14 A 1337/14

Der Antrag wird abgelehnt. Der Kläger trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens. Der Streitwert wird auch für das Zulassungsverfahren auf 7.990,- € festgesetzt. Gründe: Der Antrag des Klägers auf Zulassung der Berufung ist unbegründet. Die von ihm geltend gemachten Zulassungsgründe liegen entweder nicht vor oder werden von ihm nicht genügend dargelegt (§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO). 1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO, wenn sie eine im Berufungsverfahren klärungsbedürftige und für die Entscheidung dieses Verfahrens erhebliche Rechts- oder Tatsachenfrage aufwirft, deren Beantwortung über den konkreten Fall hinaus wesentliche Bedeutung für die einheitliche Anwendung oder Weiterentwicklung des Rechts hat. Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21. März 2013 - 6 A 2497/11 -, juris, Rdnr. 3. Eine Rechtsfrage ist dann nicht mehr klärungsbedürftig, wenn sie bereits geklärt ist oder auf Grund des Gesetzeswortlauts mit Hilfe der üblichen Regeln sachgerechter Auslegung und auf der Grundlage der einschlägigen Rechtsprechung ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens geklärt werden kann. Vgl. BVerwG, Beschluss vom 15. April 2013 - 1 B 22.12 -, NVwZ-RR 2013, 774, Rdnr. 3. a) Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage: Ist für die Frage der Berechtigung eines eventuellen Anspruchs nach den §§ 227, 163 AO auf Erlass oder abweichende Festsetzung der Gewerbesteuer, die auf einen Sanierungsgewinn entfällt, auf den Zeitpunkt des Entstehens des Sanierungsgewinns oder auf den Zeitpunkt der Entscheidung der Behörde über den Antrag des Steuerpflichtigen nach §§ 163, 227 AO abzustellen? ist nicht klärungsbedürftig, weil sie auf der Grundlage des Gesetzes und der einschlägigen Rechtsprechung ohne Weiteres im letztgenannten Sinne zu beantworten ist. Auf welchen Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage abzustellen ist, ob der begehrte Anspruch besteht, hier auf Verpflichtung der Beklagten zum Erlass der für das Kalenderjahr 2004 festgesetzten Gewerbesteuer, hilfsweise auf Neubescheidung, beurteilt sich nach dem materiellen Recht. Vgl. BVerwG, Urteil vom 31. März 2004 - 8 C 5.03 -, BVerwGE 120, 246 (250). Für den Erlass oder die abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen nach §§ 163, 227 AO ergibt sich aus diesen Vorschriften, dass maßgeblich für die gerichtliche Entscheidung die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung ist. Denn bei dem Erlass oder der abweichenden Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Deren Beurteilung kann daher nur von Tatsachen und Verhältnissen abhängigen, die im Zeitpunkt der Behördenentscheidung vorgelegen haben. Vgl. BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 ‑, NJW 1991, 1073 (1075); BFH, Urteile vom 7. Oktober 2010 - V R 17/09 -, juris, Rdnr. 28, und vom 6. März 1996 - II R 102/93 -, BFHE 180, 178 (182). Dass sich aus dem materiellen Recht, hier den §§ 163, 227 AO, für den Fall, dass die Steuer, deren Erlass oder abweichende Festsetzung begehrt wird, auf einem Sanierungsgewinn beruht, etwas anderes ergeben könnte, zeigt der Kläger nicht schlüssig auf. b) Der Kläger stellt die weitere Frage: Hat der Kläger Anspruch auf einen richterlichen Hinweis, dass der Zeitpunkt der behördlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden soll, wenn das Vorliegen eines Sanierungsgewinns als solches unstreitig ist? Wie sich aus seiner weiteren Begründung ergibt, will der Kläger wissen, ob er einen Anspruch auf einen Hinweis des Gerichts vor der mündlichen Verhandlung habe. Denn nach seinem Vorbringen habe der Einzelrichter in der mündlichen Verhandlung erwähnt, dass seines Erachtens auf den Zeitpunkt der behördlichen Entscheidung abzustellen sei. Die Frage ist auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ohne Weiteres zu verneinen. Demnach setzt eine dem verfassungsrechtlichen Anspruch genügende Gewährung rechtlichen Gehörs voraus, dass die Verfahrensbeteiligten bei Anwendung der von ihnen zu verlangenden Sorgfalt zu erkennen vermögen, auf welchen Tatsachenvortrag es für die Entscheidung ankommen kann. Zwar ergibt sich aus Art. 103 Abs. 1 GG keine allgemeine Frage- und Aufklärungspflicht des Gerichts. Ein Gericht verstößt aber dann gegen Art. 103 Abs. 1 GG und das Gebot eines fairen Verfahrens, wenn es ohne vorherigen Hinweis auf rechtliche Gesichtspunkte abstellt, mit denen auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht zu rechnen brauchte. Vgl. BVerfG, Beschluss vom 25. April 2015 - 1 BvR 2314/12 -, NJW 2015, 1867 (1868 f.), Rdnr. 20 m.w.N. Der Kläger hätte indes auch ohne richterlichen Hinweis damit rechnen müssen, dass das Verwaltungsgericht für seine Entscheidung über den vom Kläger geltend gemachten Anspruch auf Verpflichtung der Beklagten zum Erlass der für das Kalenderjahr 2004 festgesetzten Gewerbesteuer, hilfsweise auf Neubescheidung, auf den Zeitpunkt des ablehnenden Bescheids der Beklagten vom 28. April 2011 abstellen würde. Seinem Prozessbevollmächtigten musste die vorgenannte ständige Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs hierzu bekannt sein. Aus der Verwaltungsgerichtsordnung ergeben sich keine weitergehenden Hinweispflichten des Verwaltungsgerichts. Im Übrigen wäre die Frage in einem durchzuführenden Berufungsverfahren nicht klärungsfähig, da die Berufungsentscheidung über den geltend gemachten Erlassanspruch nicht davon abhängt, welche Hinweise im erstinstanzlichen Verfahren zu geben gewesen wären. c) Mit seiner weiteren Frage: Welche Härte(n) hat der Gesetzgeber mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. in Kauf genommen? legt der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht hinreichend dar (§ 124a Abs. 4 Satz 4 und Abs. 5 Satz 2 VwGO). Die Darlegung der Grundsatzbedeutung erfordert die Formulierung einer bestimmten Rechts- oder Tatsachenfrage. Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 4. Januar 2013 ‑ 13 A 2635/12.A -, juris, Rdnr. 3. Die vom Kläger aufgeworfene Frage ist jedoch zu unbestimmt, weil sie nach allen möglichen Härten fragt, die der Gesetzgeber mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG in der bis zum 31. Oktober 1997 geltenden Fassung - a.F. - in Kauf genommen habe, und sich daher in dieser Allgemeinheit in einem Berufungsverfahren nicht stellen würde. In einem solchen könnte sich allenfalls die Frage stellen, ob die Besteuerung eines Sanierungsgewinns im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG a.F. unbillig im Sinne der §§ 163, 227 AO ist. Diese Frage ist auf der Grundlage des Gesetzes und der hierzu bisher ergangenen Rechtsprechung ohne Weiteres zu verneinen. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen der Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu regelnde Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Maßgebend ist dabei nicht die subjektive Vorstellung eines am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten, sondern der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift. Vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Februar 2015 - 9 C 10.14 -, BVerwGE 151, 255 (258, 260 f.), Rdnr. 13 und 18 m.w.N. Ausgehend hiervon lässt sich den § 7 GewStG, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bei objektiver Betrachtung nicht die Wertung entnehmen, dass Sanierungsgewinne im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht besteuert werden sollen. Hiergegen spricht schon, dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. 1997 I S. 2590) mit Wirkung zum 1. November 1997 aufgehoben und damit objektiv zum Ausdruck gebracht hat, dass Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden (vgl. § 3 Nr. 66 EStG a.F.), wie andere Erhöhungen des Betriebsvermögens als Gewinn der Besteuerung unterliegen sollen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Es trifft auch nicht zu, wie der Kläger meint, dass zentrales Ziel der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. die Vermeidung eventueller Doppelbegünstigungen gewesen sei, die durch das Weiterbestehen nicht aufgebrauchter Verlustvorträge hätten entstehen können, und die einzige vom Gesetzgeber in Kauf genommene Härte daher gewesen sei, dass Verlustvorträge aufzubrauchen seien, da es anderenfalls eventuell zu einer Doppelbegünstigung kommen könnte. Das trifft, wie sich aus den noch darzustellenden Gesetzgebungsmaterialien nachweisen lässt, nicht zu. Vielmehr ging es darum, dass durch § 3 Nr. 66 EStG a.F. Gewinne, die durch Erlass von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind, systemwidrig steuerfrei gestellt waren, obwohl sie wie jeder andere Gewinn das Betriebsvermögen erhöhen und damit systemgerecht der Besteuerung zu unterliegen hätten. Die Rechtfertigung zur Steuerbefreiung nach altem Recht lag allein darin, dass einem Wirtschaftsjahr, in dem ein steuerpflichtiger Sanierungsgewinn anfällt, gewöhnlich Jahre mit hohen Verlusten vorausgehen, die aber mangels früher nicht gewährten unbegrenzten Verlustvortrags nicht gewinnmindernd im Wirtschaftsjahr des Sanierungsgewinnanfalls angerechnet werden konnten. Durch diese lediglich auf ein Wirtschaftsjahr bezogene Gewinnbetrachtung wurde Gewinn besteuert, der bei periodenübergreifender Betrachtung wegen des insgesamt erwirtschafteten Verlustes nur ein Scheingewinn war. Nach der Einführung des unbeschränkten Verlustvortrags war dieser Gesichtspunkt entfallen, so dass in der Steuerfreiheit eine systemwidrige Begünstigung (nicht Doppelbegünstigung) von Sanierungsgewinnen lag. An der ungerechtfertigten Begünstigung ändert sich bei unbeschränktem Verlustvortrag nichts, wenn nicht aufgebrauchte Verlustvorträge weiterbestehen. Dann haben nämlich die Verluste den Sanierungsgewinn sogar überstiegen, so dass dieser auch gar nicht besteuert wurde. Diesen Gesetzeszweck bestätigen auch die Gesetzesmaterialien. Nach der Begründung der Gesetzentwürfe der Bundesregierung und der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zu einem Steuerreformgesetz 1999 hielten diese die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nach den Grundprinzipien des Einkommensteuerrechts für systemwidrig, da der durch den Erlass der Verbindlichkeiten entstehende Gewinn entgegen den allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln nicht besteuert werde. Vgl. BR-Drs. 280/97 und BT-Drs. 13/7480, jeweils S. 192. Diese Einschätzung der Bundesregierung und der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. trifft auch zu, denn nach der allgemeinen ertragsteuerlichen Regel des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ist, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, mithin auch die Steigerung des Betriebsvermögens durch den Erlass von Schulden zum Zwecke der Sanierung. Die genannten Gesetzentwürfe sind mangels Zustimmung durch den Bundesrat nicht Gesetz geworden. Die darin vorgeschlagene Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG wurde aber vom Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung zum Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform aufgegriffen (BT-Drs. 13/8325, S. 2). Bundestag und Bundesrat stimmten dieser Beschlussempfehlung zu, so dass § 3 Nr. 66 EStG durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. 1997 I S. 2590) mit Wirkung zum 1. November 1997 aufgehoben wurde. Darüber hinaus zeigt die Begründung der Gesetzentwürfe der Bundesregierung und der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Steuerreformgesetz 1999, dass der Gesetzgeber mit der Streichung des § 3 Nr. 66 EStG auf eine echte Besteuerung von Sanierungsgewinnen zielte und nicht nur auf einen Verbrauch von Verlustvorträgen. Nach dieser Begründung sollte die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG zu einer Verbreiterung der Bemessungsgrundlage führen. Ferner rechneten die Bundesregierung und die Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. mit Mehreinnahmen von 42 Mio. DM für den Veranlagungszeitraum 1999 durch die Aufhebung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen. Vgl. BR-Drs. 280/97 und BT-Drs. 13/7480, jeweils S. 165 und 192. Dass zentrales Ziel der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG lediglich die Vermeidung von Doppelbegünstigungen gewesen sei, lässt sich auch der weiteren Begründung der Gesetzentwürfe nicht entnehmen, die Vorschrift stamme aus einer Zeit, in der das Einkommensteuergesetz einen unbegrenzten Verlustvortrag noch nicht vorgesehen habe, sie habe ursprünglich einen Ausgleich für nicht abzugsfähige Verluste darstellen sollen und sei daher spätestens seit Einführung des unbegrenzten Verlustvortrags nicht mehr gerechtfertigt. Vgl. BR-Drs. 280/97 und BT-Drs. 13/7480, jeweils S. 192. Dies besagt lediglich, dass die Bundesregierung und die Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen nicht länger als gerechtfertigt ansahen, nachdem Verluste unbegrenzt vorgetragen und daher mit Gewinnen verrechnet werden konnten. Die Wertung, dass die Besteuerung eines Sanierungsgewinns nicht gerechtfertigt ist, wenn kein Verlustvortrag zur Verfügung steht, der mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden kann, lässt sich dem angesichts des weiteren Ziels des Gesetzentwurfs, die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer zu verbreitern, nicht entnehmen. d) Der Kläger stellt die weitere Frage: Kann eine Abkehr von der ständigen, nach Art. 3 Abs. 1 GG bindenden Verwaltungspraxis, in Sanierungsfällen unter den Voraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit, -eignung und -würdigkeit einen Billigkeitserlass zu gewähren, durch rein internen Aktenvermerk erfolgen oder bedarf es eines Rechtsaktes, der nach Inhalt und Form (z.B. Verordnung, Allgemeinverfügung oder Satzung) Normsetzungsqualität hat? Diese würde sich jedoch in ihrem ersten Teil in einem Berufungsverfahren so nicht stellen. Die Beklagte hat ihre bisherige Verwaltungspraxis, im Falle des Vorliegens eines Sanierungsgewinns die Gewerbesteuer entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 - IV A 6 - S 2140 - 8/03 - (BStBl. 2003 I S. 240) zu erlassen, nicht bereits durch den Aktenvermerk vom 3. August 2010 aufgegeben, sondern erst durch den Ablehnungsbescheid gegenüber dem Kläger vom 28. April 2011. In dem Aktenvermerk vom 13. April 2011, der auf den Aktenvermerk vom 3. August 2010 verweist, hat die Beklagte lediglich die Gründe festgehalten, aus denen sie ihre bisherige Verwaltungspraxis aufgibt. In einem Berufungsverfahren würde sich daher allenfalls die Frage stellen, ob eine Behörde ihre bisherige, ihr Ermessen nach Art. 3 Abs. 1 GG bindende Verwaltungspraxis durch die Begründung einer neuen Verwaltungspraxis ändern kann. Diese Frage lässt sich auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ohne Weiteres bejahen. Demnach können ermessensbindende Verwaltungsvorschriften, die eine inhaltlich vorgezeichnete Verwaltungspraxis vorwegnehmend festlegen, durch eine abweichende Verwaltungspraxis geändert werden. Sowohl eine durch Verwaltungsvorschriften vorgenommene Ermessenbindung als auch eine rein tatsächliche Verwaltungsübung können aus sachgerechten Erwägungen für die Zukunft geändert werden. Vgl. BVerwG, Beschluss vom 7. April 2000 - 2 B 21.00 -, juris, Rdnr. 3. Wenn ermessensbindende Verwaltungsvorschriften, die eine inhaltlich vorgezeichnete Verwaltungspraxis vorwegnehmend festlegen, durch eine abweichende Verwaltungspraxis geändert werden können, und auch eine rein tatsächliche Verwaltungsübung aus sachgerechten Erwägungen für die Zukunft geändert werden kann, dann kann auch eine ermessensbindende Verwaltungspraxis durch eine abweichende Verwaltungspraxis aus sachgerechten Erwägungen für die Zukunft geändert werden, ohne dass hierzu weitere formale Voraussetzungen erfüllt werden müssen. Eine willkürliche Handhabung lässt das Fehlen formaler Voraussetzungen entgegen dem Vorbringen des Klägers nicht befürchten, denn die Änderung muss aus sachgerechten Erwägungen erfolgen. Dies würde auch für eine etwaige Rückänderung gelten. Im vorliegenden Fall beruhte die Änderung der Ermessenspraxis der Beklagten auf der Erwägung, wenn schon der Gesetzgeber durch Streichung des § 3 Nr. 66 EStG eine Härte für den Steuerschuldner in Kauf nehme, dann sei es nicht angezeigt, im Rahmen von Einzelfallentscheidungen diese Härte doch anzuerkennen und Steuerschulden zu erlassen (Aktenvermerk vom 3. August 2010), mit anderen Worten, der Erlass laufe der gesetzgeberischen Wertung zuwider. Diese Erwägung ist sachgerecht. Wie oben ausgeführt, ist die Besteuerung eines Sanierungsgewinns nicht schon für sich genommen unbillig im Sinne der §§ 163, 227 AO. e) Hinsichtlich seiner weiteren Frage: Wie ist es, wenn diese Abkehr von der früheren Praxis zum ersten Mal im Falle eines Steuerpflichtigen praktiziert wird, der zum Zeitpunkt des Entstehens des Sanierungsgewinns erst 19 Jahre alt und im Wesentlichen mittellos war? legt der Kläger bereits die grundsätzliche Bedeutung seiner Rechtsfrage nicht dar. Die Darlegung der Grundsatzbedeutung erfordert u.a. die Angabe, worin die allgemeine, über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung bestehen soll. Vgl. BVerwG, Beschluss vom 15. April 2013 - 1 B 22.12 -, NVwZ-RR 2013, 774, Rdnr. 3. Eine solche legt der Kläger hier nicht dar. Er stellt vielmehr ausschließlich auf seinen Einzelfall ab, wenn er ausführt, es widerspreche jeglichem Gerechtigkeitsempfinden, dass die Beklagte ihre Abkehr von ihrer bisherigen Verwaltungspraxis ausgerechnet erstmals im Falle eines Steuerpflichtigen praktiziert haben wolle, der zum Zeitpunkt des Entstehens des Sanierungsgewinns erst 19 Jahre alt und im Wesentlichen mittellos gewesen sei, und dies umso mehr, als mündlich bekundet werde, später in anderen (größeren?) Fällen sehr wohl wieder Billigkeitserlasse ausgesprochen zu haben. 2. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Solche liegen dann vor, wenn der Rechtsmittelführer einen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung des angefochtenen Urteils mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage stellt. Vgl. BVerfG, Beschluss vom 16. Juli 2013 - 1 BvR 3057/11 -, BVerfGE 134, 106 (118), Rdnr. 36. Dies ist hier nicht der Fall. a) Mit seinem Einwand, die Voraussetzungen seiner persönlichen Sanierungsbedürftigkeit seinen nicht hinreichend geprüft worden, stellt der Kläger nicht die Beurteilung des Verwaltungsgerichts schlüssig in Frage, die Beklagte habe die Annahme persönlicher Unbilligkeit im Bescheid vom 28. April 2011 ermessenfehlerfrei verneint. Das Verwaltungsgericht hat diese darauf gestützt, die Argumentation der Beklagten, aufgrund des zum damaligen Zeitpunkt zu erwartenden unmittelbar bevorstehenden Abschlusses des Ingenieurstudiums des Klägers sei davon auszugehen gewesen, dass er innerhalb eines überschaubaren Zeitraums Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit als Ingenieur erzielen werde, so dass etwaige Zahlungsschwierigkeiten allenfalls vorübergehender Natur seien, stelle sich im Verständnis des § 114 VwGO als beanstandungsfrei dar. Diese Erwägung stellt der Kläger mit seinem Einwand, seine persönliche Sanierungsfähigkeit sei nicht hinreichend geprüft worden, nicht schlüssig in Frage, weil er damit nichts vorträgt, was die Prognose der Beklagten im Bescheid vom 28. April 2011 in Frage stellen könnte, es sei davon auszugehen, dass sich seine finanzielle Situation durch die Erwerbstätigkeit erheblich verbessern werde und die derzeitigen Zahlungsschwierigkeiten demnach mit großer Wahrscheinlichkeit nur vorübergehend seien (Bescheid vom 28. April 2011, Seite 3, vorletzter Absatz, am Ende). Auf die persönlichen Verhältnisse des Klägers während seines Studiums im Jahre 2010 kam es demnach nicht an. b) Soweit der Kläger mit seinen Ausführungen zu 1) a), 2) und 3) der Begründung seines Antrags auf Zulassung der Berufung zugleich ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts gelten machen möchte, greifen diese ebenfalls nicht durch. aa) Mit seinen Ausführungen zu 1) a) stellt er nicht den Rechtssatz des Verwaltungsgerichts schlüssig in Frage, maßgebender Zeitpunkt für die gerichtliche Prüfung einer behördlichen Entscheidung über einen Antrag auf Steuererlass aus Billigkeitsgründen sei der Zeitpunkt der Entscheidung der Behörde. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs. Demgegenüber zeigt der Kläger nicht schlüssig auf, dass aus dem hier maßgeblichen materiellen Recht, den §§ 163, 227 AO, ein anderer maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung des Bescheids der Beklagten vom 28. April 2011 herzuleiten ist (siehe oben 1. a)) bb) Der Kläger wendet gegen die Annahme des Verwaltungsgerichts, der Gesetzgeber habe mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG die generelle Besteuerung der Sanierungsgewinne in Kauf genommen, vergeblich ein, die vom Verwaltungsgericht zitierten Materialien zum Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999 seien nicht einschlägig und zum Teil unzutreffend formuliert. Zwar trifft es, wie oben 1. c) ausgeführt, zu, dass der Gesetzentwurf mangels Zustimmung durch den Bundesrat nicht Gesetz geworden ist. Die darin vorgeschlagene Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG wurde aber vom Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung zum Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform aufgegriffen (BT-Drs. 13/8325, S. 2). Bundestag und Bundesrat stimmten dieser Beschlussempfehlung zu, so dass § 3 Nr. 66 EStG durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. 1997 I S. 2590) mit Wirkung zum 1. November 1997 aufgehoben wurde. Abgesehen davon ergibt sich auch bei objektiver Betrachtung aus der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG zum 1. November 1997 die Wertung des Gesetzgebers, dass zukünftig Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstanden, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden, wie andere Erhöhungen des Betriebsvermögens als Gewinn der Besteuerung unterliegen sollten. Ferner wendet der Kläger gegen die Begründung des genannten Gesetzentwurfs, die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns sei nach den Grundprinzipien des Einkommensteuerrechts systemwidrig, da der durch den Erlass der Verbindlichkeit entstehende Gewinn entgegen den allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln nicht besteuert werde, vgl. BR-Drs. 280/97 und BT-Drs. 13/7480, jeweils S. 192, ohne Erfolg ein, Steuerfreiheit sei eine Ausnahme, aber nicht systemwidrig. In der Tat bildete die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG, dass Erhöhungen des Betriebsvermögens steuerfrei waren, die dadurch entstanden waren, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen worden waren, eine Ausnahme von dem Grundsatz des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ist, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Der Erlass von Forderungen (Schulden) erhöht das Betriebsvermögen, weil der Betrieb nicht mehr mit diesen Passiva belastet ist. Die Bundesregierung und die Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. durften daher § 3 Nr. 66 EStG ohne Weiteres als systemwidrig, nämlich der Grundentscheidung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zuwiderlaufend einstufen. Der weitere Einwand des Klägers, zentrales Ziel der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sei die Vermeidung eventueller Doppelbegünstigungen gewesen, die durch das Weiterbestehen nicht aufgebrauchter Verlustvorträge hätten entstehen können, und die einzige vom Gesetzgeber in Kauf genommene Härte sei daher gewesen, dass Verlustvorträge aufzubrauchen seien, da es anderenfalls eventuell zu einer Doppelbegünstigung kommen könnte, greift ebenfalls nicht durch (siehe oben 1. c)). Schließlich stellt der Kläger die Argumentation des Verwaltungsgerichts nicht schlüssig in Frage, die in der Begründung des Gesetzentwurfs enthaltene Anmerkung, dass einzelnen persönlichen und sachlichen Härtefällen im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden könne, spreche ebenfalls für das von ihm gefundene Ergebnis, weil die Anerkennung eines Sanierungsgewinns als sachlich unbillig im Sinne des § 227 AO im Widerspruch dazu eine (ganze) abstrakt-generelle Fallgruppe als Erlassgrund behandeln würde. Hiergegen wendet der Kläger mit seiner bloßen Behauptung nichts Schlüssiges ein, es sei eine in den Jahren 1997 und 1998 als selbstverständlich angesehene Tatsache gewesen, dass man dann, wenn man § 3 Nr. 66 EStG zum Zwecke der Erzielung von Steuermehreinnahmen aufheben würde, immer noch den Weg des § 227 AO würde gehen können. Einen Wertungswiderspruch des Urteils des Verwaltungsgerichts zu dem des Bundesfinanzhofs vom 14. Juli 2010 - X R 34/08 - zeigt der Kläger nicht schlüssig auf. cc) Der Kläger stellt die Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts nicht schlüssig mit seiner Behauptung in Frage, die Verwaltungspraxis der Beklagten sei widersprüchlich, weil ihre Prozessvertreter in der mündlichen Verhandlung vom 21. Mai 2014 mitgeteilt hätten, dass die Beklagte tatsächlich in anderen Fällen auch weiterhin durchaus die auf Sanierungsgewinne entfallende Gewerbesteuer aus Billigkeitsgründen erlassen habe. Denn nach der Erwiderung der Beklagten betrifft dies Fälle, in denen andere Gründe für eine sachliche Unbilligkeit vorliegen oder eine persönliche Unbilligkeit festgestellt worden ist. Dem ist der Kläger nicht entgegen getreten. Ferner stellt er die Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts auch nicht schlüssig mit seinem Vorbringen in Frage, es widerspreche jeglichem Gerechtigkeitsempfinden, dass die Beklagte ihre Abkehr von ihrer bisherigen Verwaltungspraxis ausgerechnet erstmals im Falle eines Steuerpflichtigen praktiziert haben wolle, der zum Zeitpunkt des Entstehens des Sanierungsgewinns erst 19 Jahre alt und im Wesentlichen mittellos gewesen sei. Die Änderung der Verwaltungspraxis der Beklagten beruhte, wie ausgeführt, auf der sachgerechten Erwägung, der Erlass laufe der gesetzgeberischen Wertung zuwider. Demgegenüber ist es unerheblich, dass der Kläger bei der Entstehung des Sanierungsgewinns erst 19 Jahre und im Wesentlichen mittellos. Im entscheidungserheblichen Zeitpunkt am 28. April 2011 war der Kläger 27 Jahre alt und befand sich nach seinen Angaben in der Examensphase seines Ingenieurstudiums, was die Beklagte zu Recht erwarten ließ, dass er in absehbarer Zeit über ein Einkommen verfügen werde, dass ihm die Tilgung seiner Gewerbesteuerschuld ermöglichen werde. 3. Die Rechtssache weist keine besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten auf (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Solche werden entgegen der Ansicht des Klägers nicht bereits durch die Dauer des erstinstanzlichen Verfahrens von drei Jahren indiziert, die auf vielfältigen Gründen beruht haben mag. 4. Es liegt kein der Beurteilung des Oberverwaltungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel vor, auf dem das Urteil beruhen kann (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO). a) Der geltend gemachte Verfahrensmangel unterlassener Vertagung unterliegt nicht der Beurteilung des Oberverwaltungsgerichts. Nach § 173 Satz 1 VwGO i.V.m. § 512 ZPO unterliegen der Beurteilung des Berufungsgerichts auch diejenigen Entscheidungen, die dem Endurteil vorausgegangen sind, sofern sie nicht nach den Vorschriften der Verwaltungsgerichtsordnung unanfechtbar oder mit der sofortigen Beschwerde anfechtbar sind. Beschlüsse über eine Vertagung können jedoch nach § 146 Abs. 2 VwGO nicht mit der Beschwerde angefochten werden. b) Soweit der Kläger mit seinem Vorbringen einen Verstoß des Verwaltungsgerichts gegen § 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO geltend machen möchte, legt er einen solchen Verfahrensmangel bereits nicht genügend dar. Die Aufklärungsrüge erfordert die substantiierte Darlegung, welche Tatsachen auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung der Vorinstanz aufklärungsbedürftig waren, welche Aufklärungsmaßnahmen hierfür in Betracht kamen, welche tatsächlichen Feststellungen dabei voraussichtlich getroffen worden wären und inwiefern diese Feststellungen nach der maßgeblichen Rechtsauffassung der Vorinstanz zu einer für den Kläger günstigeren Entscheidung hätte führen können. Weiterhin muss grundsätzlich dargelegt werden, dass bereits im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht auf die Vornahme der Sachverhaltsaufklärung hingewirkt worden ist, deren Unterlassen nunmehr gerügt wird. Hierfür ist ein Beweisantrag erforderlich, der förmlich spätestens in der mündlichen Verhandlung zu stellen ist. Denn die Aufklärungsrüge kann nicht dazu dienen, Versäumnisse eines Beteiligten in der Vorinstanz zu kompensieren. Ist ein Beweisantrag - wie hier - nicht gestellt worden, ist dies nur dann unerheblich, wenn aufgezeigt wird, aufgrund welcher Anhaltspunkte sich dem Gericht die bezeichneten Ermittlungen auch ohne ein solches Hinwirken hätten aufdrängen müssen. Vgl. BVerwG, Beschluss vom 25. Juni 2012 - 7 BN 6.11 -, juris, Rdnr. 7. Vorliegend zeigt der Kläger weder schlüssig auf, dass sich die von ihm vermisste Ermittlungsmaßnahme - Beiziehung der Gewerbesteuerakten des Finanzamts C. - dem Verwaltungsgericht hätten aufdrängen müssen, noch inwiefern eine Feststellung, dass der Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts C. auf einem unzulässigen Verlustrücktrag beruhte, zu einer für den Kläger günstigeren Entscheidung geführt haben könnte. Die Mitteilung des Finanzamts C. vom 13. Mai 2014, es sei ein einkommensteuerrechtlicher Verlustrücktrag vom Veranlagungszeitraum 2005 nach 2004 erfolgt und bei der Gewerbesteuer sei ein Verlustrücktrag gesetzlich nicht möglich (§ 10a GewStG), ist entgegen dem Vorbringen des Klägers eindeutig so zu verstehen, dass ein Verlustrücktrag bei Erlass des Gewerbesteuermessbescheids vom 3. Mai 2010 für den Veranlagungszeitraum 2004 nicht erfolgte. Abgesehen davon legt der Kläger auch nicht schlüssig dar, wieso ein derartiger (rechtswidriger) Verlustrücktrag für ihn zu einer günstigeren Entscheidung im vorliegenden Verfahren auf Erlass der Gewerbesteuer für das Jahr 2004 geführt haben könnte. Sein Vorbringen, bei Verstoß gegen § 10a GewStG seien die entsprechenden Verwaltungsakte nichtig, ist unschlüssig. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein besonders schwerwiegender Fehler liegt nicht schon dann vor, wenn Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind, sondern nur dann, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen und offenkundigen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Vgl. BFH, Urteil vom 16. September 2010 - V R 57/09 -, BFHE 230, 504 (507), Rdnr. 20. Dies wäre bei einem zu Unrecht erfolgten Verlustrücktrag vom Veranlagungsjahr 2005 auf das Veranlagungsjahr 2004 bei der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags für das Jahr 2004 nicht der Fall, weil dies lediglich dazu führen würde, dass der Gewerbesteuermessbetrag fälschlich zu niedrig festgesetzt worden wäre. Selbst wenn der Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts C. vom 3. Mai 2010 nichtig wäre, ist nicht ersichtlich, dass nach den genannten Maßstäben dann auch der Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 3. Mai 2010 nichtig wäre. Und selbst wenn der Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts C. vom 3. Mai 2010 und der Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 3. Mai 2010 hinsichtlich der Festsetzung der Gewerbesteuer für das Jahr 2004 nichtig wären, ist nicht ersichtlich, wie dies auf einen Anspruch des Klägers auf Erlass der Gewerbesteuer für das Jahr 2004 führen könnte. In diesem Fall mag der Kläger Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Gewerbesteuermessbescheids des Finanzamts C. vom 3. Mai 2010 für das Jahr 2004 nach § 41 FGO vor dem Finanzgericht und auf Feststellung der Teilnichtigkeit des Gewerbesteuerbescheids der Beklagten vom 3. Mai 2010 nach § 43 VwGO vor dem Verwaltungsgericht erheben. c) Soweit der Kläger mit seiner Rüge, seine persönliche Sanierungsbedürftigkeit sei nicht hinreichend geprüft worden, zugleich den Verfahrensfehler mangelhafter Sachverhaltsermittlung durch das Verwaltungsgericht (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO) erheben wollte, wäre dieser nach den oben genannten Maßstäben nicht hinreichend dargelegt. Der Vortrag des Klägers lässt bereits nicht erkennen, welche tatsächlichen Feststellungen das Verwaltungsgericht in diesem Fall bezogen auf den entscheidungserheblichen Zeitpunkt des 28. April 2011 voraussichtlich getroffen hätte. Dementsprechend zeigt er auch nicht auf, dass diese Feststellungen, ausgehend von der (zutreffenden) Rechtsansicht des Verwaltungsgerichts, die Beklagte habe bei ihrer Entscheidung auch ermessensfehlerfrei die zukünftige Entwicklung der Einkommensverhältnisse des Klägers in den Blick nehmen dürfen, zu einer für ihn günstigeren Entscheidung hätten führen können. Die persönlichen Verhältnisse des Klägers im Jahr 2010 waren nach der (zutreffenden) Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts nicht aufklärungsbedürftig. d) Der Verfahrensmangel der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 GG, § 108 Abs. 2 VwGO in der Form der Überraschungsentscheidung liegt nicht vor, weil das Verwaltungsgericht nach dem eigenen Vortrag des Klägers seinen Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hatte, dass auf den Zeitpunkt der behördlichen Entscheidung abzustellen sei, und dieser hiermit unabhängig davon aufgrund der gleichlautenden ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs rechnen musste (siehe oben 1. b)). Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 GKG. Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).