6 E 2296/03

Leitsatz: Rückwirkende Spielapparatesteuersatzungen nach dem Bruttokassenmaßstab sind rechtmäßig. Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, falls nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in entsprechender Höhe leistet. Die Berufung wird zugelassen. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Denn die angefochtene Steuerfestsetzung für das 2. Kalendervierteljahr 2003 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten ( § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).Die Festsetzung beruht insbesondere auf einer wirksamen Ermächtigungsgrundlage. Denn die Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte im Gebiet der Stadt Zierenberg vom 19.12.2005 ist rechtmäßig. Insbesondere bestehen gegen die Rückwirkung auf den Erhebungszeitraum ab 01.01.1997 gemäß § 11 SpAStS keine rechtlichen Bedenken, denn sie ist in § 3 Abs. 2 KAG vereinbar. Danach kann eine Abgabesatzung mit rückwirkender Kraft dann erlassen werden, wenn sie die eine gleiche oder eine gleichartige Abgabe regelnde Satzung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Die Rückwirkung kann bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Sie darf nur auf solche Bestimmungen der neuen Abgabesatzung erstreckt werden, durch welche die Abgabepflichtigen nicht ungünstiger gestellt werden als nach der ersetzten Satzung. Der Erlass der neuen Spielapparatesteuersatzung der Beklagten steht mit dieser gesetzlichen Regelung im Einklang. Insbesondere darf die Rückwirkung über den gesetzlich vorgesehen Verjährungszeitraum hinausgehen. Eine solche Beschränkung ist nämlich weder aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 KAG zu entnehmen, noch ist eine Beschränkung auf den Verjährungszeitraum aus übergeordneten gesetzlichen Vorschriften oder aus verfassungsrechtlichen Gründen, insbesondere aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten. Zwar lässt sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes ableiten, dass belastende Steuergesetze in der Regel nicht ihre Wirksamkeit auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken dürfen. Soweit Steuertatbestände an Handlungen anknüpfen, muss also die Rechtsfolge bereits im Augenblick des Handelns gesetzlich bestimmt sein. Dies gilt aber nicht ausnahmslos. Vertrauensschutz greift dort nicht, wo das Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt wäre. Dass ist u.a. dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste. Das kann der Fall sein, wenn der Gesetzgeber und damit hier der Satzungsgeber eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzt ( BVerfG, U.v. 19.12.1961 -2 BvL 6/59 -). So ist es hier. Mit der im Anschluss an die Normkontrollentscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 14.12.2005 (BVerwG 10 CN 1.05) von der Stadtverordnetenversammlung der Beklagten am 19.12.2005 beschlossenen Ersetzungssatzung hat die Beklagte die Verpflichtung der Kläger zur Zahlung einer Spielapparatesteuer teilweise neu geregelt. Der Kläger konnte zu keinem Zeitpunkt davon ausgehen, dass die Beklagte für den Fall der teilweisen Nichtigkeit ihrer vorhergehenden Spielapparatesteuersatzung für den streitigen Erhebungszeitraum ab dem 01.01.1997 auf die Einnahmen aus der Spielapparatesteuer verzichten würde. Er musste auch damit rechnen, dass der durch die Normenkontrollentscheidung des Hess. VGH vom 12.08.2004 - 5 N 4228/98 - als Bemessungsgrundlage für die Erhebung von Spielapparatesteuer für unwirksam erklärte Stückzahlmaßstab durch einen an das Einspielergebnis anknüpfenden Maßstab ersetzt wird, zumal es gerade die Spielapparatebetreiber gewesen sind, die bundesweit gegen den bis dahin in Spielapparatesteuersatzungen gemeinhin als Bemessungsgrundlage verwendeten Stückzahlmaßstab mit dem Argument vorgegangen sind, dass die Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit nach einer selbstverpflichtenden Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft mit dem Bundesministerium für Wirtschaft sowie für Jugend, Familie, Frauen und Gesundheit (s. BT-Drs. 11/6224 vom 15.01.1990) seit dem 01.01.1997 mit Zählwerken ausgestattet sind und deshalb eine wirklichkeitsnähere Besteuerung nach dem Einspielergebnis geboten sei. Die Möglichkeit, rückwirkende Satzungen zu erlassen, ist auch nicht auf Satzungen und somit Fälle beschränkt, denen ein Synallagma zu Grunde liegt, d.h. der Abgabenanspruch wie bei Gebühren oder Beiträgen von einer Gegenleistung abhängt. Vielmehr gilt die Vorschrift nach Ansicht der Kammer auch für Steuersatzungen. Dies folgt bereits daraus, dass § 3 KAG im Ersten Teil des KAG mit dem Titel "Allgemeine Vorschriften" platziert ist und somit Geltung für alle im Zweiten Teil mit der Überschrift "Besondere Vorschriften" geregelten Abgabenarten (Gebühren, Beiträge und Steuern) beansprucht. Auch sonst ist kein einfachgesetzliches oder verfassungsrechtliches Gebot ersichtlich, wonach die Rückwirkungsmöglichkeit von Abgabensatzungen auf synallagmatische Verhältnisse zu beschränken ist. Die Rückwirkungsmöglichkeit für Abgabensatzungen wird durch den Grundsatz des Vertrauensschutzes begrenzt, der hier - wie ausgeführt - nicht verletzt wird. Die neue Spielapparatesteuersatzung der Beklagten verstößt mit den für die Entscheidung des vorliegenden Rechtstreits maßgeblichen Vorschriften auch nicht gegen § 3 Abs. 2 Satz 3 KAG. Danach darf die Rückwirkung nur auf solche Bestimmungen der neuen Abgabesatzung erstreckt werden, durch welche die Abgabepflichtigen nicht ungünstiger gestellt werden als nach der ersetzten Satzung. Maßgeblich ist dabei nicht die Einzelbelastung, sondern die Belastung der Gesamtheit aller Abgabepflichtigen. Dieser Anforderung hat der Satzungsgeber mit der Einführung von maximalen Steuersätzen in § 4 SpAStS genüge getan. Danach beträgt die Steuer u.a. für Spielapparate mit Gewinnmöglichkeiten in Gaststätten höchstens 75 €. Dieser Betrag entspricht dem Steuersatz in Höhe von 150 DM nach dem Stückzahlmaßstab in § 4 Abs. 1 a) der ersetzten Satzung der Beklagten vom 27.03.1995. Dies hat zur Folge, dass in der Relation zur Anzahl der aufgestellten Spielapparate eine Höherbelastung der Abgabepflichtigen ausgeschlossen ist. Die Einführung einer solchen Kappungsgrenze verstößt auch nicht gegen Art. 3 GG, weil Aufsteller mit geringen Kassenergebnissen gegenüber denjenigen, die mit dem Einspielergebnis die Kappungsgrenze erreichen, im Verhältnis zu höheren Vergnügungssteuern veranlagt werden. Bei der Satzungsgebung ist der Gleichheitssatz aus Art.3 GG nur in seiner Bedeutung als Willkürverbot zu beachten. Der Regelungsspielraum des Satzungsgebers endet demzufolge erst dort, wo sich für eine ungleiche Behandlung ein sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund nicht finden lässt (BVerfG, B.v.30.10.2002, 1 BvL 13/96, 1 BvL 14/96, 1 BvL 15/96,BVerfGE 106, 201-210). Daran gemessen begegnet die Reglung über die maximale Besteuerungshöhe in § 4 SpAStS der Beklagten bereits deshalb keinen Bedenken, weil sie notwendig Folge des Schlechterstellungsverbots in § 3 Abs. 2 Satz 3 KAG ist. Die Kammer vermag auch nicht zu erkennen, dass die Spielapparatesteuersatzung der Beklagten deshalb rechtswidrig ist, weil diese sich als unvereinbar mit der Finanzverfassung, dem Grundgesetzes sowie mit landesrechtlichen Vorgaben des KAG erweist. Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Spielapparatesteuer nicht der Fall. Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG erfasst danach nicht die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Zu diesen traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die in der Form der Vergnügungssteuer erhobene Spielapparatesteuer. Derartige steuerrechtliche Regelungen sind unter dem Blickwinkel der grundgesetzlichen Zuständigkeitsverteilung solange verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, als sie die herkömmlichen, die jeweilige Steuer kennzeichnenden Merkmale wahren. Zu diesen die Spielapparatesteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss, wobei sich die Steuerüberwälzung als ein wirtschaftlicher Vorgang darstellt mit der Folge, dass es dem Spielautomatenbetreiber überlassen bleibt, den von ihm zu entrichtenden Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und so die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens zu wahren ( BVerfG, B.v. 03.05.2001-1 BvR 624/00- DVBl 2001, 1135-1137).Auf die Höhe des Aufkommens aus der Spielapparatesteuer kommt es für die Frage der Rechtmäßigkeit der hier streitigen Satzung der Beklagten nicht an. Selbst wenn das Aufkommen der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern bundesweit mittlerweile insgesamt ein Volumen erreicht haben sollte, welches im Wege des horizontalen Finanzausgleichs nach Art. 107 GG als ausgleichsrelevant angesehen werden muss, hätte dies allenfalls die Verfassungswidrigkeit der bisherigen Regeln über den Finanzausgleich zur Folge und führt nicht bundesweit zur Nichtigkeit aller örtlicher Verbrauchs- und Aufwandsteuersatzungen. Die Kammer ist ferner nicht der Auffassung, dass die angegriffene Spielapparatesteuersatzung der Beklagten europarechtswidrig ist. Insoweit wird Bezug genommen auf die Entscheidungen des Hess. Verwaltungsgerichtshofs vom 23.04.1997 -5 TG 4306/96 - und des Bundesverwaltungsgerichts vom 19.06.1997 - 8 B 127/97 -. Diese Entscheidungen hatten zwar Spielapparatsteuersatzungen zum Gegenstand, bei denen die Steuer nach dem Stückzahlmaßstab berechnet wurde. Die Kammer folgt indessen nicht dem Ansatz in der von der Kläger zitierten Entscheidung des OVG Lüneburg vom 01.03.2006 - 13 ME 480/05 -, wonach durch das Erheben eines bestimmten Prozentsatzes vom jeweiligen Einspielergebnis die Vergnügungssteuer zu einer "Automatenumsatzsteuer" gemacht werde. In der faktischen Auswirkung mag dies vom Spielautomatenbetreiber so gesehen werden. Rechtlich und wirtschaftlich knüpft die Spielapparatesteuer jedoch - wie ausgeführt - an die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers an, der sich des Gerätes zu seinem Vergnügen bedient. Sie hat damit nicht den Charakter einer Umsatzsteuer, denn diese knüpft gerade an die von dem Spielhallenbetreiber erbrachte Leistung an, die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer dagegen an das Spielvergnügen des Spielgastes. Deshalb fehlt es entgegen der Ansicht der Kläger gerade an der Proportionalität zum Preis des Gegenstandes oder der Dienstleistung als wesentlichem Merkmal der Umsatz- oder Mehrwertsteuer. Denn die Kosten pro Spieleinsatz bleiben konstant mit der Folge, dass der Steuersatz in Form von 12% der Bruttokasse für Apparate in Spielhallen und 10 % für Apparate in Gaststätten im Ergebnis einen Anteil der Geldsumme ausdrückt, die die Spieler durch die Häufigkeit der Nutzung des Geräts aufwenden. Die Steuer knüpft damit nach wie vor nicht an die vom Betreiber erbrachte Leistung, sondern an den Aufwand des Spielers an Die Kammer kann auch nicht erkennen, dass ein maximaler Steuersatz von 75 € für das Aufstellen eines Spielapparates in Gaststätten einen verfassungswidrigen Eingriff in die nach Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit darstellt. Ein solcher Eingriff wäre nur dann anzunehmen, wenn die Besteuerung es unmöglich werden ließe, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, wobei es dabei nicht auf den einzelnen Automatenaufsteller, sondern auf alle von der Satzung betroffenen Automatenhersteller ankommt. Bezüglich des Berufsbildes des "Automatenaufstellers" ist die Gefahr einer Erdrosselung im oben dargelegten Sinn durch den maximalen Steuersatz von 75 € pro Monat bei Gaststättenaufstellung bzw. 175 € pro Monat bei Spielhallenaufstellung von Geräten mit Gewinnmöglichkeit nicht erkennbar. Denn dieser Betrag entspricht - wie ausgeführt - 350 DM und damit einer Steuerbelastung, die bereits im Beschluss des Hess.VGH v.14.03.1996 - 5 TG 14/96 - als nicht erdrosselnd und damit als mit Art. 12 GG vereinbar angesehen wurde. Der Kammer liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich die Ertragslage der bei den Spielhallenaufstellern oder den Spielautomatenbetreibern insgesamt so negativ verändert hat, dass sie wegen der Steuererhebung der Beklagten nicht mehr wirtschaftlich arbeiten und damit die jeweilige Art der in der angegriffenen Satzung besteuerten Tätigkeit nicht mehr zu ihrer wirtschaftlichen Existenzgrundlage machen können. Auch die übrigen Regelungen der Ersetzungsatzung sind mit höherrangigen Recht vereinbar. Dies gilt insbesondere für die Maßstabregelung in § 3 SpAStS. Soweit darin bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit als Bemessungsgrundlage die elektronisch gezählte Bruttokasse und diese als die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld definiert wird, handelt es sich um einen zulässigen Wahrscheinlichkeitsmaßstab für die Berechnung der von dem Spieler erhobenen Aufwandsteuer. Der Satzungsgeber knüpft mit dieser Regelung daran an, alles Entgelt, was für die Nutzung der Spielgeräte aufgewendet wird, der Besteuerung zu unterwerfen. Damit ist Steuergegenstand die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Spielapparatenutzer, die für das Spielvergnügen eingesetzt wird. Dies ist mit Art. 105 GG vereinbar. Dies gilt auch für die Regelung in § 4 Abs. 1 Ziffer 1 SpAStS, soweit nämlich in den Fällen, in denen die Bruttokasse nicht nachgewiesen wird, Höchstbeträge als Festbeträge pro Spielapparat gelten. Diese Regelung ist Ausdruck einer dem Satzungsgeber gemäß § 4 Abs. 1 Nr.4 b) KAG i.V.m. § 162 AO zustehenden Schätzungsbefugnis für den Fall, dass der Steuerpflichtige und damit hier der Spielapparateaufsteller seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt. Soweit in § 5 Abs.1 SpAStS im Verfahren für die Besteuerung für vergangene Besteuerungszeiträume dem Magistrat der Beklagten die Befugnis eingeräumt wird, einen Termin für die Abgabe der Erklärung unter Beifügung entsprechender Belege zu setzen, ist diese Regelung ebenfalls mit höherrangigem Recht vereinbar und damit rechtmäßig. Der Magistrat der Beklagten hat insoweit den Abgabetermin für die hier streitigen Steuerjahre auf den 30.04.2006 festgelegt. Zu beachten ist dabei, dass es sich hierbei um die Fristsetzung für die Abgabe "geänderter" Steuererklärungen handelt, d.h. die Steueransprüche der Beklagten nach den im Normenkontrollverfahren vor dem Hess. Verwaltungsgerichtshof nicht für nichtig erklärten Bestimmungen über Entstehen, Festsetzung und Fälligkeit des Steueranspruchs nach der Spielapparatesteuersatzung der Beklagten vom 27.03.1995 für das hier streitige Kalendervierteljahr bereits entstanden ist. Daran hat sich durch die Satzungsänderung vom 19.12.2005 nichts geändert, weil davon diese Regelungen der vorhergehenden Satzung unberührt geblieben sind. Das hat zur Folge, dass die Satzung insgesamt § 2 KAG entspricht, denn sie weist den danach notwendigen Inhalt entgegen der Ansicht der Kläger auch hinsichtsichtlich des Entstehens und der Fälligkeit der Abgabe für die vergangenen Zeiträume auf. Die Regelung über die Fristsetzungsbefugnis des Magistrats ist auch nicht deshalb unwirksam, weil die Fristsetzung dem Satzungsvorbehalt unterliegt. Was eine Satzung als notwendigen Inhalt aufweisen muss, bestimmt sich nach § 2 KAG. Davon wird die Regelung in § 5 Abs. 1 SpAStS aber nicht erfasst, weil es sich hierbei - wie ausgeführt - nicht um eine Bestimmung über das Entstehen und die Fälligkeit der Steuerschuld handelt. Sie ist verfahrensrechtlicher Natur und dient der Abwicklung in der Vergangenheit entstandener Steuerschuldansprüche. Inhaltlich entspricht sie § 364b AO, wonach die Finanzbehörde im Einspruchsverfahren dem Einspruchführer zur Vorbereitung der Einspruchsentscheidung eine Frist zur Abgabe von Erklärungen und Beweismitteln etc. setzen kann. Es kann dahin gestellt bleiben, ob es sich bei der gesetzten Frist um eine Ausschlussfrist mit einer ähnlich der in § 364b Abs. 2 AO beschrieben Folge handelt, wonach Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Fristablauf eingehen, unberücksichtigt zu bleiben haben. Die Kammer ist jedenfalls der Auffassung, dass die Fristsetzung durch den Magistrat nach § 5 Abs. 1 SpAStS selbst dann, wenn ihr Regelungscharakter im Sinne des Setzens einer Ausschlussfrist zukommen würde, nicht selbständig, sondern als Vorbereitungsmaßnahme nur im Zusammenhang mit der nach § 5 Abs. 3 SpAstS auch für vergangene Besteuerungszeiträume von der Behörde zu treffenden Entscheidung über die Zulässigkeit der Besteuerung nach der Bruttokasse anfechtbar ist. Diese Entscheidung ist durch Verwaltungsakt i.S.v. § 4 Abs. 1 Nr. 3 b) KAG i.V.m. § 118 AO zu treffen. Denn dadurch wird konkludent auch darüber entschieden, dass die in § 4 Nr. 3. d) SpAStS genannten Höchstbeträge als Festbeträge gelten, wenn die Bruttokasse nicht nachgewiesen ist. Diese Entscheidung stellt mithin zugleich eine Auswechselung der Begründung der ursprünglichen auf der ersetzten Satzung beruhenden und nach dem Stückzahlmaßstab bemessenen Steuerfestsetzung dar. Ist ein Widerspruchsverfahren noch anhängig, ist das Verfahren nach § 5 SpAStS einzuleiten und die Entscheidung über die Zulässigkeit der Besteuerung nach der Bruttokasse kann im Rahmen der Widerspruchsentscheidung erfolgen. In den Fällen, in denen das Widerspruchsverfahren vor Klageerhebung bereits abgeschlossen war und das Klageverfahren vor Erlass der ersetzenden Satzung noch nicht beendet wurde, hat die Behörde ebenfalls das Verfahren nach § 5 SpAStS nachzuholen und die Entscheidung nach § 5 Abs. 3 SpAStS zu treffen. Hält sie den Nachweis für erbracht und damit eine Besteuerung nach der Bruttokasse für zulässig, ersetzt sie den ursprünglichen Bescheid durch eine Neubescheidung. Der Kläger hat dann die Möglichkeit, das Verfahren in der Hauptsache für erledigt zu erklären. Andernfalls kann die neue Steuerfestsetzung im Wege der Klageänderung zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht werden. Diese ist allerdings nur dann zulässig, wenn rechtzeitig gegen die geänderte Steuerfestsetzung Widerspruch erhoben wurde. Lehnt die Behörde die Zulässigkeit der Besteuerung nach der Bruttokasse ab und lässt der Steuerpflichtige die Entscheidung bestandkräftig werden, tritt die satzungsrechtliche Rechtsfolge des § 4 Abs. Nr.3) d SpAStS ein, ohne dass es einer Ersetzung des ursprünglichen Bescheides bedarf. Der Kläger kann sodann mit Einwendungen gegen die Zulässigkeit der Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Nr. 3d) SpAStS nicht mehr gehört werden. So liegt der Fall hier, denn die Beklagte hat durch das Schreiben vom 26.07.2006 eine rückwirkende Besteuerung des Klägers nach der Bruttokasse abgelehnt. Bei diesem Schreiben handelt es sich sowohl nach der äußeren Form (Rechtsbehelfsbelehrung) als auch nach dem Inhalt um einen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO, der hier nach § 4 Abs. 1 Nr. 3b) KAG anwendbar ist. Nach dieser Vorschrift ist Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Die Ablehnung der Besteuerung des Klägers nach der Bruttokasse stellt mithin einen Verwaltungsakt dar, ohne dass dies weiterer Ausführungen bedarf. Dieser Verwaltungsakt ist nach Angaben der Beklagten in der mündlichen Verhandlung mit normaler Post versandt worden und gilt somit gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als bekannt gegeben; der Kläger hat insoweit eingeräumt, den Bescheid auch tatsächlich erhalten zu haben. Der Bescheid ist demnach bestandskräftig geworden. Die Abgabenerhebung ist letztlich nicht wegen Verjährung der Abgabenforderungen rechtswidrig. § 3 Abs. 3 KAG enthält insoweit eine für den Fall der rückwirkenden Ersetzung einer unwirksamen Satzung eigenständige und damit von der Verweisungsvorschrift des § 4 Abs. 1 KAG auf Regelungen der Abgabenordnung abweichende Verjährungsvorschrift. Danach gilt die neue Heranziehung im Sinne der Verjährungsvorschriften als im Zeitpunkt der früheren Heranziehung im Falle der rückwirkenden Ersetzung einer nichtigen Satzung als vorgenommen, wenn diese innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten einer neuen Abgabesatzung erfolgt. Daraus folgt zum einen, dass eine in Anwendung der ersetzten Regelung bereits verjährte Heranziehung durch eine rückwirkende Inkraftsetzung einer neuen Regelung und einer nun darauf beruhenden Heranziehung nicht geheilt werden kann. Zum anderen muss die neue Heranziehung innerhalb eines Jahres nach Erlass der Neuregelung erfolgen. Daran gemessen ist die Verjährung der vom Kläger angegriffenen Spielapparatesteuerforderung nicht eingetreten. Denn sowohl nach altem als auch nach neuem Spielapparatsteuersatzungsrecht der Beklagten erfolgt die Steuerfestsetzung durch Selbsterklärung des Steuerschuldners. Ein Steuerbescheid ist nur zu erteilen, wenn der Steuerschuldner bis zum Ablauf der Anmeldepflicht die Steuererklärung nicht abgegeben, die Besteuerungsgrundlage oder den Steuerbetrag nicht richtig angegeben hat (§ 8 Abs. 3 SpAStS.).Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die sonstigen Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11 und 711 ZPO. Die Zulassung der Berufung beruht auf § 124 Abs. 2 Ziffer 3 VwGO. Beschluss Der Streitwert wird auf 215,- EUR festgesetzt. Gründe Die Streitwertfestsetzung folgt aus den §§ 1, 13 Abs. 2 GKG in der bis 30.06.2004 gültigen Fassung (im Folgenden: "GKG a.F."; GKG i. d. F. der Bekanntmachung vom 15.12.1975 (BGBl. I, S. 3047), zuletzt geändert durch Art. 2 Abs. 5 des Gesetzes vom 12.03.2004 (BGBl. I, S. 390)). Diese Regelungen sind gemäß § 72 Nr. 1 GKG in der seit dem 01.07.2004 geltenden Fassung des Gerichtskostengesetzes (Art. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Kostenrechts (BGBl. I, S. 717 f.) auf bereits vor dem 01.07.2004 anhängig gewordene Rechtsstreitigkeiten anzuwenden. Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zur Spielapparatesteuer durch die Beklagte für das 2. Kalendervierteljahr 2003. Der Kläger hatte im Zuständigkeitsbereich der Beklagten im 2. Kalendervierteljahr 2003 einen Geldspielapparat mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Aufgrund der Satzung der Beklagten über das Erheben einer Steuer auf Spielapparate und das Spielen um Geld- oder Sachwerte vom 27.03.1995 wurde der Kläger aufgrund dieses Sachverhalts zur Spielapparatesteuer veranlagt. In der Satzung heißt es auszugsweise: § 3 Bemessungsgrundlagen Bemessungsgrundlagen sind: a) ...: 1. die Zahl der Apparate § 4 Steuersätze Die Steuer beträgt a) ...: 1. für Apparate ... in Spielhallen ... 2. für Apparate ... an anderen Aufstellungsorten, je angefangenen Kalendermonat und Gerät 150,-- DM Für das 2. Kalendervierteljahr 2003 wurde der Kläger aufgrund der am 12.07.2003 abgegebenen Steuererklärung zu einer Spielapparatesteuer in Höhe von insgesamt 215,00 € kalendervierteljährlich (= monatlich 75,00 €) herangezogen. Durch Schreiben vom 20.07.2003 - bei der Beklagten ausweislich des Posteingangsstempels eingegangen am 22.07.2003 - legte der Kläger "gegen die Steuerbescheide 2002 und 2003" Widerspruch ein, den die Beklagte durch Widerspruchsbescheid vom 20.08.2003 zurückwies. Zur Begründung wurde zum einen ausgeführt, dass der Widerspruch gegen die Bescheide des Jahres 2002 sowie gegen den Bescheid vom 08.04.2003 unzulässig sei, da der Widerspruch nicht innerhalb der jeweiligen Widerspruchsfrist erfolgt sei. Der Widerspruch gegen den Bescheid vom 12.07.2003 sei dagegen fristgerecht einlegt worden, aber nicht begründet. Die Erhebung der Spielapparatesteuer erfolge seitens der Beklagten nach dem Stückzahlmaßstab. Dies entspreche ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts dem Prinzip der Steuergerechtigkeit. Dieser Widerspruchsbescheid wurde dem Kläger ausweislich des Zustellungsvermerks des Zustellers auf dem zuzustellenden Widerspruchsbescheid am 29.08.2003 zugestellt. Im Verlaufe des vorliegenden Verfahrens ersetzte die Beklagte, nachdem der Hessische Verwaltungsgerichtshof den von der Beklagten verwendeten Stückzahlmaßstab die Zeit ab dem 01.01.1998 für unwirksam erklärt hatte, die Satzung vom 27.03.1995 durch Satzung (Ersetzungssatzung) über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte im Gebiet der Stadt Zierenberg vom 19.12.2005. In § 3 a) 1. der Ersetzungssatzung (im Folgenden: SpAStS)ist als Bemessungsgrundlage nunmehr die elektronisch gezählte Bruttokasse (= elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld). Die Satzung tritt gemäß § 11 rückwirkend zum 01.01.1997 in Kraft und sieht für in der Vergangenheit liegende Zeiträume in § 5 Abs. 1 die Möglichkeit der Besteuerung nach der Bruttokasse vor, wobei nach § 8 Abs. 4 den Steueranmeldungen Zählwerkausdrucke beizufügen sind, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des Zählwerkausdrucks, die Spieleinsätze, die Gewinne und den Kasseninhalt enthalten müssen. Der Kläger beantragte daraufhin bei der Beklagten die Besteuerung nach der Bruttokasse. Durch Schreiben vom 26.07.2006 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass die von der Klägerseite abgegebenen geänderten Steuererklärungen den Anforderungen der Ersetzungssatzung nicht genügen würden. § 5 Abs. 3 der Spielapparatesteuersatzung verlange in der nunmehr gültigen Fassung, dass der Kasseninhalt für alle vom betreffenden Abgabenpflichtigen im Gebiet der Beklagten betriebenen Apparate manipulations- und revisionssicher durch elektronische Zählwerkausdrucke nachgewiesen werden könne, wobei gem. § 8 Abs. 4 der Spielapparatesteuersatzung die Steueranmeldungszählwerksausdrucke für den jeweiligen Besteuerungszeitraum beizufügen seien, die als Angabe mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des Zählwerksausdruckes, die Spieleinsätze, die Gewinne und den Kasseninhalt enthalten müssen. Diesen Anforderungen genügten die vom Kläger eingereichten Belege nicht. Daher könne eine Besteuerung nach dem gegenüber dem Stückzahlmaßstab wirklichkeitsnäheren Maßstab der Bruttokasse nicht erfolgen, so dass es bei den angefochtenen Bescheiden verbleiben müsse. Dieses Schreiben ist mit einer Rechtsbehelfsbelehrung dahingehend versehen, dass gegen diesen Bescheid Widerspruch erhoben werden kann. Der Kläger erhob keinen Widerspruch. Am 29.09.2003 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben. Er bringt vor, dass die Steuer nicht völlig unabhängig von der Rentabilität erhoben werden dürfe; vielmehr müsse die betreffende Gemeinde in ihrer Satzung auch die Möglichkeit der Reduzierung der Steuer im Einzelfall beachten bzw. berücksichtigen. Er nimmt insoweit Bezug auf die Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts Lüneburg vom 30.04.2003. Der Kläger beantragt, den Steuerbescheid vom 12.07.2003 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28.08.2003 aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend Bezug genommen auf die Gerichtsakte und den von der Beklagten auszugsweise vorgelegten Verwaltungsvorgang (1 Hefter), die ihrem wesentlichen Inhalt nach Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.