16 K 4173/23

Leitsatz: 1. Wird eine Förderrichtlinie ausdrücklich zum Bestandteil eines Bewilligungsbescheides gemacht, so unterliegt sie in dessen Regelungsbereich auch den für die Auslegung von Verwaltungsakten geltenden Grundsätzen. 2. Die Ermittlung, ob der Empfänger einer "Coronahilfe Profisport" im maßgeblichen Kalenderjahr einen förderschädlichen Gewinn erzielt hat, ermittelt sich im Ausgangspunkt nach handelsrechtlichen Grundsätzen. 3. Bei der Gewinnermittlung im Rahmen der "Coronahilfen Profisport" ist auf den Antragsteller insgesamt abzustellen, sodass nicht nur die Einnahmen des Profibereichs, sondern auch Einnahmen aus dem Amateurbereich zu berücksichtigen sind. 4. Andere Corona-Beihilfen des Bundes und der Länder sind nicht bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen, sondern ausschließlich nach den speziellen Regelungen zur Anrechnung solcher Beihilfen zu bewerten. Der Bescheid vom 8. Dezember 2022 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. Juni 2023 und der Bescheid vom 14. Juli 2023 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22. Mai 2024 werden aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens trägt die Beklagte. Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar. Tatbestand Die Beteiligten streiten um die Schlussabrechnung sowie die Rückforderung von der Klägerin bewilligten „Coronahilfen Profisport“ für die Zeiträume April bis Dezember 2020, Januar bis Juni 2021 und Juli bis Dezember 2021. Die Klägerin ist eine GmbH, die von einer Spielvereinigung dreier Handballvereine mit über 1.300 Mitgliedern betrieben wird. Im hier maßgeblichen Zeitraum wurden durch die Klägerin die in der professionellen 2. Handballbundesliga antretende 1. Frauenhandball-Mannschaft und die im Amateurbereich antretende 1. Männerhandball-Mannschaft der Spielvereinigung betrieben. Der Förderung für das Jahr 2020 liegt die Richtlinie des Bundesministeriums des Innern, für Bau und Heimat (BMI) über die Gewährung von Billigkeitsleistungen für Sportvereine, Unternehmen und Verbände im professionellen und semiprofessionellen Wettbewerb in der Bundesrepublik Deutschland zur Überbrückung von Einnahmeausfällen im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19 („Coronahilfen Profisport“) vom 28. September 2020 (im Weiteren: Förderrichtlinie 2020) zugrunde. Sie hatte auszugsweise folgenden Inhalt: „Der Profi- und Spitzensport hat sowohl im Vergleich zum Breitensport als auch im Vergleich zu kleinen und mittleren Wirtschaftsunternehmen in anderen Wirtschaftsbereichen eine besondere Stellung. Deshalb kompensiert der Bund durch die Bereitstellung der ‚Coronahilfen Profisport‘ als Härtefallzuschuss einen Teil der durch das genannte Verbot verursachten Einnahmeausfälle bei den Ticketeinnahmen in Form eines nicht rückzahlbaren Zuschusses. Die ‚Coronahilfen Profisport‘ sollen neben den von den Vereinen, Unternehmen und Verbänden selbst eingeleiteten Sparmaßnahmen wie Gehaltskürzungen und in Ergänzung zu anderen staatlichen Hilfsprogrammen die vom 1. April 2020 bis zum 31. Dezember 2020 eintretenden Einnahmeeinbußen im Falle einer wirtschaftlichen Notsituation zumindest zum Teil ausgleichen und dazu beitragen, Insolvenzen sowie Arbeitsplatzverluste abzuwenden. […] 2. Gegenstand der Billigkeitsleistung Die Billigkeitsleistungen dienen der Abmilderung aufgrund des Ausbruchs von COVID-19 erlittener finanzieller Einbußen bei Ticketeinnahmen und werden als nicht rückzahlbare Zuschüsse gewährt. 3. Voraussetzungen, Bemessungsgrundlage und Höhe der Billigkeitsleistung […] (5) Die Gewährung der Billigkeitsleistung dient dem Erhalt der Vereine, Unternehmen und Verbände sowie der Arbeitsplätze. Deshalb sind Anträge abzulehnen sowie bereits bewilligte Billigkeitsleistungen im Rahmen des Nachweis- und Prüfungsverfahrens zurückzufordern und vom Antragsteller zurückzuerstatten, soweit in dem Wirtschaftsjahr 2020 Gewinne erzielt werden. Im Falle eines vom Kalenderjahr 2020 abweichenden Wirtschaftsjahres sind die Gewinne des Wirtschaftsjahres 2019/2020 und des Wirtschaftsjahres 2020/2021 entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen oder es kann eine Gewinn- und Verlustrechnung für das Kalenderjahr 2020 zugrunde gelegt werden. 5. Verfahren 5.1 Allgemein […] (3) Der Bewilligungsbescheid ist mit dem Vorbehalt des Widerrufs (§ 36 Absatz 2 Nummer 3 VwVfG) im überkompensierten Umfang für den Fall, dass eine Überkompensation der Ausfälle bei Ticketeinnahmen vorliegt, zu erlassen. Gleiches gilt für den Fall des Wegfalls der Fördervoraussetzungen. […] 5.4 Schlussabrechnung, Nachweis- und Prüfungsverfahren […] (1) Nach Ablauf des letzten Fördermonats, spätestens jedoch bis zum 30. Juni 2021, legt der Antragsteller über den von ihm beauftragten Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer oder Rechtsanwalt eine Schlussabrechnung über die von ihm empfangenen Billigkeitsleistungen vor. (2) In dieser Schlussabrechnung bestätigt und erklärt der Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer oder Rechtsanwalt a) den tatsächlich entstandenen Rückgang aus Ticketeinnahmen für die jeweiligen Bewilligungsmonate auf der Grundlage einer Gegenüberstellung der tatsächlich erzielten Ticketeinnahmen für jeden Bewilligungsmonat und denjenigen des entsprechenden Vorjahresmonats in 2019, b) die tatsächlich in Anspruch genommenen Leistungen aus anderen Hilfsprogrammen des Bundes und der Länder im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19 in Form einer vollständigen und detaillierten Auflistung, c) den wirtschaftlichen Jahresverlust des Jahres 2020 (im Falle eines vom Kalenderjahr 2020 abweichenden Wirtschaftsjahres sind die jeweils zeitanteiligen Verluste des Wirtschaftsjahres 2019/2020 und des Wirtschaftsjahres 2020/2021 entsprechend ihrem zeitlichen Anteil zu verteilen oder es kann eine Gewinn- und Verlustrechnung für das Kalenderjahr 2020 zugrunde gelegt werden). […] (4) Der Antragsteller muss dem BVA die Schlussrechnung vollständig und mit allen seine Angaben belegenden Nachweisen und Unterlagen, aus denen sich das Vorliegen der Voraussetzungen dieser Richtlinie ergibt, sowie den Unterlagen der Antragstellung vorlegen. Zu diesen Nachweisen zählen insbesondere die Jahresabschlüsse des Antragstellers in den Jahren 2019 und 2020 sowie Nachweise sämtlicher Kleinbeihilfen (zum Beispiel allgemeine Überbrückungshilfen, KfW-Schnellkredite, Soforthilfen des Bundes/der Länder) im Sinne der Zweiten Geänderten Bundesregelung Kleinbeihilfen 2020 sowie ihrer nachfolgenden Änderungen, die der Antragssteller für das Jahr 2020 erhalten hat […] (5) Nach Abschluss des Leistungszeitraums und Eingang der vollständigen Schlussrechnung überprüft das BVA für jeden Antrag: a) das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung der Billigkeitsleistung, b) die Höhe und Dauer der Billigkeitsleistung sowie c) eine etwaige Überkompensation. Die Überprüfung erfolgt auf der Grundlage der für die Schlussabrechnung erstellten Bestätigung des Steuerberaters, Wirtschaftsprüfers, vereidigten Buchprüfers oder Rechtsanwalts. Dabei prüft das BVA stichprobenartig und verdachtsabhängig auch deren inhaltliche Richtigkeit und die für die Bewilligung der Billigkeitsleistung maßgeblichen Versicherungen des Antragsstellers. Das BVA darf weitere Nachweise zur Überprüfung der Schlussrechnung beim Antragsteller anfordern. (6) Zuviel gezahlte Billigkeitsleistungen, insbesondere eine Überkompensation, werden von dem BVA zurückgefordert und sind vom Antragsteller zu erstatten. […] 6. Verhältnis der ‚Coronahilfen Profisport‘ zu anderen Beihilfen (1) Leistungen aus anderen Beihilfeprogrammen des Bundes und der Länder im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19 werden auf die Billigkeitsleistungen nach dieser Richtlinie angerechnet, soweit die Fördergegenstände (Ausgleich der Ticketeinnahmeverluste) übereinstimmen und die Förderzeiträume sich überschneiden. Im Übrigen erfolgt eine Anrechnung, soweit dies beihilferechtlich geboten ist. Eine Anrechnung kann, soweit beihilferechtlich zulässig, bereits bei der Bewilligung der Billigkeitsleistungen nach dieser Richtlinie erfolgen und wird jedenfalls im Rahmen der Schlussabrechnung nach Ziffer 5.3 vorgenommen. (2) Eine Kumulierung der Billigkeitsleistungen nach dieser Richtlinie mit anderen öffentlichen Hilfen, die weder unter das Soforthilfeprogramm der Bundesregierung noch unter Absatz 1 fallen, insbesondere mit Darlehen, ist im Rahmen der beihilferechtlichen Vorgaben zulässig.“ Zur gleichen Zeit veröffentlichte das BMI sog. FAQs zum Förderprogramm in Internet. Diese hatten in der Fassung vom 16. Oktober 2020 folgenden auszugsweisen Inhalt: „24) Gibt es neben der Deckelung auf die 800.000,00 EUR noch weitere Beschränkungen? Wie sieht es in dem Fall aus, wenn der erhaltene Zuschuss höher als der Jahresfehlbetrag für das Kalenderjahr 2020 ist? Einnahmeausfälle, die 80 % der Vorjahreseinnahmen (2019) im Bereich Ticketing übersteigen, werden nicht erstattet. Ist bereits absehbar, dass die ‚Coronahilfen Profisport‘ den prognostizierten Jahresfehlbetrag übersteigen, werden sie entsprechend gekürzt. Stellt sich selbiges im Rahmen der Schlussrechnung heraus, so wird eine Überkompensation festgestellt und der überkompensierte Betrag zurückgefordert. […] 27) Im Rahmen der Antragstellung wird von den Antragstellern eine Verlustprognose für das Kalenderjahr 2020 verlangt und dann der Verlust-/Gewinnnachweis im Rahmen der Schlussrechnung: Ist hierbei der als ‚Coronahilfen Profisport‘ angesetzte Betrag mit einzubeziehen? Sinn und Zweck der ‚Coronahilfen Profisport‘ ist es Verluste im Jahr 2020 zu vermeiden. Dazu sind zwei Perspektiven zu unterscheiden: im Rahmen der Antragstellung ist eine Verlustprognose (notwendigerweise ohne Berücksichtigung der ‚Coronahilfen Profisport‘) vorzunehmen und im Rahmen der Schlussrechnung muss nachgewiesen werden, dass trotz ‚Coronahilfen Profisport‘ Verlust gemacht wurde – andernfalls wird der Gewinn bis zur Verlustgrenze und maximal bis zur Höhe der erhaltenen Zuschüsse aus den ‚Coronahilfen Profisport‘ im Wege der Rückforderung abgeschöpft werden. 28) Darf auch eine Einnahmen-Überschussrechnung statt einer Bilanz dem Antrag bzw. der Schlussrechnung zugrundegelegt werden? Ja, wenn keine handelsrechtliche Pflicht zur Bilanzierung besteht, kann eine Einnahmen-Überschussrechnung dem Antrag beziehungsweise der Schlussabrechnung zugrunde gelegt werden.“ Am 26. Oktober 2020 beantragte die Klägerin die Bewilligung einer „Coronahilfe Profisport“ für den Zeitraum vom 1. April 2020 bis zum 31. Dezember 2020 in Höhe von 8.748,57 EUR. Mit Schreiben vom 18. November 2020 erhöhte sie die beantragte Fördersumme auf 9.461,92 EUR. Mit Bescheid vom 19. November 2020 bewilligte die Beklagte der Klägerin die beantragte Coronahilfe Profisport in Höhe von 9.461,92 EUR. Der Bescheid hatte auszugsweise folgenden Inhalt: „Die Auszahlung erfolgt unter dem Vorbehalt der Rückforderung und der im Antrag abgegebenen Erklärungen. Die Richtlinie ‚Coronahilfen Profisport‘ des Bundesministeriums des Innern, für Bau und Heimat erkläre ich zum verbindlichen Bestandteil dieses Bescheides. […] Weiterhin behalte ich mir für den Fall einer Überkompensation oder des Wegfalls der Fördervoraussetzungen einen (Teil-)Widerruf der gewährten Billigkeitsleistung gem. § 36 II Nr. 3 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) vor. Zuviel gezahlte Billigkeitsleistungen, insbesondere eine Überkompensation, werde ich zurückfordern. Sie sind von Ihnen zu erstatten.“ Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheidbegründung (Bl. 71 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen. Am 25. Juni 2021 teilte der Prüfende Dritte der Klägerin der Beklagten mit, dass sich im Vorgriff auf die Schlussabrechnung für den Förderzeitraum April bis Dezember 2020 eine Änderung der Antragssumme auf 8.083,80 EUR ergeben habe. Nach Mitteilung eines Kassenzeichens zahlte die Klägerin an die Beklagte einen Betrag von 1.378,12 EUR zurück. Am 9. Mai 2022 legte der Prüfende Dritte für die Klägerin die Schlussabrechnung 2020 vor. Der beigefügte Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 1. Juli 2019 bis 30. Juni 2020 wies einen Jahresüberschuss von 13.608,98 EUR aus. Der Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 wies einen Jahresüberschuss von 14.323,28 EUR aus. Bei den Jahresabschlüssen wurden die an die Klägerin geleisteten Corona-Beilhilfen nach handelsrechtlichen Grundsätzen berücksichtigt. Bezogen auf den Förderzeitraum April 2020 bis Dezember 2020 gab die Klägerin an, sie habe folgende Leistungen aus Beihilfeprogrammen erhalten: Corona-Soforthilfe: 15.000,00 EUR Überbrückungshilfe: 1.499,77 EUR Novemberhilfe: 10.592,79 EUR Dezemberhilfe: 7.935,75 EUR Der Schlussabrechnung fügte der Prüfende Dritte eine Verlustermittlung bei, in der er ausführte, die Betriebswirtschaftlichen Auswertungen würden zwar für die Klägerin in den beiden Geschäftsjahren einen Überschuss ausweisen. Es sei jedoch ausschließlich auf die Ergebnisse der allein antragsberechtigten 1. Frauen-Handballmannschaft abzustellen. Insoweit seien auch die gewährten Beihilfen nur anteilig zu berücksichtigen. Nach diesen Grundsätzen hätte die allein antragsberechtigte 1. Frauen-Handballmannschaft im Geschäftsjahr Juli 2019 bis Juni 2020 einen Verlust von -2.535,37 EUR, anteilig bezogen auf das Kalenderjahr 2020 in Höhe von -1.267,69 EUR erzielt. Für das Geschäftsjahr Juli 2020 bis Juni 2021 ergebe sich entsprechend ein Verlust von -22.308.07 EUR, bezogen auf das Kalenderjahr 2020 ein Verlust von -11.154,04 EUR. Insgesamt errechne sich daher für das Kalenderjahr 2020 ein maßgeblicher Verlust von -12.421,72 EUR. Mit Schreiben vom 24. November 2022 teilte die Beklagte der Klägerin mit, anders als diese meine, seien nach Punkt 3. der Förderrichtlinie die Jahresabschlüsse für den Antragsteller insgesamt zugrunde zu legen. Daher sei bei jeweils anteiliger Berücksichtigung der in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Überschüsse im Wirtschaftsjahr 2020 ein Gewinn von 13.966,13 EUR entstanden und es zu einer Überzahlung von 9.461,82 EUR gekommen. Unter Berücksichtigung der vorherigen Teil-Rückerstattung der Klägerin von 1.378,12 EUR sei beabsichtigt, die noch verbliebene Summe von 8.083,80 EUR zurückzufordern. Die Klägerin antwortete hierauf am 7. Dezember 2022, aus dem Sinn und Zweck der Förderung sowie der Ausrichtung auf den Profisport ergebe sich, dass bei der Berechnung ausschließlich auf den Profi-Bereich abzustellen sei. Andernfalls käme es zum Ergebnis, dass sich ein negatives Ergebnis im Amateurbereich förderungssteigernd auswirke. Zudem drohe der Verlust der Gemeinnützigkeit, wenn die Klägerin Gewinne im ideellen Bereich dazu nutze, Verluste im wirtschaftlichen Betrieb auszugleichen. Unabhängig davon errechne sich auch nach der Methode der Beklagten kein Gewinn, da in das Betriebsergebnis auch die erhaltenen Profisporthilfen sowie weitere Coronahilfen eingeflossen seien. Diese müssten herausgerechnet werden, da es sich nicht um „erwirtschaftete“ Gewinne im Sinne des Punkts 3. der Förderrichtlinie handle. Am 8. Dezember 2022 erließ die Beklagte einen Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid. Mit Ziffer 1. des Bescheids wurde der Bescheid vom 19. November 2020 „rückwirkend vollständig und ersatzlos widerrufen“. In Ziffer 2. wurde die Billigkeitsleistung in Höhe von 8.083,80 EUR bis zum Ablauf der Widerspruchsfrist zurückgefordert. Ziffer 3. setzte Zinsen in Höhe von jährlich 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz für jeden Tag nach Ablauf der in Ziffer 2. gesetzten Frist bis zum Tag der Rückzahlung fest. Zur Begründung führte die Beklagte aus, nach der Förderrichtlinie sei der Antragsteller als Ganzes zu betrachten, sodass auch sein Gesamtergebnis zugrunde zu legen sei. Dies sei auch in den aktuell veröffentlichen FAQ zur Schlussabrechnung dargestellt. Auf dieser Basis ergebe sich im Kalenderjahr 2020 ein Gewinn von 13.966,13 EUR. Das Ermessen werde zugunsten eines vollständigen Widerrufs ausgeübt, wofür die sparsame Verwendung von Steuermitteln, das Verbot der Wettbewerbsverfälschung in Art. 107 AEUV sowie der Allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz sprächen. Da die Umstände des Widerrufs nicht von der Klägerin zu vertreten seien, würden Zinsen nur erhoben, soweit nicht innerhalb der in Ziffer 2. gesetzten Zahlungsfrist geleistet werde. Am 20. Dezember 2022 legte die Klägerin gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 8. Dezember 2022 Widerspruch ein. Zur Begründung bezog sich die Klägerin auf das Schreiben ihres Prüfenden Dritten vom 7. Dezember 2022. Mit Schreiben vom 7. Juni 2023 legte die Beklagte der Klägerin dar, dass die Schlussabrechnung durch die Beklagte tatsächlich so erfolge, dass zunächst eine Gewinn-/Verlustermittlung für das Kalenderjahr ohne Berücksichtigung der Beihilfen erfolge. Dies sei notwendig, um eine Benachteiligung jener zu vermeiden, bei denen Kalenderjahr und Wirtschaftsjahr übereinstimme, da Hilfeempfänger mit abweichenden Wirtschaftsjahren zwei Arten der Gewinnermittlung hätten. Bei der Klägerin sei das Herausrechnen der Corona-Hilfen nicht erfolgt, sodass die Hilfen nur anteilig berücksichtigt worden seien. Eine erneute Überprüfung im Widerspruchsverfahren zeige zwar bei Herausrechnung der Corona-Hilfen einen Verlust von -12.274,98 EUR. Rechne man jedoch die für das Jahr 2020 gewährten Corona-Hilfen mit ein, ergebe sich ein zu berücksichtigender Gewinn von 30.837,13 EUR. Im Ergebnis sei der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 8. Dezember 2020 daher zu Recht ergangen. Ergänzend sei anzumerken, dass es steuerbegünstigten Organisationen bis zum 31. Dezember 2022 erlaubt worden sei, Verluste im wirtschaftlichen steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb durch Mittel des ideellen Bereichs auszugleichen. Am 28. Juni 2023 erließ die Beklagte auf den Widerspruch der Klägerin vom 20. Dezember 2022 bezogen auf die „Coronahilfe Profisport“ für das Jahr 2020 einen Widerspruchsbescheid, mit welchem sie den Widerspruch als unbegründet zurückwies. Zur Begründung führte sie aus, die Coronahilfe Profisport sei vom Subsidiaritätsgrundsatz geprägt, was bedeute, dass ein Rückgriff auf die Förderung nur erfolgen könne, wenn alle eigenen Handlungsspielräume ausgeschöpft seien, also auch der Rückgriff auf Sponsorengelder, Spenden oder Mitgliedsbeiträge. Dies bringe Punkt 3.1 Abs. 5 der Förderrichtlinie deutlich zum Ausdruck, wonach Hilfen zurückzufordern seien, wenn im Wirtschaftsjahr 2020 Gewinne erzielt worden seien. Zwar sei in der Förderrichtlinie nicht ausdrücklich formuliert, dass alle Coronahilfen für das Jahr 2020 wirtschaftlich auch diesem Jahr zuzuordnen seien, und zwar unabhängig von der Beantragung und Auszahlung. Dies ergebe sich jedoch schon daraus, dass die Förderung nur für das Jahr 2020 gelte und der Prüfende Dritte im Rahmen der Schlussabrechnung Nachweise zu sämtlichen in Anspruch genommenen Leistungen aus anderen Hilfsprogrammen vorlegen müsse. Entsprechendes hätten die FAQ zur Schlussabrechnung nochmal klargestellt. Wie bereits im Schreiben vom 7. Juni 2023 dargestellt worden sei, habe die Klägerin 2020 nach dieser Prüfsystematik einen Gewinn in Höhe von 30.837,13 EUR erzielt. Dabei sei der Antragsteller als Ganzes zu betrachten, eine Unterscheidung in Profi-Bereich und andere Abteilungen erfolge nicht. Zudem habe das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Ausgleich von Verlusten mit Mitteln des ideellen Bereichs erlaubt. Nach alledem sei die gewährte Hilfe für das Jahr 2020 vollständig zurückzufordern. Der ebenfalls streitgegenständlichen Förderung für das Jahr 2021 liegen die Richtlinien des Bundesministeriums des Innern, für Bau und Heimat über die Gewährung von Billigkeitsleistungen für Sportvereine, Unternehmen und Verbände im professionellen und semiprofessionellen Wettbewerb in der Bundesrepublik Deutschland zur Überbrückung von Einnahmeausfällen im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19 im Jahr 2021 („Coronahilfen Profisport 2021") vom 1. April 2021 (im Weiteren: Förderrichtlinie April 2021) und vom 1. Juli 2021 (im Weiteren Förderrichtlinie Juli 2021) zugrunde. Diese wichen u. a. an folgenden Punkten von der Förderrichtlinie 2020 ab: „ 3. Voraussetzungen, Bemessungsgrundlage und Höhe der Billigkeitsleistung (3) Die Billigkeitsleistung dient dem Erhalt der Vereine, Unternehmen und Verbände sowie der Arbeitsplätze. Deshalb dürfen für die Gewährung von Billigkeitsleistungen nach dieser Richtlinie in dem Kalenderjahr des jeweiligen Förderzeitraums keine Gewinne erwirtschaftet [ Hervorhebung durch das Gericht ] oder Rücklagen gebildet worden sein oder werden […] 6. Verhältnis der ‚Coronahilfen Profisport‘ zu anderen Beihilfen (1) Leistungen aus anderen Beihilfeprogrammen des Bundes und der Länder im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19 werden auf die Billigkeitsleistungen nach dieser Richtlinie angerechnet, soweit die Fördergegenstände (Ausgleich der Ausfälle aus dem Wegfall von Ticketeinnahmen oder dem Wegfall sonstiger Einnahmequellen ) [ Hervorhebung durch das Gericht ] übereinstimmen und die Förderzeiträume sich überschneiden. Im Übrigen erfolgt eine Anrechnung, soweit dies beihilferechtlich geboten ist. Eine Anrechnung kann, soweit beihilferechtlich zulässig, bereits bei der Bewilligung der Billigkeitsleistungen nach dieser Richtlinie erfolgen und wird jedenfalls im Rahmen der Schlussabrechnung nach Ziffer 5.3 vorgenommen.“ Im Jahr 2021 wurden auch die veröffentlichten FAQ mehrfach aktualisiert. Zu den Einzelheiten wird auf die vorgelegten FAQ (Beiakte 008) Bezug genommen. Am 12. Mai 2021 beantragte die Klägerin eine weitere „Coronahilfe Profisport“, bezogen auf den Zeitraum Januar bis Juni 2021, in Höhe von 9.433,79 EUR. Mit Schreiben vom 21. Mai 2021 beschränkte die Klägerin nach einem Hinweis der Beklagten die Antragssumme auf 9.370,10 EUR. Mit Bescheid vom 21. Mai 2021 bewilligte die Beklagte der Klägerin antragsgemäß eine weitere „Coronahilfe Profisport“ für den Zeitraum Januar bis Juni 2021 in Höhe von 9.370,10 EUR. Der Bescheid vom 21. Mai 2021 enthielt ebenfalls die zitierten auszugsweisen Inhalte des Bescheids vom 19. November 2020. Insbesondere erklärte er die Förderrichtlinie April 2021 zum Bestandteil des Bescheids. Am 30. September 2021 beantragte die Klägerin eine weitere „Coronahilfe Profisport“, bezogen auf den Zeitraum Juli bis Dezember 2021, in Höhe von 1.215,13 EUR. Die Beklagte bewilligte die Hilfe mit Bescheid der Beklagten vom 5. Oktober 2021 für den beantragten Zeitraum und in der beantragten Höhe von 1.215,12 EUR. Der Bescheid vom 5. Oktober 2021 enthielt ebenfalls die zitierten auszugsweisen Inhalte des Bescheids vom 19. November 2020. Insbesondere erklärte er die Förderrichtlinie Juli 2021 zum Bestandteil des Bescheids. Am 19. Dezember 2022 legte die Klägerin die Schlussabrechnung für das Kalenderjahr 2021 vor. Der beigefügte Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 wies einen Jahresüberschuss von 14.323,28 EUR aus, der Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 1. Juli 2021 bis 30. Juni 2022 wies einen Jahresüberschuss von 1.999,36 EUR aus. Bezogen auf das Jahr 2021 gab sie an, sie habe als Beihilfe aus Corona-Beihilfeprogrammen Überbrückungshilfe III in Höhe von 13.135,29 EUR (Förderzeitraum Januar bis Juni 2021) erhalten. Entsprechend der bereits zur Schlussabrechnung für das Jahr 2020 dargestellten Systematik errechnete der Prüfende Dritte für die Klägerin im Rahmen einer Verlustermittlung für das erste Halbjahr 2021 einen Verlust der professionellen 1. Frauen-Handballmannschaft von ‑11.154,04 EUR, für das zweite Halbjahr 2021 einen Verlust der professionellen 1. Frauen-Handballmannschaft von -14.985,04 EUR, in der Summe -26.139,08 EUR. Mit Schreiben vom 26. Juni 2022 wies der Beklagte unter Bezugnahme auf die Schlussabrechnung 2021 darauf hin, dass die Klägerin unter ausschließlicher Berücksichtigung der für das Jahr 2021 bewilligten Corona-Beihilfen einen Gewinn von 4.786,85 EUR erwirtschaftet habe. Diese Summe beabsichtige die Beklagte zurückzufordern. Am 14. Juli 2023 erließ die Beklagte einen weiteren Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid. Mit Ziffer 1. widerrief die Beklagte die Bescheide vom „21. Mai 2021 und 5. Oktober 2021“ „gemäß § 49 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) teilweise in Höhe von 4.786,85 EUR“. Mit Ziffer 2. setzte die Beklagte den Rückforderungsbetrag in dieser Höhe fest. Zur Begründung führte die Beklagte aus, entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Betrachtung des Wirtschaftsergebnisses des gesamten Antragstellers vorzunehmen, unabhängig von der Rechtsform des Vereins. Zudem seien alle für das Jahr 2021 erhaltenen Corona-Beihilfen in das Jahresergebnis einzubeziehen. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheidbegründung (Bl. 283 ff. Beiakte 003) Bezug genommen. Gegen diesen Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 14. Juli 2023 für das Jahr 2021 legte die Klägerin am 3. August 2023 Widerspruch ein. Mit Schreiben vom 3. Mai 2024 wies die Beklagte darauf hin, sie habe aufgrund des Widerspruchs vom 3. August 2023 auch die Schlussabrechnung für das Jahr 2021 nochmals überprüft. Aufgrund der Jahresabschlüsse ergebe sich für das Kalenderjahr 2021 ein Gewinn von tatsächlich 8.161,32 EUR. Insoweit sei eine Abänderung des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids mit der Folge, die Bewilligungsbescheide vom 21. Mai 2021 und vom 5. Oktober 2021 nunmehr in Höhe von 8.161,32 EUR teilweise zu widerrufen, beabsichtigt. Hierzu erhielt die Klägerin Gelegenheit zur Stellungnahme. Am 22. Mai 2024 erließ die Beklagte einen Widerspruchsbescheid bezogen auf das Schlussabrechnungsverfahren 2021, mit welchem sie den Widerspruch gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 14. Juli 2023 zurückwies (Ziffer 1.) und diesen Bescheid zugleich dahin abwandelte, dass die Bescheide vom 21. Mai 2021 und vom 5. Oktober 2021 nunmehr in Höhe von 8.161,32 EUR teilweise widerrufen würden. In Ziffer 3. setzte sie die Rückforderung in dieser Höhe fest. Zur Begründung widerholte sie im Wesentlichen die Argumente aus dem Widerspruchsbescheid vom 18. Juni 2023 sowie dem Schreiben vom 3. Mai 2024. Die Klägerin hat am 28. Juli 2023 Klage gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 8. Dezember 2022 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 28. Juni 2023 erhoben (Az. 16 K 4173/23). Gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 14. Juli 2023 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 22. Mai 2024 hat die Klägerin am 16. Juni 2024 Klage erhoben (Az. 16 K 3383/24). Das Gericht hat die Verfahren mit Beschluss vom 16. September 2024 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Zur Begründung der Klagen führt die Klägerin aus, aus dem Förderzweck, Strukturen ausschließlich des Profisports zu erhalten, sowie der ausschließlichen Antragsberechtigung von Vereinen des Profisports, ergebe sich, dass auch im Rahmen der Schlussabrechnung ausschließlich die Teile der Zuwendungsempfänger zu betrachten seien, welche dem Profisport zuzuordnen seien. Die gemeinsame Betrachtung der Beklagten sei systematisch unschlüssig, da ein Verlust im Amateurbereich dazu führen könne, dass die Förderung des Profisports erhöht werde. Insbesondere könne es systemwidrig dazu kommen, dass spezifische Hilfen der Landessportverbände für den Amateurbereich angerechnet würden. Da diese ausschließlich auf den ideellen Bereich zu verwenden seien, müssten die Bereiche streng getrennt bleiben. Die von der Beklagten vorgenommene Verrechnung finde weder Erwähnung in den Eckpunkten des Bundes zu den Corona-Überbrückungshilfen für Profisportvereine noch in den Förderrichtlinien. Die FAQs dagegen seien keine verbindlichen Vorgaben für die Anwendung der Förderrichtlinien und müssten zudem den Zuwendungszweck wahren. Jedenfalls aber dürften die Corona-Hilfen nicht als Gewinn berücksichtigt werden, sodass selbst im Fall einer Verrechnung von Profi- und Amateurbereich ein Verlust bestünde. Die Klägerin habe dem Subsidiaritätsgrundsatz genügt und alle möglichen Einsparpotenziale genutzt. Die Klägerin beantragt, den Bescheid des Bundesverwaltungsamts vom 8. Dezember 2022 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. Juni 2023 aufzuheben, und den Bescheid des Bundesverwaltungsamts vom 14. Juli 2023 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22. Mai 2024 aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie führt ergänzend aus, die Rückforderung finde ihre Rechtsgrundlage in § 49a Abs. 1 VwVfG, soweit ein vorläufiger Bescheid durch einen Schlussbescheid ersetzt werde. Da die Förderung auf dem Subsidiaritätsgrundsatz beruhe, sei sie stets zurückzufordern, wenn sich rückblickend herausstelle, dass ein Überleben des Zuwendungsempfängers auch aus eigener Kraft möglich gewesen sei. Dies sei bei der Klägerin der Fall gewesen. Die Abrechnung stelle auf den Gesamtverein ab, da auch dieser als Gesamtheit antragsberechtigt gewesen sei. Fördervoraussetzung sei daher gewesen, dass auch der Verein insgesamt keinen Gewinn prognostiziere. Den Ausgleich zwischen ideellem und wirtschaftlichen Bereich habe das BMF zugelassen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen. Entscheidungsgründe Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide vom 8. Dezember 2022 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. Juni 2023 und vom 14. Juli 2023 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22. Mai 2024 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 S. 1 VwGO. Der Widerruf des Bescheides vom 19. November 2020 in Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 8. Dezember 2022 sowie der teilweise Widerruf der Bescheide vom 21. Mai 2021 und vom 5. Oktober 2021 in Höhe von zuletzt 8.161,32 EUR durch Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids in der durch Ziffer 2. des Widerspruchsbescheids vom 22. Mai 2024 gefundenen Gestalt sind rechtswidrig. Hinsichtlich des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 8. Dezember 2022 ist bereits unklar, auf welche Rechtsgrundlage der – ausdrücklich rückwirkend ausgesprochene – Widerruf überhaupt gestützt werden soll, wobei wohl mit überwiegender Wahrscheinlichkeit ein im Bewilligungsbescheid enthaltender Widerrufsvorbehalt ausgeübt werden sollte. Dies bedarf jedoch keiner abschließenden Bewertung, da der rückwirkende Widerruf in Ziffer 1. dieses Bescheids sich unabhängig von der gewählten Rechtsgrundlage genauso wenig rechtfertigen lässt wie die ausdrücklich als Zweckverfehlungswiderruf ausgestaltete Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids vom 14. Juli 2023. Denn Anknüpfungspunkt aller denkbaren Begründungsansätze der Beklagten für den jeweils ausgeübten Widerruf ist das Vorliegen eines Gewinns im jeweiligen Kalenderjahr (dazu I.). Wie ein solcher Gewinn zu bestimmen ist, ergibt sich aus den Festlegungen der widerrufenen Bewilligungsbescheide und insbesondere der zum verbindlichen Bestandteil dieser Bescheide erklärten Förderrichtlinie in der zum jeweiligen Erlasszeitpunkt geltenden Fassung (dazu II.). Nach den sich hieraus ergebenden Maßstäben hat die Beklagte einen zum Widerruf berechtigenden Gewinn hier rechtsfehlerhaft bejaht, da sie das sich aus der jeweiligen Förderrichtlinie ergebende Prüfprogramm verkannt hat (dazu III.). Eine eventuelle nachträgliche Anrechnung gewährter Corona-Beihilfen führt ebenfalls nicht zur Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide (dazu IV.). Dementsprechend waren auch die festgesetzten Rückforderungen und die Zinsforderung im Bescheid vom 8. Dezember 2022 aufzuheben (dazu V.). I. Sowohl der mit Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 8. Dezember 2022 (wahrscheinlich) ausgeübte Widerrufsvorbehalt als auch der teilweise Widerruf der Bescheide vom 21. Mai 2021 und vom 5. Oktober 2021 in Höhe von zuletzt 8.161,32 EUR durch Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids in der durch Ziffer 2. des Widerspruchsbescheids vom 22. Mai 2024 gefundenen Gestalt aufgrund einer angenommenen Zweckverfehlung beruhen auf der Annahme, die Klägerin habe in den Wirtschaftsjahren 2020 und 2021 einen Gewinn im Sinne der Förderrichtlinie erzielt. Ein Widerruf aufgrund eines Widerrufsvorbehalts gemäß § 49 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 VwVfG setzt voraus, dass der Widerruf ausdrücklich in dem zu widerrufenden Verwaltungsakt zugelassen worden ist oder der Vorbehalt durch Verweisung oder Bezugnahme auf dem Begünstigten bekannt gemachte Richtlinien unmissverständlich zum Bestandteil des Verwaltungsaktes gemacht wurde. Normiert der Vorbehalt besondere Voraussetzungen, müssen diese eingehalten werden. Vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 17. Dezember 1998 – 1 L 6976/96 –, Rn. 7, juris; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 27. Dezember 2006 – 8 CS 06.2084 –, Rn. 12, juris; NK-VwVfG/Joachim Suerbaum, 2. Aufl. 2019, VwVfG § 49 Rn. 75, 78 m. w. N. Der Inhalt dieser Anforderungen ist nach den üblichen juristischen Auslegungsmethoden zu ermitteln. Die Auslegung des Bewilligungsbescheids bestimmt sich also auch hinsichtlich der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Widerruf desselben vorbehalten werden sollte, nach den gemäß den §§ 133, 157 BGB für die Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen geltenden Maßstäben nach seinem objektiven Erklärungswert. Dabei ist zwar der wirkliche Wille der erklärenden Person zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Letztlich maßgebend ist aber nicht der innere Wille hinter der Erklärung, sondern wie die Erklärung aus der Sicht des Empfängers bei objektiver Betrachtungsweise zu verstehen ist. Dabei tritt der Wortlaut hinter dem erkennbaren Sinn und Zweck der Erklärung zurück. Maßgebend ist also der geäußerte Wille des Erklärenden, wie er aus der Erklärung und sonstigen Umständen für den Erklärungsempfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben erkennbar wird. Zu den ohne Weiteres erkennbaren Begleitumständen gehören insbesondere die einer Bewilligung vorausgehenden Anträge und die zugrundeliegenden Rechtsvorschriften. Förderrichtlinien, die Grundlage der Bewilligung gewesen sind, sind bei der Auslegung ebenfalls zu berücksichtigen. Der Erklärungsempfänger hat in den Blick zu nehmen, welchen Zweck der Erklärende verfolgt. Unklarheiten gehen zulasten der Behörde. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Auslegung des Verwaltungsaktes ist dabei derjenige seines Erlasses. Vgl. BVerwG, Urteil vom 18. Dezember 2007 – 6 C 47.06 –, Rn. 29, juris; OVG Bautzen, Beschluss vom 22. Juli 1999 – 2 S 379/99 –, NJW 2000, 1057, 1058; OVG Lüneburg, Beschluss vom 31. März 2008 – 11 LA 458/07 –, Rn. 14, juris; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 17. März 2023 – 4 A 1986/22 –, Rn. 140. Die Beklagte behielt sich hier in den Bewilligungsbescheiden den Widerruf u. a. „für den Fall […] des Wegfalls der Fördervoraussetzungen“ vor. Die Begründung des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 8. Dezember 2022 stellt hierzu explizit auf das Vorliegen eines Gewinns im Kalenderjahr 2020 ab. Auch der von der Beklagten mit Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 14. Juli 2023 ausgeübte Zweckverfehlungswiderruf knüpft hieran an. Ein rechtmäßiger Verwaltungsakt, der eine einmalige oder laufende Geldleistung oder teilbare Sachleistung zur Erfüllung eines bestimmten Zwecks gewährt oder hierfür Voraussetzung ist, kann gemäß § 49 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 Alt. 1 VwVfG, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise auch mit Wirkung für die Vergangenheit widerrufen werden, wenn die Leistung nicht für den in dem Verwaltungsakt bestimmten Zweck verwendet wird. Der mit einer Zuwendung verfolgte Zweck ergibt sich aus der ihr zugrundeliegenden Rechtsgrundlage, insbesondere dem Bewilligungsbescheid. Der Bewilligungsbescheid ist als Verwaltungsakt dabei nach den oben dargestellten Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB auszulegen. Vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 2. Mai 1994 – 8 A 3885/93 –, Rn. 17, juris; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 17. März 2023 – 4 A 1986/22 –, Rn. 140; Schoch/Schneider/Schoch, 5. EL Juli 2024, VwVfG § 49 Rn. 168, 174 jeweils m. w. N. Die Billigkeitsleistung dient ausweislich der Bewilligungsbescheide der Abmilderung der mit dem Antrag dargelegten finanziellen Einbußen bei den Ticketeinnahmen aufgrund des Ausbruchs von COVID-19. Unter ergänzender Heranziehung der jeweils in Bezug genommenen Förderrichtlinie kann, wovon die Beklagte im Ausgangspunkt zutreffend ausgeht, die Zuwendung zweckentsprechend darüber hinaus nur von einem Zuwendungsempfänger verwendet werden, der im jeweiligen Kalenderjahr keinen Gewinn erzielt hat, weil bereits nach der Präambel der jeweiligen Förderrichtlinie die „Coronahilfen Profisport“ nur Zuwendungsempfängern, die sich in einer wirtschaftlichen Notsituation befinden, zugutekommen sollen. Eine solche liegt nicht vor, wenn im Förderzeitraum tatsächlich aus eigener Kraft ein Gewinn erzielt wurde. Dass eine Coronahilfe Profisport nicht zweckgerecht verwendet werden kann, wenn der Zuwendungsempfänger aus eigener Kraft einen Gewinn erzielt, ergibt sich darüber hinaus aus den entsprechenden Regelungen der jeweiligen Förderrichtlinie, welche die Beklagte zu einer Rückforderung verpflichten, wenn der Zuwendungsempfänger 2020 bzw. 2021 Gewinne erzielt bzw. erwirtschaftet hat, vgl. Ziffer 3.1 Abs. 5 der Förderrichtlinie 2020, bzw. das Nichterzielen eines Gewinns als Fördervoraussetzung definieren, vgl. Ziffer 3.1 Abs. 3 der Förderrichtlinie April 2021 und Ziffer 3.1 Abs. 3 der Förderrichtlinie Juli 2021. II. Der Begriff der Gewinnerzielung wird in den zugrundeliegenden Bewilligungsbescheiden nicht definiert. Für die Auslegung der Zuwendungsbescheide im Hinblick auf diese Voraussetzung ist die dort in Bezug genommene, im Internet veröffentlichte und zudem ausdrücklich zum Bestandteil des jeweiligen Zuwendungsbescheides erklärte Förderrichtlinie in der zum für die Auslegung maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses des Bewilligungsbescheides geltenden Fassung heranzuziehen. Ergänzend kann auf die ebenfalls im Internet veröffentlichten FAQ zur Förderrichtlinie in der zum jeweiligen Erlasszeitpunkt geltenden Fassung zurückgegriffen werden. Jeweils nachfolgende Fassungen der Förderrichtlinie und der FAQ sind dagegen nicht zu berücksichtigen. Daran ändert auch die unter Ziffer 12.1 der Förderrichtlinie in der Fassung vom 23. Februar 2022 vorgesehene Geltung der Regelungen über die Schlussabrechnung für in den Jahren 2020 und 2021 beantragte Billigkeitsleistungen nichts. Den Inhalt des Zuwendungsbescheides muss dessen Adressat, wie ausgeführt, im Zeitpunkt seines Erlasses bestimmen können. Auf nachgehend erlassene Verwaltungsvorschriften kann für die Auslegung angesichts dessen auch dann nicht zurückgegriffen werden, wenn deren Regelungen nach dem Willen des Richtliniengebers auch für die Vergangenheit gelten sollen. Es standen dem Zuwendungsempfänger gleichwohl jene Vorschriften im Zeitpunkt des Erlasses des Bewilligungsbescheides zur Bestimmung dessen Inhalts nicht zur Verfügung. Unter Berücksichtigung dessen liegt ein Wegfall der Fördervoraussetzungen jedenfalls dann vor, soweit die „Coronahilfen Profisport“ der Höhe nach den Jahresverlust des Zuwendungsempfängers übersteigen, vgl. Nr. 24 der FAQ, also ein Gewinn erzielt wird. Die Förderrichtlinie 2020 bestimmt unter Ziffer 3.1 Abs. 5 S. 1, 2 ausdrücklich, die Gewährung der Billigkeitsleistung diene dem Erhalt der Vereine, Unternehmen und Verbände sowie der Arbeitsplätze, weshalb Anträge abzulehnen und bewilligte Billigkeitsleistungen zurückzuerstatten seien, soweit in dem Wirtschaftsjahr 2020 Gewinne erzielt worden seien. Vergleichbare Regelungen enthalten Ziffer 3.1 Abs. 3 der Förderrichtlinie April 2021 und der Förderrichtlinie Juli 2021. Dem entspricht es, dass zum einen mit dem Antrag gemäß Ziffer 5.2 Abs. 4 lit. h) der insoweit gleich gefassten Förderrichtlinien zu erklären ist, dass die beantragten Billigkeitsleistungen den geschätzten Verlust des Wirtschaftsjahres 2020 bzw. 2021 nicht überstiegen, und zum anderen mit der Schlussabrechnung der wirtschaftliche Jahresverlust des Jahres 2020 bzw. 2021 nach Ziffer 5.4 Abs. 2 lit. c) der Förderrichtlinien nachzuweisen ist. Der Begriff des Gewinns wird in den Zuwendungsbescheiden sowie den inkorporierten Förderrichtlinien ebenfalls nicht unmittelbar definiert. Im Ausgangspunkt gehen die Förderrichtlinien aber ersichtlich von einer Ermittlung nach handelsrechtlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen aus (dazu 1.), und zwar für den Antragsteller insgesamt und nicht nur für den spezifisch antragsberechtigten professionellen Bereich des Antragstellers (dazu 2.). Der handelsrechtliche Gewinnbegriff bedarf aber aufgrund der spezifischen Regelungen der Förderrichtlinien zum Umgang mit Leistungen aus anderen Beihilfeprogrammen des Bundes und der Länder im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19 einer Modifikation (dazu 3.). 1. Ob und in welcher Höhe der Zuwendungsempfänger Gewinn oder Verlust erwirtschaftet hat, ist im Ausgangspunkt auf Grundlage der nach handelsrechtlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen erstellten Jahresabschlüsse zu bemessen. Dies deutet nach dem objektiven Empfängerhorizont jedenfalls die Regelung zu Ziffer 5.4 Abs. 4 S. 2 der jeweiligen Förderrichtlinien an, wonach im Rahmen der Schlussabrechnung zum Nachweis der Fördervoraussetzungen unter anderem die Jahresabschlüsse des Antragstellers vorzulegen sind. Da der Jahresabschluss gemäß § 242 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches (HGB) indes eine Gewinn- und Verlustrechnung enthält, liegt nahe, dass diese nach handelsrechtlichen Grundsätzen erstellte Gewinn- und Verlustrechnung zum Nachweis des wirtschaftlichen Jahresverlustes dienen soll und sich also der Gewinnbegriff des Zuwendungsbescheides und der Förderrichtlinie mit dem handelsrechtlichen Gewinnbegriff deckt. Diese Überlegung bestätigen die FAQ der Beklagten in der zum Zeitpunkt des jeweiligen Erlasses der Bewilligungsbescheide geltenden Fassung. Deren Frage 27 (FAQ vom 16. Oktober 2020) bzw. 28 (FAQ vom 30. April 2021) bzw. 29 (FAQ vom 7. Juli 2021) betrifft die mit dem Antrag einzureichende Verlustprognose und den im Rahmen der Schlussabrechnung zu erbringenden Verlustnachweis. Im unmittelbaren Anschluss wird jeweils gefragt, ob auch eine Einnahmenüberschussrechnung statt einer Bilanz dem Antrag beziehungsweise der Schlussrechnung zugrunde gelegt werden dürfe. Dies wird bejaht, wenn keine handelsrechtliche Pflicht zur Bilanzierung bestehe. Daraus folgt, dass bei handelsrechtlicher Pflicht zur Bilanzierung die Verlustprognose und der spätere Verlustnachweis anhand der nach handelsrechtlichen Maßgaben zu erstellenden Bilanz – genauer: der von dem nach den Förderrichtlinien vorzulegenden Jahresabschluss ebenfalls umfassten Gewinn- und Verlustrechnung – vorgenommen werden soll. 2. Bei der nach handelsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmenden Gewinnermittlung ist auf den Zuwendungsempfänger als Einheit abzustellen und nicht bloß auf die Untergliederungen des Zuwendungsempfängers, welche im professionellen Bereich tätig sind. Dieser einheitliche Ansatz zur Berechnung eines förderschädlichen Gewinns ergibt sich jedenfalls aus den zum Bestandteil der Zuwendungsbescheide gemachten Förderrichtlinien, die bei der Schlussabrechnung ersichtlich auf den Antragsteller insgesamt abstellen. Schon im Rahmen der Antragstellung hatte der Antragsteller Angaben zum geschätzten Verlust des entsprechenden Wirtschaftsjahres zu machen, Ziffer 5.2 Abs. 4 lit. h) der insoweit übereinstimmenden Förderrichtlinien. Eine Differenzierung dahin, dass nur der Verlust eines professionell tätigen Teils eines Zuwendungsempfängers zu berücksichtigen ist, lässt sich dieser Vorgabe nicht entnehmen. Dies bestätigen auch die Vorgaben zur Überprüfung der Plausibilität der im Antrag gemachten Angaben durch den Prüfenden Dritten, Ziffer 5.2 Abs. 6 der auch insoweit übereinstimmenden Förderrichtlinien. Danach hat der Prüfende Dritte u. a. die Erklärung nach Ziffer 5.2 Abs. 4 lit h.) anhand geeigneter Unterlagen auf Plausibilität zu überprüfen. Hierzu sollen insbesondere auch die Jahresabschlüsse oder Gewinnermittlungen sowie Einkommen- beziehungsweise Körperschaftssteuererklärungen herangezogen werden. Diese Unterlagen beziehen sich ersichtlich auf den Antragsteller insgesamt. Wäre die Auffassung der Klägerin richtig, dass es lediglich auf die Gewinne oder Verluste des dem professionellen Bereich zuzuordnenden Teils eines Zuwendungsempfängers ankäme, wäre es erstens naheliegend gewesen, die Erklärung nach Ziffer 5.2 Abs. 4 lit. h) der Förderrichtlinien hierauf zu beschränken und zweitens auch nur hierfür eine Plausibilitätsprüfung nach Ziffer 5.2 Abs. 6 der Förderrichtlinien vorzuschreiben. Zumindest wäre aber zu erwarten gewesen, dass die Förderrichtlinien konkrete Vorgaben dazu machen, nach welchen methodischen Grundsätzen die Gewinn- bzw. Verlustrechnung spezifisch nur des professionellen Bereichs rechnerisch erfolgen soll. Einen entsprechenden Befund ergibt eine Betrachtung der Vorgaben zur Schlussabrechnung in Ziffer 5.4 der Förderrichtlinien. Ziffer 5.4 Abs. 2 lit. c) der auch insoweit im Wesentlichen übereinstimmenden Förderrichtlinien verlangen die Bestätigung eines wirtschaftlichen Verlustes. Hierzu wird insbesondere die Vorlage der geprüften Jahresabschlüsse des Antragstellers – und zwar des Antragstellers insgesamt und nicht nur seiner im professionellen Sport tätigen Teilbereiche – verlangt, Ziffer 5.4 Abs. 4 der Förderrichtlinien. Auch hier wäre zu erwarten, dass die Förderrichtlinien explizit Vorgaben dazu machen würden, wenn es tatsächlich beabsichtigt wäre, bei der Gewinn- und Verlustermittlung ausschließlich auf den professionellen Bereich eines Antragstellers abzustellen. Bei alledem ist auch zu berücksichtigen, dass die Förderrichtlinien explizit davon ausgehen, dass zu den Zuwendungsempfängern auch solche Vereine, Verbände und Unternehmen gehören, die nicht nur im professionellen, sondern auch im Amateurbereich des jeweiligen Sports tätig sind. Denn die Antragsberechtigung nach Ziffer 4 Abs. 1 der jeweiligen Förderrichtlinien setzt übereinstimmend wenigstens eine Mannschaft im professionellen oder semiprofessionellen Wettbewerb voraus. Wenn die Förderrichtlinien also davon ausgehen, dass zu den Antragsberechtigten auch Antragsteller gehören, die teilweise oder sogar überwiegend im Amateurbereich tätig sind, so wäre es umso mehr naheliegend gewesen, in den Vorgaben zur Antragstellung und zur Schlussabrechnung in Ziffer 5 der jeweiligen Förderrichtlinien konkrete Vorgaben dazu zu machen, wie die Gewinnermittlung auf den professionellen Bereich beschränkt werden soll, wenn eine solche Beschränkung tatsächlich beabsichtigt gewesen wäre. Anders als die Klägerin meint führt dies auch nicht zu systemwidrigen Ergebnissen, sondern entspricht gerade dem Förderzweck der „Coronahilfe Profisport“. Zwar dürfte im Ausgangspunkt zutreffend sein, dass bei dieser Betrachtung eine Verrechnung von professionellem und Amateurbereich dazu führen kann, dass Verluste des Amateurbereichs sich zumindest faktisch förderungserhöhend auswirken. Dabei ist jedoch zu beachten, dass der Sinn und Zweck der Coronahilfe Profisport wie bereits dargelegt der Erhalt von Arbeitsplätzen und die Vermeidung von Insolvenzen solcher Vereine, Verbände und Unternehmen ist, die jedenfalls auch im professionellen sportlichen Bereich antreten. Für diesen Förderzweck ist es aber unerheblich, ob eine wirtschaftliche Notlage des Zuwendungsempfängers aus Verlusten des professionellen Geschäfts oder Verlusten des Amateurbereichs ergibt. Denn eine wirtschaftliche Notlage mit Gefährdung von Arbeitsplätzen im professionellen Sportbereich ist auch dann gegeben, wenn dem Verein, Verband oder Unternehmen aufgrund von Verlusten des Amateurbereichs die Insolvenz droht. Umgekehrt ist es dann aber auch konsequent, dass ein Förderbedarf nicht gesehen wird, wenn ein wirtschaftlicher Verlust des professionellen Bereichs durch Einnahmen des ideellen Bereichs aufgefangen werden können. Denn dann droht gerade keine Insolvenz oder ein Verlust von Arbeitsplätzen, welche durch die Förderung der Coronahilfe Profisport verhindert werden soll. Einen solchen Ausgleich vorzunehmen, ist den betroffenen Zuwendungsempfängern auch zuzumuten, insbesondere angesichts der Tatsache, dass die Finanzverwaltung einen solchen Ausgleich jedenfalls dann nicht als schädlich hinsichtlich der Gemeinnützigkeit betrachtet, wenn eine steuervergünstigte Körperschaft ihn auf die durch die Corona-Pandemie verursachten Verluste beschränkt. Vgl. BMF, FAQ „Corona“ (Steuern), Stand: 21. März 2023, Frage X. 10., S. 28, abrufbar unter: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/2020-04-01-FAQ_Corona_Steuern_Anlage.pdf?__blob=publicationFile&v=1 (zuletzt abgerufen am 26. November 2024) Schließlich besteht auch kein systematischer Bruch aufgrund von anderen Stellen gewährten Zuwendungen und Hilfeleistungen für den Amateurbereich. Denn diese sind nicht im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung, sondern ausschließlich nach den Anrechnungsvorschriften der Ziffer 6 der Förderrichtlinien zu bewerten (dazu sogleich unter 3.). 3. Nicht im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung zu bewerten sind Leistungen aus anderen Beihilfeprogrammen im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19. Unabhängig davon, ob man im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung Billigkeitsleistungen nach handelsrechtlichen Maßstäben bereits dann zu berücksichtigen hätte, wenn am Abschlussstichtag die Voraussetzungen für eine Bewilligung vorlagen und bis zur Jahresabschlussaufstellung ein entsprechender Antrag gestellt wurde oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gestellt werden wird, oder erst nach einer als verbindlich zu wertenden Zusage, vgl. hierzu Zwirner/Vodermeier/Krauß, BC 2021, 169, 172 ff., zwingt jedenfalls die jeweilige Bestimmung in Ziffer 6 Abs. 1 S. 1 der Förderrichtlinien, derartige Beihilfen bei der Gewinn- und Verlustrechnung im Rahmen der Schlussabrechnung außer Betracht zu lassen. Dies folgt daraus, dass Ziffer 6 Abs. 1 S. 1 der Förderrichtlinien spezifische Voraussetzungen dafür aufstellt, dass andere Beihilfen auf die Coronahilfe Profisport angerechnet werden. Voraussetzung ist insoweit nämlich jedenfalls auch die Übereinstimmung der Fördergegenstände. Da eine Übereinstimmung der Fördergegenstände aber keine Voraussetzung der Berücksichtigung im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung nach handelsrechtlichen Grundsätzen ist, sondern es allein auf den wirtschaftlichen Zufluss ankommt, würde diese spezifische Voraussetzung der Ziffer 6 Abs. 1 der Förderrichtlinien umgangen, würde man derartige Beihilfen schon bei der zuwendungsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigen. Dies zeigt sich auch an der Abrechnungspraxis der Beklagten, die sämtliche für den Förderzeitraum bewilligten Corona-Beihilfen pauschal in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt. Diese Handhabung führt nämlich dazu, dass Ziffer 6 Abs. 1 der Förderrichtlinien in der Schlussabrechnung keinerlei Regelungsgehalt mehr verbleibt, weil sämtliche hiervon potenziell erfassten Beihilfen schon in der Gewinn- und Verlustermittlung berücksichtigt werden. Diese Regelung umfasst entgegen der von der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Auffassung sämtliche Corona-Beihilfen des Bundes und der Länder und insbesondere nicht nur sonstige spezifisch auf den Profisport ausgerichtete Programme. Schon die Überschrift des Pkts. 6 der insoweit übereinstimmenden Förderrichtlinien spricht vom Verhältnis der „‚Coronahilfen Profisport‘ zu anderen Beihilfen“. Auch die Regelung des Pkts. 6 Abs. 1 der Förderrichtlinie enthält keinerlei erkennbare Einschränkung auf spezifische Profisport-Hilfen, sondern erfasst ihrem Wortlaut nach sämtliche Leistungen aus anderen Beihilfeprogrammen des Bundes und der Länder, solange ein Zusammenhang des Programms zum Ausbruch von COVID-19 besteht. Aus der maßgeblichen Sicht des Adressaten des Bewilligungsbescheids, zu dessen verbindlichem Bestandteil die Regelung des Pkts. 6 der Förderrichtlinien erklärt wurde, muss sich diese Regelung entsprechend auf sämtliche Corona-Beihilfen beziehen. Gegen die von der Beklagten befürwortete Auslegung dieser Regelung spricht im Übrigen, dass es in diesem Fall kein Regelungsbedürfnis für die Schaffung von Ziffer 6 Abs. 1 der Förderrichtlinien gäbe, weil die nach dem Verständnis der Beklagten einzig dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift unterfallenden spezifischen Hilfen für den Profisport – so wie nach ihrer Auffassung alle übrigen Corona-Beihilfen – schlicht im Rahmen der Gewinnermittlung hätten berücksichtigt werden können. Es bestünde angesichts dessen kein Bedürfnis für die Schaffung einer Spezialregelung gerade in Bezug auf Profisporthilfen. Geht man dementsprechend davon aus, dass die Anrechnungsvorschriften des Pkts. 6 der Förderrichtlinien sämtliche Corona-Beihilfen von Bund und Ländern erfassen, so lassen sich die Förderrichtlinien auch nicht dahin auslegen, dass weitere Billigkeitsleistungen im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19 zunächst nach handelsrechtlichen Grundsätzen in die Gewinn- und Verlustrechnung einzubeziehen sind und nur solche Beihilfen von Ziffer 6 Abs. 1 der Förderrichtlinien erfasst werden sollen, die zwar – zum Beispiel aufgrund einer erst nach Aufstellung der Jahresabschlüsse erfolgten Antragstellung – nicht mehr in die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung einzubeziehen waren, aber gleichwohl für den Förderzeitraum der Coronahilfe Profisport rückwirkend gewährt wurden. In diesem Fall hätte nahegelegen, den Anwendungsbereich der Bestimmung ausdrücklich hierauf zu beschränken, zumal um eine – von dem Wortlaut der Ziffer 6. Abs. 1 S. 1 der Förderrichtlinie gedeckte – doppelte Berücksichtigung der Anrechnungsbestimmung unterfallender Billigkeitsleistungen in deren Rahmen sowie bei der Gewinn- und Verlustrechnung auszuschließen. Jedenfalls spricht gegen dieses Verständnis, dass damit die Frage, inwieweit die genannten Billigkeitsleistungen sich auf die Höhe der gewährten Coronahilfen Profisport auszuwirken vermögen, in der Regel allein anhand der dargestellten, handelsrechtlichen Vorgaben zu beantworten wäre, ohne dass dieselben jedoch in einem sachlichen Zusammenhang mit Sinn und Zweck der Gewährung der Coronahilfen Profisport stünden, während die Anrechnungsbestimmung mit der Übereinstimmung von Fördergegenstand und Förderzeitraum zuwendungsrechtlich sachgerechte Maßstäbe für die Berücksichtigung anderweitiger Billigkeitsleistungen aufstellt. Dies spricht bei objektiver Würdigung dafür, dass Ziffer 6. Abs. 1 S. 1 der Förderrichtlinien als den Gewinnermittlungsvorschriften in Bezug auf die Berücksichtigung solcher Leistungen vorrangige und abschließende Regelung ausgestaltet werden sollte, gerade um insoweit die Anwendung handelsrechtlicher Regelungen, die ihrerseits nicht an auf die vorliegende Zuwendung bezogene Kriterien anknüpfen, auszuschließen. Die ausschließliche Heranziehung der Anrechnungsbestimmung unterwirft die Berücksichtigung solcher Leistungen unabhängig vom Zeitpunkt der Antragstellung und Bewilligung den Voraussetzungen der Übereinstimmung von Fördergegenstand und Förderzeitraum und vermeidet auf diese Weise eine aus der Anwendung handelsrechtlicher Gewinnermittlungsgrundsätze resultierende, zuwendungsrechtlich aber nicht nachvollziehbare Benachteiligung bestimmter Antragsteller. Für dieses Ergebnis spricht auch der Grundsatz, dass Unklarheiten und Zweifel bei der Auslegung eines Zuwendungsbescheides zulasten der Erlassbehörde gehen. Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. September 1988 – 1 C 15.86 –, Rn. 14, juris; Thüringer Oberverwaltungsgericht, Urteil vom 23. Juli 2002 – 2 KO 591/01 –, Rn. 56, juris; Stelkens/Bonk/Sachs/U. Stelkens, 10. Aufl. 2022, VwVfG § 35 Rn. 80, beck-online. Denn für den Zuwendungsempfänger ist sowohl die Handhabung der Beklagten, sämtliche für den Förderzeitraum bewilligten Corona-Beihilfen pauschal als Gewinn zu berücksichtigen und nur Profisporthilfen unter Ziffer 6 der Förderrichtlinien zu fassen, als auch die dargestellte denkbare differenzierte Betrachtung nachteilig gegenüber dem hier vertretenen Verständnis, sämtliche Corona-Beihilfen ausschließlich nach Ziffer 6 Abs. 1 der Förderrichtlinien zu behandeln. Eine Berücksichtigung als Gewinn führt nämlich immer dazu, dass andere Corona-Beihilfen sich in der Berechnung der Coronahilfe-Profisport (zumindest potenziell) förderungsmindernd auswirken, da sie pauschal und unabhängig von weiteren Voraussetzungen angerechnet werden. Die Behandlung der Corona-Beilhilfen ausschließlich nach Ziffer 6 Abs. 1 der Förderrichtlinien unterwirft die Anrechnung dagegen inhaltlichen Voraussetzungen, sodass nicht in jedem Fall pauschal von einer Anrechnung ausgegangen werden kann, was für den Empfänger der Coronahilfe Profisport die günstigere Vorgehensweise ist. Exemplarisch zeigt sich dies anschaulich an der Corona-Beihilfe in Form der Überbrückungshilfe: Nach der Handhabung der Beklagten wäre diese im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung ohne Zweifel förderungsmindernd zu berücksichtigen, soweit sie für den gleichen Förderzeitraum gewährt wurde. Ob die als Fixkostenhilfe ausgestaltete Corona-Überbrückungshilfe dagegen auch nach Ziffer 6 Abs. 1 der Förderrichtlinien anrechnungsfähig wäre, erscheint dagegen mit Blick auf den jeweiligen Förderungsgegenstand mindestens zweifelhaft. Dieses Verständnis der Zuwendungsbescheide und insbesondere der in sie inkorporierten Förderrichtlinien ist auch mit dem Förderungszweck der Coronahilfe Profisport vereinbar. Zwar weist die Beklagte im Ausgangspunkt zu Recht darauf hin, dass die streitgegenständliche Billigkeitsleistung lediglich subsidiär eingesetzt werden sollte, gleichsam als letztes Mittel, um die Zuwendungsempfänger „am Leben zu halten“. Auch in der Präambel der Förderrichtlinien hieß es, die Subvention sei als Härtefallzuschuss gedacht, um drohende Insolvenzen und Arbeitsplatzverluste abzuwenden. Es erschließt sich aber aus Sicht eines objektiven Empfängers nicht, weshalb vor diesem Hintergrund zwingend für den Förderzeitraum gewährte, anderweitige Beihilfen ausgerechnet im Rahmen der Gewinnermittlung unabhängig vom Zeitpunkt der Antragstellung und der Bewilligung berücksichtigt werden müssten. Vielmehr trägt bei objektivem Verständnis bereits Ziffer 6. Abs. 1 S. 1 der Förderrichtlinien der Subsidiarität der Zuwendung Rechnung, wonach Leistungen aus anderen Beihilfeprogrammen im Zusammenhang mit dem Ausbruch von COVID-19 bei übereinstimmenden Fördergegenständen und einer Überschneidung der Förderzeiträume anzurechnen sind. Auch eine abweichende, ständige Verwaltungspraxis der Beklagten steht dieser Auslegung des Zuwendungsbescheides nicht entgegen. Obenstehenden Maßgaben folgend, können bei der Auslegung des Zuwendungsbescheides nur die ohne Weiteres erkennbaren Begleitumstände berücksichtigt werden, insbesondere die einer Bewilligung vorausgehenden Anträge und die zugrundeliegenden Rechtsvorschriften und Förderrichtlinien. Einer ständigen Verwaltungspraxis kann also nur Bedeutung zukommen, soweit sie dem Zuwendungsbescheid zu entnehmen ist oder aus den Begleitumständen der Bewilligung ersichtlich wird. Dies war zum Zeitpunkt des Erlasses der Bewilligungsbescheide nicht der Fall. Erst die FAQ in der späteren Fassung vom 2. Mai 2022 enthielten einen Hinweis, dass der „handelsrechtliche Gewinn“ beziehungsweise Verlust um nachträglich zugeflossene Hilfsleistungen zu ergänzen sei. III. Unter Anlegung dieses Maßstabes hat die Klägerin weder im Jahr 2020 noch im Jahr 2021 einen förderschädlichen Gewinn erwirtschaftet., sondern bei der gebotenen Außerachtlassung der an sie gewährten Coronabeihilfen jeweils einen Verlust erzielt. Hinsichtlich des Zuwendungsbescheides vom 19. November 2020 betreffend die Coronahilfe Profisport für das Jahr 2020 ergibt sich aus den vorgelegten Jahresabschlüssen für das Geschäftsjahr 1. Juli 2019 bis 30. Juni 2020 ein Jahresüberschuss von 13.608,98 EUR, für das Geschäftsjahr 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 ein Jahresüberschuss von 14.323,28 EUR. Zieht man von diesen Jahresüberschüssen aber die in diesen nach handelsrechtlichen Grundsätzen enthaltenen Corona-Beihilfen ab, ergeben sich negative Ergebnisse. Konkret ist hier für das Geschäftsjahr Juli 2019 bis Juni 2020 die Corona-Soforthilfe in Höhe von 15.000,00 EUR abzuziehen, was zu einem Ergebnis von ‑1.391,02 EUR führt. Hinsichtlich des Geschäftsjahrs Juli 2020 bis Juni 2021 sind die insgesamt erhaltenen Coronahilfen in Höhe von 37.482,21 EUR (vgl. Bl. 28 des Jahresabschlusses, Bl. 139 der Gerichtsakte) abzuziehen, was für dieses Geschäftsjahr ein Jahresergebnis von ‑23.158,93 EUR ergibt. Bei jeweils hälftiger Berücksichtigung dieser Ergebnisse ergibt sich für das Kalenderjahr 2020 ein bereinigtes Ergebnis von -12.274,98 EUR. Für die Zuwendungsbescheide vom 21. Mai 2021 und vom 5. Oktober 2021 betreffend des Kalenderjahrs 2021 ergibt sich aus den Jahresabschlüssen das Folgende: Der Jahresabschluss für das Geschäftsjahr Juli 2020 – Juni 2021 weist einen Überschuss von 14.323,28 EUR aus. In diesem waren jedoch Coronahilfen in Höhe von 37.482,21 EUR enthalten, die bei Abzug zu einem Jahresergebnis von -23.158,93 EUR führen. Der Jahresabschluss für das Geschäftsjahr Juli 2021 bis Juni 2021 weist einen Überschuss von 1.999,36 EUR aus, hierin waren jedoch Coronahilfen von 16.707,75 EUR enthalten (vgl. Bl. 29 des Jahresabschlusses, Bl. 75 der Beiakte 003). Dies führt zu einem bereinigten Ergebnis von -14.708,39 EUR. Bei jeweils hälftiger Berücksichtigung dieser Ergebnisse ergibt sich für das Kalenderjahr 2021 ein bereinigtes Ergebnis von -18.933,66 EUR. IV. Die angefochtenen Bescheide könnten auch nicht auf eine (nachträgliche) Anrechnung der gewährten Coronabeihilfen nach Maßgabe des Pkts. 6 der jeweils einschlägigen Förderrichtlinie gestützt werden. Die Beklagte kann insoweit weder die Ermächtigungsgrundlage austauschen noch eine nachträgliche Anrechnung der gewährten Beihilfen als Begründung nach § 114 S. 2 VwGO nachschieben, noch könnte das Gericht die rechtsfehlerhaften Widerrufe der Beklagten insoweit nach § 47 VwVfG umdeuten. Denn zum einen ginge eine solche nachträgliche Anrechnung mit einer unzulässigen Wesensänderung der angefochtenen Bescheide einher (dazu 1.), zum anderen spricht viel dafür, dass die Anrechnungsvoraussetzungen jedenfalls zum entscheidungserheblichen Zeitpunkt des jeweiligen Bescheiderlasses nicht vorlagen (dazu 2.). 1. Eine nachträgliche Anrechnung kann weder im Wege des Austauschs der Ermächtigungsgrundlage noch als Nachschieben von Gründen nach § 114 S. 2 VwGO noch im Wege der Umdeutung nach § 47 VwVfG durch das Gericht erfolgen. Im Ausgangspunkt kommt insoweit zwar ein Widerruf auf Grundlage des § 49 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 VwVfG in Betracht. Leistungen aus anderen Beihilfeprogrammen im Zusammenhang mit dem Ausbruch der COVID-19-Pandemie werden nach Ziffer 6 Abs. 1 S. 1 der insoweit zumindest im Kern übereinstimmenden Förderrichtlinien auf die „Coronahilfen Profisport“ angerechnet, soweit die Fördergegenstände übereinstimmen und die Förderzeiträume sich überschneiden. Eine Anrechnung kann nach Ziffer 6 Abs. 1 S. 3 der Förderrichtlinie auch bereits bei der Bewilligung erfolgen. Also kann die Bewilligung anzurechnender Finanzhilfen nach Gewährung der „Coronahilfen Profisport“ eine nachträglich eingetretene Tatsache sein, aufgrund welcher die Beklagte berechtigt wäre, den Zuwendungsbescheid nicht zu erlassen. Mit einer nachträglichen Anrechnung wäre jedoch eine Wesensänderung der angefochtenen Bescheide verbunden. Sowohl ein Austausch der Ermächtigungsgrundlage, vgl., Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29. Mai 2024 – 11 A 119/23 –, Rn. 27, juris m. w. N.; als auch ein Nachschieben von Ermessenserwägungen, vgl., BVerwG, Urteil vom 21. November 1989 – 9 C 28.89 –, Rn. 12, juris; BVerwG, Beschluss vom 9. Juni 2015 – 6 B 60.14 –, Rn. 21, juris, und schließlich auch die Umdeutung eines Verwaltungsaktes nach § 47 VwVfG, vgl., BVerwG, Urteil vom 16. November 2015 – 1 C 4.15 –, BVerwGE 153, 234-246, Rn. 28; NK-VwVfG/Sönke E. Schulz, 2. Aufl. 2019, VwVfG § 47 Rn. 65, beck-online; BeckOK VwVfG/Schemmer, 65. Ed. 1. Oktober 2024, VwVfG § 47 Rn. 23, beck-online, sind jedenfalls dann unzulässig, wenn hierdurch der Verwaltungsakt in seinem Wesen verändert würde. Steht wie hier der Erlass des angefochtenen Verwaltungsakts im Ermessen der Behörde, gehört zum Wesen des Verwaltungsakts nicht nur der Verfügungssatz, sondern auch die Ermessensentschließung. Eine Änderung der wesentlichen Elemente der Ermessensentschließung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn dadurch der Streitstoff wesentlich geändert wird. Vgl. Oberverwaltungsgericht des Saarlandes, Urteil vom 23. Mai 2016 – 2 A 5/16 –, Rn. 24, juris; Eyermann, 16. Aufl. 2022, VwGO § 114 Rn. 90, beck-online; Schoch/Schneider/Riese, 45. EL Januar 2024, VwGO § 114 Rn. 262, beck-online. Eine nachträgliche Anrechnung der der Klägerin gewährten Coronabeihilfen würde eine solche wesentliche Änderung des Streitstoffs darstellen. Das gilt auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass zumindest der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 8. Dezember 2022 § 49 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 VwVfG zitiert. Die Identität der angefochtenen Bescheide bliebe in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nicht gewahrt. Denn hierdurch würde ein anderer als der bisherige Lebenssachverhalt zur Grundlage des Widerrufs. Die Anrechnung von Leistungen nach Ziffer 6 der Förderrichtlinien hängt nämlich nicht alleine von der Gewährung derselben und einer Überschneidung der Förderzeiträume ab, sondern auch davon, ob die Fördergegenstände übereinstimmen. Hierzu enthalten die angefochtenen Bescheide keine Feststellungen, weil dies für die Frage, ob die Klägerin einen Gewinn erzielt hatte, auch aus Sicht der Beklagten nicht maßgeblich war. Es würden zudem die rechtlichen Erwägungen, die dem angefochtenen Bescheid zugrunde lagen, nicht nur ergänzt, sondern zum wesentlichen Teil ausgewechselt. Die Frage der Anrechnung stellt sich nur dann, wenn die Klägerin einen kompensationsfähigen Verlust in den Kalenderjahren 2020 und 2021 erlitten hat, weil sie ansonsten bereits dem Grunde nach keinen Anspruch auf Gewährung der streitgegenständlichen Billigkeitsleistung hätte. Zunächst dürfte also ganz entgegen der in den angefochtenen Bescheiden wiedergegebenen rechtlichen Bewertung der Beklagten gerade kein Gewinn angenommen werden, um sodann zu beurteilen, ob in Höhe des Verlustes, begrenzt durch die Höhe der gewährten „Coronahilfen Profisport“, derselbe bereits durch andere Beihilfen kompensiert wurde. 2. Selbst wenn man dies anders sähe und eine nachträgliche Anrechnung nicht als Wesensveränderung ansähe, erschiene es zweifelhaft, ob und inwieweit hier hinsichtlich der der Klägerin gewährten Corona-Beihilfen eine Anrechnung überhaupt möglich wäre. Soweit die Beklagte die der Klägerin gewährten Überbrückungshilfen berücksichtigt hat, erscheint die Anrechenbarkeit nach Ziffer 6 Abs. 1 der jeweiligen Förderrichtlinien bereits deshalb fraglich, weil es sich hierbei um eine Förderung für Fixkosten handelt, welche gerade nicht – zumindest nicht unmittelbar – auf Ticket- oder sonstige Einnahmeausfälle abstellt. Hinsichtlich der der Klägerin gewährten November- und Dezemberhilfen erscheint dagegen eine zumindest anteilige Übereinstimmung der Fördergegenstände zwar denkbar, zu beachten ist allerdings, dass diese Hilfen jeweils ausdrücklich unter dem Vorbehalt der endgültigen Festsetzung bewilligt wurden. Ob auch vorläufig gewährte Leistungen anzurechnen sind, erscheint zweifelhaft. Ziffer 6 Abs. 1 der Förderrichtlinien enthält darüber keine ausdrückliche Bestimmung. Auch die zum Zeitpunkt des Erlasses der Bewilligungsbescheide veröffentlichten FAQ geben hierzu keine Auskunft. Gegen die Anrechnung vorläufig bewilligter Finanzhilfen spricht allerdings, dass in einem solchen Fall der Zuwendungsempfänger dem Risiko ausgesetzt wäre, sich nicht nur eine Anrechnung dieser Leistungen gefallen lassen, sondern im Anschluss bei ablehnendem Schlussbescheid auch die angerechneten Leistungen zurückzahlen zu müssen, sodass im Ergebnis seine Umsatzfälle überhaupt nicht kompensiert würden. Vor diesem Hintergrund spricht der Grundsatz, dass Zweifel bei der Auslegung eines Bescheides zulasten der Erlassbehörde gehen, dafür, dass eine Anrechnung lediglich endgültig bewilligter Finanzhilfen zulässig ist. Da hier eine nachträgliche Anrechnung schon aufgrund der Unzulässigkeit einer Wesensänderung der angefochtenen Bescheide nicht in Betracht kommt, muss die Kammer zu vorstehenden Fragen keine abschließende Entscheidung treffen und insbesondere nicht konkret berechnen, ob und inwieweit eine eventuelle Anrechnung der der Klägerin gewährten Hilfen die Verluste der Klägerin faktisch ausgleichen würde. Die Beklagte wird insofern im Rahmen eines neuen Schlussabrechnungsverfahrens bei der Anrechnungsprüfung weitere Ermittlungen und Ermessenserwägungen anstellen und sich hierbei zu den von den jeweils einschlägigen Förderrichtlinien definierten Anrechnungsvoraussetzungen – auch hinsichtlich der insoweit nuanciell abweichenden Formulierungen in den einzelnen Förderrichtlinien – verhalten müssen. 3. Da nach alledem sowohl Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 8. Dezember 2022 als auch Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 14. Juli 2023 in der Gestalt von Ziffer 2. des Widerspruchsbescheids vom 22. Mai 2024 schon aus den dargelegten grundsätzlichen Erwägungen keinen Bestand haben können, kann dahinstehen, ob diese Regelungen auch aus weiteren Gründen aufzuheben gewesen wären. Nur ergänzend ist zu bemerken, dass hier eine Rechtswidrigkeit der ausgeübten Widerrufe auch unter einigen anderen Gesichtspunkten in Betracht gekommen wären. Rechtlich fragwürdig erscheinen insoweit die Ausübung eines Widerrufsvorbehalts explizit auch für die Vergangenheit im Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 8. Dezember 2022, die Verböserung des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 14. Juli 2023 durch den Widerspruchsbescheid vom 22. Mai 2024 und nicht zuletzt und gerade auch mit Blick auf die Verböserung im Widerspruchsbescheid vom 22. Mai 2024 die vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung eingeräumte Tatsache, dass die Abrechnungsmethoden durch die Beklagte für die beiden hier gegenständlichen Förderjahre 2020 und 2021 genau umgekehrt gehandhabt wurden. Dies bedarf hier jedoch keiner abschließenden Bewertung mehr. V. Aufgrund der Rechtswidrigkeit sowohl Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 8. Dezember 2022 als auch Ziffer 1. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 14. Juli 2023 in der Gestalt von Ziffer 2. des Widerspruchsbescheids vom 22. Mai 2024 fehlt es für die entsprechende Festsetzung von Erstattungsbeträgen in den jeweiligen Ziffern 2. der beiden Aufhebungs- und Rückforderungsbescheide an einer Grundlage. Dasselbe gilt für die Erhebung von Zinsen in Ziffer 3. des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 8. Dezember 2022. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit findet seine Grundlage in §§ 167 Abs. 1, Abs. 2 VwGO i. V. m. 709 ZPO. Rechtsmittelbelehrung Innerhalb eines Monats nach Zustellung dieses Urteils kann bei dem Verwaltungsgericht Köln schriftlich beantragt werden, dass das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in Münster die Berufung zulässt. Der Antrag muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Die Begründung ist, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist, bei dem Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in Münster schriftlich einzureichen. Der Antrag ist zu stellen und zu begründen durch einen Rechtsanwalt oder einen Rechtslehrer an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Hochschule eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder der Schweiz, der die Befähigung zum Richteramt besitzt, oder eine diesen gleichgestellte Person als Bevollmächtigten. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen. Auf die besonderen Regelungen in § 67 Abs. 4 Sätze 7 und 8 VwGO wird hingewiesen. Beschluss Der Wert des Streitgegenstandes wird auf 16.245,12 Euro festgesetzt. Gründe Der festgesetzte Streitwert entspricht der Höhe streitigen Geldleistung, wie sie sich aus der Addition der zuletzt von der Beklagten mit den Bescheiden vom 8. Dezember 2022 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. Juni 2023 und vom 14. Juli 2023 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22. Mai 2024 von der Klägerin zurückgefordert wurden, §§ 39 Abs. 1, 52 Abs. 3 GKG. Rechtsmittelbelehrung Gegen diesen Beschluss kann innerhalb von sechs Monaten, nachdem die Entscheidung in der Hauptsache Rechtskraft erlangt oder das Verfahren sich anderweitig erledigt hat, bei dem Verwaltungsgericht Köln schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle Beschwerde eingelegt werden, über die das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in Münster entscheidet, falls das Verwaltungsgericht ihr nicht abhilft. Ist der Streitwert später als einen Monat vor Ablauf der genannten Frist festgesetzt worden, kann die Beschwerde innerhalb eines Monats nach Zustellung oder formloser Mitteilung des Festsetzungsbeschlusses eingelegt werden. Die Beschwerde ist nur zulässig, wenn der Wert des Beschwerdegegenstandes zweihundert Euro übersteigt. Die Beschwerde findet auch statt, wenn sie das Gericht, das die Entscheidung erlassen hat, wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zur Entscheidung stehenden Frage zulässt.