X R 34/08

Billigkeitserlass für Sanierungsgewinn bei unternehmerbezogener Sanierung ausgeschlossen • Sanierungsgewinne können nach § 227 AO aus Billigkeitsgründen erlassen werden; die Verwaltung hat hierzu in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 verbindliche Grundsätze formuliert. • Billigkeitserlasse nach den Verwaltungsanweisungen sind nur bei unternehmensbezogenen Sanierungen möglich; unternehmerbezogene Sanierungen sind von den dort geregelten Erlassmöglichkeiten ausgeschlossen. • Bei der gerichtlichen Überprüfung einer Ermessensentscheidung nach § 102 FGO ist nur zu prüfen, ob die Finanzbehörde den ihr zustehenden Ermessensermessenrahmen überschritten hat; eine Verpflichtung zum Erlass kommt nur bei Ermessensreduzierung auf Null in Betracht. • Die Aufhebung der Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) begründet keinen Anspruch auf Billigkeitsmaßnahmen, weil ein Erlass die vom Gesetzgeber gewünschte Beseitigung der Doppelbegünstigung aufheben würde. • Im Streitfall liegt eine unternehmerbezogene Sanierung vor; daher war der Erlass der Einkommensteuer für 1998 bis 2002 nach den Verwaltungsvorgaben ausgeschlossen und die Entscheidung des Finanzamts nicht ermessensfehlerhaft. Die Kläger waren Gesellschafter zweier GbR, die Opfer von Überschuldung und Zwangsversteigerung wurden; insbesondere die L‑GbR erzielte fortlaufend Verluste und wurde 1998/1999 aufgelöst. Gläubiger leisteten Teilerlässe; ein Teil der Verbindlichkeiten wurde endgültig erlassen. Die Kläger machten daraufhin Sanierungsgewinne steuerlich geltend und beantragten für die Jahre 1998–2002 den Erlass der Einkommensteuer, soweit diese auf Sanierungsgewinnen beruhten. Das Finanzamt lehnte ab; das Finanzgericht gab teilweise zugunsten der Kläger für 1998, nicht aber für 1999–2002, und wies die Klage insoweit ab. Streitpunkt war insbesondere, ob es sich um eine unternehmensbezogene oder eine unternehmerbezogene Sanierung handelt und ob nach den Verwaltungsvorschriften ein Billigkeitserlass zu gewähren ist. • Anwendbarkeit: Sanierungsgewinne können grundsätzlich im Wege des § 227 AO aus Billigkeitsgründen erlassen werden; die Verwaltung hat hierzu in BStBl I 2003, 240 (und später 2010) verbindliche Leitlinien erlassen, die die Ausübung des Ermessens lenken. • Ermessen und gerichtliche Kontrolle: Die Entscheidung über einen Erlass ist Ermessensentscheidung; gerichtliche Prüfung nach § 102 FGO beschränkt sich darauf, ob die Behörde das Ermessen überschritten oder unzweckmäßig ausgeübt hat; ein Gericht kann nur in Ausnahmefällen einen Erlass erzwingen. • Auslegung der Verwaltungsvorschriften: Die Verwaltungsvorgaben sehen Billigkeitserlasse grundsätzlich nur bei unternehmensbezogenen Sanierungen vor, nicht jedoch bei unternehmerbezogenen Sanierungen, es sei denn sie beruhen auf einer Restschuldbefreiung/Verbraucherinsolvenz. • Begriff und Anwendung: Unter unternehmerbezogener Sanierung ist zu verstehen, dass der Schuldner durch Erlass eine schuldenfreie Liquidation und den Aufbau einer neuen Existenz ermöglicht bekommt; eine unternehmensbezogene Sanierung zielt auf den Fortbestand des Unternehmens ab. Im Streitfall wollte die L‑GbR nicht erhalten werden; deshalb liegt eine unternehmerbezogene Sanierung vor. • Rechtliche Folgen: Da im konkreten Fall die Voraussetzungen der Verwaltungsvorgaben für einen Erlass nicht erfüllt sind und ein Billigkeitserlass die gesetzgeberische Entscheidung zur Aufhebung der Sonderbegünstigung (Beseitigung der Doppelbegünstigung durch Verlustverrechnung und Steuerfreiheit) unterlaufen würde, kommt ein sachlicher Erlass nicht in Betracht. • Vertrauensschutz und Rückwirkung: Die Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1998 stellt keine unzulässige Rückwirkung dar; Vertrauensschutzgründe rechtfertigen hier keinen Billigkeitserlass, insbesondere nicht bei der vorliegenden Fallkonstellation. • Verfahrensfolge: Die Revision des Finanzamts gegen das FG‑Ergebnis für 1998 war begründet; das FG hat die Ablehnung des Erlasses nicht ermessensfehlerhaft gehandhabt; die Klage der Steuerpflichtigen ist insoweit abzuweisen. Der Senat hat die Revision des Finanzamts für das Jahr 1998 stattgegeben und die Klage insoweit abgewiesen; die Revision der Kläger für die Jahre 1999–2002 ist unbegründet. Begründend ist, dass nach den verwaltungsinternen Leitlinien und der BFH‑Rechtsprechung Billigkeitserlasse für Sanierungsgewinne nur bei unternehmensbezogenen Sanierungen in Betracht kommen, nicht aber bei unternehmerbezogenen Sanierungen wie hier. Ein Erlass würde die vom Gesetzgeber beabsichtigte Beseitigung der Doppelbegünstigung durch Verlustverrechnung und Steuerfreiheit faktisch aufheben; daher lag kein ermessensfehler vor. Den Klägern bleibt unbenommen, gegenüber dem Finanzamt noch nicht geprüfte persönliche Billigkeitsgründe gesondert geltend zu machen.