätigkeit, selbst wenn sie von Beginn an nur Verluste eingebracht hat, im Regelfall steuerlich anzuerkennen, wobei als betriebsspezifische Anlaufzeit ein Zeitraum von weniger als fünf Jahren nur in Ausnahmefällen in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 875 m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt auch bei der Tätigkeit eines Künstlers oder Schriftstellers. Auch bei diesen ist bei der Totalgewinnprognose zu berücksichtigen, dass sich positive Einkünfte vielfach erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen lassen (BFH-Urteile vom 06.03.2003 XI R 46/01, BFHE 202, 124, BStBl II 2003, 602 und vom 23.05.1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985,510). Die Einkunfts- bzw. Gewinnerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann. Dauernde Verluste sind zwar Indiz gegen eine Einkunftserzielungsabsicht. Daraus auf eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei zu schließen, ist aber nur gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (sog. subjektiver Liebhabereibegriff seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 22.04.1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; vom 31.05.2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 32. Auflage, § 2 Rz. 22, m.w.N.). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles, insbesondere auch die Eigenart der zu beurteilenden Tätigkeit, zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 14.03.1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424; vom 22.04.1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; vom 19.07.1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333). Die Grundsätze, die für gewerbliche Betriebe gelten, können nicht ohne weiteres auf eine künstlerische Tätigkeit übertragen werden. Weil künstlerisches Gestalten generell persönliche Neigungen bedient, ist das persönliche Motiv der Betätigung allgegenwärtig (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 09.10.2009 7 K 1731/07, juris; Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 15.04.2011 5 K 126/09, juris). Hinzu kommt, dass die Besonderheiten des Künstlerberufs auch deshalb einer besonderen Betrachtung bedürfen, weil hier eine planmäßige Betriebsführung, Marktpreise oder eine nachprüfbare Kalkulation nicht wesensmäßig sind (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2003 XI R 46/01, BFHE 202, 124, BStBl II 2003, 602). In die gebotene Gesamtwürdigung sind bei künstlerischer Betätigung daher insbesondere folgende Gesichtspunkte einzubeziehen: - Art der künstlerischen Berufsausbildung und Ausbildungsabschluss (vgl. z.B. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 19.01.1989, VI 344/87, juris), - künstlerische Tätigkeit als alleinige Existenzgrundlage des Steuerpflichtigen, ggf. seiner Familie (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.1982 IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2), - berufstypische professionelle Vermarktung (z.B. Teilnahme an Ausstellungen: BFH-Urteile vom 26.04.1989 VI R 104/86, BFH/NV 1989, 696; vom 07.05.1993 VI R 39/90, BFH/NV 1993, 652), - besondere betriebliche Einrichtungen (z.B. Atelier, BFH-Urteil vom 26.04.1989 VI R 104/86, BFH/NV 1989, 696), - Erwähnung in einschlägiger Literatur (BFH-Urteil vom 26.04.1989 VI R 104/86, BFH/NV 1989, 696, 696; ähnlich Finanzgericht München, Urteil vom 20.10.2000, 13 K 2414/95, juris), - Erzielung gelegentlicher Überschüsse (BFH-Urteile vom 26.04.1989 VI R 104/86, BFH/NV 1989, 696; vom 22.11.1979 IV R 88/76, BFHE 129, 269, BStBl II 1980, 152). Unter Berücksichtigung der genannten Punkte und Gesamtwürdigung des Einzelfalles ist die Gewinnerzielungsabsicht für das Streitjahr 2006 nicht zur Überzeugung des Senates nachgewiesen. Zwar hat der Kläger über die Jahre regelmäßig an Ausstellungen teilgenommen, er verfügt über ein Atelier und schafft laufend neue Kunstwerke. Seit 1997 - der Aufnahme der Tätigkeit - konnte der Kläger aber lediglich in 1997 und in 2011 einen Überschuss aus der selbstständigen Tätigkeit erzielen. Dies betraf zum einen das Jahr 1997, in dem noch der Betrieb „Grafiker-Maler-Galeriecafe" unterhalten wurde. Zum anderen gelang es dem Kläger in 2011, vier Werke an einen Erwerber zu verkaufen. Inklusive des Streitjahres 2006 lagen 9 Jahre fortlaufend Verluste vor. Auch in den vier folgenden Jahren (2007 bis 2010) entstanden Verluste. Innerhalb des 15-jährigen Zeitraums von 1997 bis 2011 konnte der Kläger nur in den Jahren 1997 (inklusive Grafiker-Maler-Galeriecafe), 1998, 2001, 2002, 2006 und 2011 überhaupt Erlöse erzielen. Selbst unter Berücksichtigung der Besonderheiten bei einer freien künstlerischen Betätigung hat der Kläger nach Ansicht des Senates keine (erkennbaren) Maßnahmen veranlasst, seine Einnahmen zu erhöhen bzw. überhaupt zu erlangen. Aus den vorgelegten Unterlagen zu den Ausstellungen ergibt sich nicht eindeutig, dass die Ausstellungen zum Zwecke der Vermarktung seiner Kunstwerke durchgeführt wurden bzw. aus diesem Grund an ihnen teilgenommen wurde. Auch auf Nachfrage des Beklagten konnte der Kläger nicht mitteilen, ob und wann er ein Kunstwerk im Rahmen einer Ausstellung oder veranlasst durch eine Ausstellung verkauft hat. Erst im Termin teilte der Kläger auf erneute Nachfrage mit, er habe im Rahmen der Ausstellung bei der Landesärztekammer im Jahr 2002 ein Bild verkauft. Im Übrigen handelt es sich nur um wenige Ausstellungen, in den Jahren 2002 und 2004 nur um jeweils eine Ausstellung, in 2005 um drei Ausstellungen, im Streitjahr 2006 hat der Kläger an keiner Ausstellung teilgenommen. Auf seiner Internetseite www…….de findet sich - relativ zurückhaltend - unter „Kontakt“ ein „Hinweis in eigener Sache“: „Ich bin freischaffender Künstler und lebe vom Verkauf meiner Arbeiten. Wenn sie etwas von mir erwerben möchten, können Sie mich gern in meinem Atelier oder auf einer meiner Ausstellungen besuchen.“ Preise finden sich auf der Internetseite nicht, insbesondere auch nicht bei den dargestellten Werken. Anderweitige Vermarktungsbemühungen hat der Kläger nach eigenen Bekundungen nicht unternommen. Zu berücksichtigen ist auch, dass der Kläger trotz mehrfacher Nachfrage des Beklagten keinerlei konkrete Angaben dazu machen konnte, auf welcher Grundlage er die Werte seiner Werke ermittelt hat. Allein die vage Behauptung, die gefundenen Werte hätten sich aus zahlreichen Diskussionen mit Kollegen und Galeristen ergeben, überzeugt den Senat nicht. Schließlich verfügt der Kläger nicht über eine einschlägige künstlerische Ausbildung. Die dargestellten Presseartikel betreffen lediglich die durchgeführten Ausstellungen und sind einer Erwähnung in der entsprechenden Fachliteratur nicht gleichzustellen. Letztlich ist auch zu berücksichtigen, dass nicht die künstlerische Tätigkeit des Klägers, sondern die berufliche Tätigkeit der Klägerin (angestellte Ärztin) die Existenzgrundlage der - seit 2008 fünfköpfigen - Familie bildet und deren Einkommen die Basis für die Möglichkeit des Ausgleichs der Verluste aus der Künstlertätigkeit schafft. Mangels nachgewiesener Gewinnerzielungsabsicht hat der Beklagte zu Recht die Verluste nicht anerkannt. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Revisionszulassung sieht der Senat keinen Anlass, § 115 Abs. 2 FGO. Unterliegen die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihnen die Kosten des Klageverfahrens wie vorliegend auferlegt, so sind auch die Aufwendungen des Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Deshalb erübrigt es sich, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (BFH-Beschluss vom 13.07.2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874 m. w. N.). Streitig ist, ob die Verluste des Klägers aus seiner künstlerischen Tätigkeit steuermindernd zu berücksichtigen sind oder ob die Gewinnerzielungsabsicht insoweit zu verneinen ist. Der Kläger ist - nach eigenen Angaben - als selbstständiger Grafiker und Maler tätig. Er absolvierte von 1977 bis 1979 eine Malerlehre und war von 1984 bis 1986 Theatermaler an der Landesbühne X. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machte er hieraus einen Verlust aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 3.118 EUR geltend. Die Klägerin erzielte im Streitjahr als Ärztin Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 51.571 EUR. Der Kläger erzielte bis einschließlich 1996 Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb „Grafiker-Maler-Galeriecafe". Seit 1997 erklärte er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als Maler und Grafiker und zwar in folgender Höhe: Veranlagungszeitraum erklärte Einkünfte aus selbstständiger Arbeit Einnahmen (ohne Privatanteile und ohne Umsatzsteuer) 1997 4.688 DM = 2.396,94 EUR 24.924 DM 1998 - 9.895 DM = -5.059,23 EUR 924 DM 1999 -13.161 DM = -6.729,11 EUR 0 DM 2000 -10.802 DM = -5.522,97 EUR 0 DM 2001 -10.509 DM = -5.373,17 EUR 800 DM 2002 -2.552 EUR 5.140 EUR 2003 -5.150 EUR 0 EUR 2004 -2.863 EUR 0 EUR 2005 -3.883 EUR 0 EUR 2006 -3.118 EUR 3.000 EUR 2007 -4.804 EUR 0 EUR 2008 -3.754 EUR 0 EUR 2009 -681 EUR 0 EUR 2010 -1.852 EUR 0 EUR 2011 3.335 EUR 10.654 EUR Summe -45.609,54 EUR Bis auf die Jahre 1997, 1998 und 2001 sind die Steuerfestsetzungen noch nicht bestandskräftig. Aufgrund der fortgeschrittenen Verlustphase fragte das Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres 2006 mit Schreiben vom 22.04.2008 an, aus welchen betrieblich veranlassten Gründen die Tätigkeit trotz laufender Verluste weitergeführt werde, welche Maßnahme ergriffen wurden/werden, um die Ertragslage zu verbessern und aufgrund welcher Wirtschaftsplanung ein Totalgewinn angestrebt werde. Nachdem der Kläger auch nach einer Erinnerung nicht reagierte, erließ der Beklagte den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid vom 18.06.2008. Darin erkannte er den Verlust mangels erkennbarer Gewinnerzielungsabsicht nicht an. Hiergegen legten die Kläger am 08.07.2008 Einspruch ein. Die Erwirtschaftung von langjährigen Verlusten bei einer künstlerischen Tätigkeit spreche noch nicht gegen die Einkünfteerzielungsabsicht. Hierzu verweisen die Kläger auf die Entscheidung des BFH vom 06.03.2003 (XI R 46/01). Der Kunstmarkt sei in der aktuellen wirtschaftlichen Situation prägend für die negative Einkünfteentwicklung. Selbstverständlich habe der Kläger die Absicht, seine Werke - seit 1990 habe er 145 geschaffen - zu verkaufen. Sobald sich der Kunstmarkt aktiviere, wolle er alle Werke veräußern und neue schaffen. Ferner habe er seit 1992 laufend an Ausstellungen teilgenommen, auf denen seine Kunstwerke präsentiert worden seien, um diese zu verkaufen. Hierzu reichte der Kläger eine Aufstellung ein, aus der sich die einzelnen Ausstellungen ergeben sollten. Danach habe er unter anderem in 2000 an einer Ausstellung, in 2001 an zwei Ausstellungen, in 2002, 2003 und 2004 an jeweils einer Ausstellung, in 2005 an drei Ausstellungen, im Streitjahr 2006 an keiner Ausstellung teilgenommen (Bl. 15ff. Rechtsbehelfsakte). Zu den Werten seiner Werke gab der Kläger an, dass diese sich je nach Größe zwischen 2.000 und 4.000 EUR bei Gemälden und zwischen 200 und 250 EUR bei Zeichnungen bewege. Bei dem jetzigen Bestand ergebe sich dadurch ein Gesamtwert von ca. 240.000 EUR und ein erwarteter Verkaufserlös von ca. 400.000 bis 500.000 EUR. Zu seiner fachlichen Qualifikation trägt der Kläger vor, keine künstlerische Berufsausbildung bzw. einen entsprechenden Abschluss vorlegen zu können. Dennoch habe er sich seit 1982 fast jährlich an der Hochschule für Bildende Künste der DDR beworben; allerdings sei er abgelehnt worden. Dessen ungeachtet seien von 1982 bis 1983 durch den Kläger selbst anatomische Studien bei Prof. Y der an der Hochschule in A-Stadt Künstleranatomie gelehrt hatte, erfolgt. Der Kläger legte sein Aufnahmeschreiben des Künstlerbundes A-Stadt e. V. vom 07.08.2011 vor (Bl. 45 Rechtsbehelfsakte). Mit Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 (Bl. 11ff. d. A.) wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. Der Verlust aus der selbstständigen Tätigkeit des Klägers könne nicht im Rahmen der Einkünfte i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) steuerlich berücksichtigt werden. Zwar sei zu seinen Gunsten zu werten, dass er an Ausstellungen teilgenommen hat, an seinem Wohnort in B-Stadt über ein Atelier verfügt und (weiter) neue Kunstwerke geschaffen hat. Gegen die Gewinnerzielungsabsicht spreche jedoch: Nur in einem Jahr habe der Kläger einen Überschuss aus der selbständigen Tätigkeit erlangen können. Dies betreffe das Jahr 1997, in dem offenbar noch der Betrieb „Grafiker-Maler-Galeriecafe" unterhalten wurde. In nur fünf Jahren seien überhaupt Erlöse erzielt worden, während in allen anderen Jahren nur Kosten angefallen seien. Der Kläger habe keine (erkennbaren) Maßnahmen veranlasst, seine Einnahmen zu erhöhen bzw. überhaupt zu erlangen. Es habe sich ihm aufgrund der bisher erwirtschafteten Verluste aufdrängen müssen, dass die Künstlertätigkeit keine Einkunftsquelle im steuerlichen Sinne darstellen könne. Er verfüge darüber hinaus über keine einschlägige künstlerische Ausbildung. Erwähnungen des Klägers als Künstler in entsprechender Fachliteratur seien nicht bekannt. Wesentlicher Gesichtspunkt sei, dass nicht die künstlerische Tätigkeit des Klägers, sondern die Arzttätigkeit der Klägerin die Existenzgrundlage der - nunmehr fünfköpfigen - Familie bilde und deren Einkommen die Basis für die Möglichkeit des Ausgleichs der Verluste aus der Künstlertätigkeit schaffe. Dies sei ein Beweisanzeichen dafür, dass der Kläger die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübe (Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rdnr. A 137, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Überdies habe er nicht objektiv nachprüfbar belegt, ob bzw. dass die Ausstellungen zum Zwecke der Vermarktung seiner Kunstwerke durchgeführt worden seien bzw. aus diesem Grund an ihnen teilgenommen worden sei. Es sei nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage er die Werte und beabsichtigten Verkaufserlöse bemesse. Abgesehen von dem Hinweis auf einer Visitenkarte und auf seiner aktuellen Internetseite seien keine Bestrebungen ersichtlich, die Kunstwerke zu verkaufen. Es sei trotz Nachfrage nicht bekannt, auf welchen Ausstellungen der Kläger welche Gemälde/Zeichnungen verkauft habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Klage, die am 07.09.2011 bei Gericht eingegangen ist. Sie verweisen auf die Darstellungen des künstlerischen Schaffens und der durchgeführten Ausstellungen, welche im Einspruchsverfahren vorgelegt worden waren. Es habe sich um Verkaufsausstellungen gehandelt. Die Ausstellungen dienten nicht nur der Zurschaustellung, sondern auch dem Verkauf. Eine anderweitige Auffassung des Beklagten sei lebensfremd. Darüber hinaus sei der Kläger mit seinem PKW von Galerie zu Galerie gefahren und habe sich dort vorgestellt. Unter „www…….de“ unterhalte der Kläger eine Internetplattform, auf der seine Werke ebenfalls zum Verkauf angeboten würden. Die Bewertung der Werke sei nicht nur allein aufgrund der Wertvorstellung des Klägers erfolgt. Die gefundenen Werte hätten sich aus zahlreichen Diskussionen mit Kollegen und Galeristen ergeben, die objektiv in der Lage seien, den Wert der Werke anderer Künstler mit denen den Klägers zu vergleichen. Insbesondere die Galeristen hätten den Kläger darin bestärkt, seine Werke nicht zu „verschleudern“. Trotz intensiver Bemühungen gelinge es ihm selten, einen Käufer zu finden. Er glaube jedoch an seine Werke und gehe fest davon aus, dass diese in Zukunft an Kunstinteressierte veräußert werden können, so dass für die nächsten Jahre von Gewinnen auszugehen sei. Im Jahr 2011 habe er vier Werke zu einem Gesamtpreis von 10.654,20 EUR verkauft (Rechnung vom 20.01.2011, Bl. 63 d. A.). In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger weiter vorgetragen, sie seien im Jahr 2000 aus dem Gebiet um C-Stadt ins ……… Land gezogen. Dort habe er sich seinen Ruf neu erarbeiten müssen. Er habe geplant, ein Kunsthaus zu eröffnen, um seine Werke zu präsentieren. Die ersten Mietverhandlungen in D-Stadt seien im Jahr 2008 gescheitert. Dann habe sich im Jahr 2010 die Möglichkeit ergeben, ein Nachbauhaus zu erwerben. Dies sei dann umgebaut und im April 2011 als Kunsthaus eröffnet worden. Die Kläger beantragen: 1. Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 18.06.2008 in Form der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 wird aufgehoben, die Einkommensteuer der Kläger für 2006 wird unter Berücksichtigung eines Verlustes aus selbständiger Tätigkeit des Klägers in Höhe von 3.118 EUR festgesetzt. 2. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 3. Hilfsweise: Die Revision wird zugelassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Den vorhandenen Unterlagen sei nicht zu entnehmen, welche - objektiv erkennbaren - Bemühungen der Kläger zum Verkauf seiner Werke unternommen habe. Er habe, bis auf den Hinweis auf seiner Homepage, lediglich subjektive Verkaufsabsichten geäußert. Es sei zudem weiterhin unklar, wie der Wert der Werke ermittelt worden sei. Allein der Glaube des Klägers, seine Werke künftig verkaufen zu können, belege kein Handeln mit Gewinnerzielungsabsicht.