2 S 1025/14

Leitsatz: 1. Die Kompetenz zum Erlass einer Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs 4 KAG (juris: KAG BW 2005) setzt als unverzichtbares Merkmal das Bestehen eines entgeltlichen Aufwands voraus, weil Anknüpfungspunkt einer solchen Steuer ein privater Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustands ist, für den finanzielle Mittel verwendet werden.(Rn.22) 2. Bei der Wettbürosteuer, die tatbestandlich an eine Kombination von Wettvermittlung/-veranstaltung und dem Ermöglichen des Mitverfolgens der Wettereignisse anknüpft, fehlt es an einem mit einer kommunalen Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs 4 KAG (juris: KAG BW 2005) besteuerbaren entgeltlichen Aufwand. Insbesondere kann ein solcher Aufwand hinsichtlich des Ermöglichens des Mitverfolgens der Wettereignisse bei finalitätsbezogener Betrachtung weder im gewerblichen Drittaufwand des Wettbürobetreibers noch in den ersparten Aufwendungen des Wettkunden gesehen werden.(Rn.28) 3. Eine geltungserhaltende Reduktion der Wettbürosteuer auf den Fall einer kompetenziell grundsätzlich zulässigen Aufwandsteuer, welche an einen entgeltlichen Aufwand in Form des Wetteinsatzes oder eines sonstigen Entgelts anknüpft, kommt zumindest dann nicht in Betracht, wenn - wie vorliegend - ein Flächenmaßstab gewählt wurde, da dieser nicht hinreichend realitätsnah ist und daher gegen den Gleichheitssatz des Art 3 Abs 1 GG verstößt.(Rn.36) (Rn.46) Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 26. März 2014 - 2 K 2389/12 - geändert. Der Bescheid der Beklagten vom 03.07.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 05.11.2012 werden aufgehoben. Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen. Die Revision wird nicht zugelassen. A. Aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 101 Abs. 2 VwGO). Die Berufung ist zulässig. Die Einlegung der Berufung sowie die Berufungsbegründung sind fristgemäß erfolgt. Die Berufungsbegründungsfrist gemäß § 124a Abs. 3 Satz 1 VwGO ist gewahrt und das angefochtene Urteil in der Berufungsschrift hinreichend im Sinne von § 124a Abs. 2 Satz 2 VwGO bezeichnet. Auch die Anforderungen des § 124a Abs. 3 Satz 4 VwGO sind erfüllt. Die Begründung muss danach einen bestimmten Antrag enthalten sowie die im Einzelnen anzuführenden Gründe der Anfechtung (Berufungsgründe). Die von der Klägerin übermittelte Berufungsbegründung genügt diesen Anforderungen, enthält insbesondere den erforderlichen Antrag. B. Die Berufung ist begründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Unrecht abgewiesen. Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 03.07.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 05.11.2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn die zu Grunde liegenden Satzungsregelungen der Vergnügungssteuersatzung sind hinsichtlich der Besteuerung von Wettbüros, die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen, rechtswidrig, weil sie weder den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügen noch mit sonstigem höherrangigem Recht in Übereinstimmung stehen. Der Senat hat zur fehlenden Zulässigkeit einer gleich gearteten sog. Wettbürosteuer in Baden-Württemberg mit Normenkontrollurteil vom 28.01.2016 (2 S 1019/15) entschieden und Folgendes ausgeführt: Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtlichen Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen (Senatsurteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 - juris). Der Senat qualifiziert den Begriff der Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG, welcher die sich aus Art. 105 Abs. 2a GG ergebende Kompetenz an die Kommunen weiterleitet, als einen sog. Typusbegriff (s. zu Art. 105 Abs. 2a GG BVerfG, Urteil vom 10.05.1961 - 1 BvL 31/58; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 71; Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 50; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - juris Rn. 17; OVG Sachs.-Anh., Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 - juris Rn. 22; FG Hamburg, Beschluss vom 16.09.2011 - 4 V 133/11 - juris Rn. 22). Bei dem Typusbegriff handelt es sich um einen komplexen Sammelbegriff, welcher die Erfassung einer Vielzahl unterschiedlicher Phänomene gewährleistet. Der Senat kann hierbei offenlassen, ob die grundlegende Kritik, welche hinsichtlich des Typusbegriffs v. a. im rechtswissenschaftlichen Schrifttum geübt wird (vgl. zu den zentralen Einwänden Rüthers, Die unbegrenzte Auslegung, 1997, S. 307 ff.; Kuhlen, Typuskonzeptionen in der Rechtstheorie, 1977, S. 87 ff.; Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, 1982, § 9), berechtigt ist; jedenfalls vermag der Senat diese Bedenken im Kontext der zutreffenden dogmatischen Erfassung der steuerrechtlichen Kompetenztitel des Grundgesetzes nicht zu teilen. Denn dies widerspräche der in der Rechtsprechung (v.a. des Bundesverfassungsgerichts, s.o.) und in der Rechtswissenschaft vorgenommenen Einordnung und begrifflichen Erfassung der steuerlichen Kompetenzordnung des Grundgesetzes (s. hierzu Vogel/Walter in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 105 Rn. 94 ff., 99 ff. mit weiteren Nachw.; s. zur Kompetenz als Typus auch Isensee in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 3. Aufl., Bd. VI, § 133 Rn. 62; Hartmann, Ein neuer Blick auf die Steuergesetzgebungskompetenzen des Grundgesetzes, DStZ 2012, 205, 206 mit weiteren Nachw.). Ungeachtet der bestehenden rechtstheoretischen Kontroversen ermöglicht das methodengerechte Verstehen und Anwenden der grundgesetzlich geregelten steuerrechtlichen Zuständigkeiten als Typusbegriffe jedenfalls eine rechtsdogmatisch an den Erfordernissen der Zweckmäßigkeit ausgerichtete sachgerechte Erfassung der einzelnen Kompetenztitel, da die so vorgenommene Erfassung gleichermaßen im Sinne einer Variabilität dem historisch gewachsenen - und nicht systematisch rational aufeinander abgestimmten - Bestand der einzelnen Steuerarten ebenso Rechnung trägt wie durch eine gewisse Offenheit der steuerrechtlichen Systematik einer Versteinerung des Steuersystems entgegenwirkt (Isen- see in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 3. Aufl., Bd. VI, § 133 Rn. 62, 65, 68). Das Bundesverfassungsgericht hat die Aufwandsteuer als Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit definiert (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 68 f.; ebenso BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 13). Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 105 Abs. 2a GG knüpft die Kompetenz zum Erlass einer Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG nach Auffassung des Senats an folgende den Typus prägenden Merkmale an (vgl. Englisch in Leitgedanken des Rechts, Festschrift für Paul Kirchhof, 2013, Bd. II § 190 Rn. 9 ff. mit weiteren Nachweisen): 1. an den Einsatz finanzieller Mittel unter Verwendung von Einkommen und/oder Vermögen für das Halten einer Sache oder die Aufrechterhaltung eines tatsächlichen oder rechtlichen Zustands, welcher den privaten Gebrauch von Gütern oder Leistungen ermöglicht (Aufwand); 2. zielt eine Aufwandsteuer darauf ab, die in der Einkommens- und/oder Vermögensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf als privater Konsum zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit zu erfassen, was bei einem ausschließlich betrieblichen Aufwand oder im Falle der Erfüllung öffentlicher Aufgaben (BVerwG, Urteil vom 27.06.2012 - 9 C 2.12 - juris Rn. 11) zu verneinen ist; 3. können Aufwandsteuern als direkte oder indirekte Steuern erhoben werden, weshalb - was sich bei der direkten Erhebung zeigt - die Überwälzbarkeit sich nicht als typusprägendes Merkmal im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, sondern als materielles Rechtsmäßigkeitsmerkmal darstellt (FG Bad.-Württ., Urteil vom 11.01.2012 - 11 V 2661/11 - juris - unter Anknüpfung an BVerfG, Urteil vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 53). Der Typusbegriff stellt ein elastisches Merkmalsgefüge dar, welches Eigenschaften nach Maßgabe von Merkmalen ordnend gruppiert, wobei grundsätzlich nicht alle Merkmale zugleich erfüllt sein müssen. Es können auch einige von ihnen im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein oder gar fehlen, ohne dass deshalb die Zugehörigkeit zum Typus entfiele (vgl. NdsOVG, Urteil vom 16.05.2012 - 7 LC 15/10 - juris Rn. 29 mit weiteren Nachw.; FG Hamburg, Beschluss vom 16.09.2011 - 4 V 133/11 - juris Rn. 22). Im Falle der typusbegrifflichen Erfassung von - wie vorliegend - Kompetenznormen ist jedoch, um einer Kompetenzbeliebigkeit entgegenzuwirken und dem Grundsatz der Formenbindung und Formenstrenge von Kompetenznormen (s. hierzu BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 52) Rechnung zu tragen, jedenfalls das gänzliche Fehlen eines der oben angeführten typenprägenden Merkmale für den Erlass einer Aufwandsteuer i.S.d. § 9 Abs. 4 kAg - hier insbesondere des Merkmals Aufwand - unzulässig. Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht bei Unentgeltlichkeit einen Aufwand (nur) dann angenommen, wenn ein (vorliegend nicht gegebener, s. dazu unten I.2.) zurechenbarer Drittaufwand vorliegt (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 77). Das Bundesverwaltungsgericht hat die Frage nach der Besteuerbarkeit von unentgeltlichen Vergnügen zunächst offengelassen (BVerwG, Urteil vom 28.06.1974 - VII C 22.73 - juris Rn. 25), jedoch inzwischen eine Aufwandsteuer bei fehlendem Aufwand ebenfalls verneint (BVerwG, Urteil vom 29.11.1991 - 8 C 107.89 - juris). Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats, wonach eine fehlende Entgeltlichkeit und damit das Nichtvorliegen eines Aufwands mit dem Charakter einer Aufwandsteuer nicht zu vereinbaren ist (Senatsurteile vom 07.06.1994 - 2 S 2219/93, Seite 5, und vom 03.07.2014 - 2 S 3/14 - juris Rn. 24; ebenso ThürOVG, Urteil vom 22.09.2008 - 3 KO 247/04 - juris Rn. 73; Beschluss vom 25.05.2004 - 4 ZKO 890/00; VG Neustadt (Weinstraße), Beschluss vom 11.04.2014 - 1 L 215/14.NW - juris Rn. 7). Unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze ergibt sich bei - wie vorliegend - fehlendem Aufwand insoweit die formelle Rechtswidrigkeit und damit Unwirksamkeit der angefochtenen kommunalen Satzungsregelungen (dazu I.). Eine geltungserhaltende Reduktion auf einen besteuerbaren Aufwand scheidet letztlich wegen des gewählten Steuermaßstabs aus (dazu II.). I. Vorliegend ist ein durch eine Aufwandsteuer besteuerbarer Aufwand im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG nicht gegeben. 1. Aufwandsteuern besteuern das Halten bzw. den Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen. Sie sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 68 f.). Die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist „maßgebend für den Charakter" der Aufwandsteuer und „das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer" (BVerfG, aaO, Rn. 68, 73). Die Einkommensverwendung umfasst die Verwendung jeglicher finanzieller Mittel und ist nicht auf die Verwendung von Einkommen im steuerrechtlichen oder finanzwissenschaftlichen Sinn beschränkt. Angesichts der Vielfalt der wirtschaftlichen Vorgänge und rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten wäre eine an die Einkommensverwendung anknüpfende Steuer nicht praktikabel, falls in jedem Fall die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen festgestellt werden müsste. Daher ist ausschlaggebendes Merkmal der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel verwendet werden. Der Aufwand im Sinne von Konsum ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Im Konsum äußert sich in der Regel die Leistungsfähigkeit (BVerfG, aaO, Rn. 73). 2. Die Satzung der Antragsgegnerin enthält nicht explizit das Merkmal der Entgeltlichkeit, sondern knüpft in dem streitgegenständlichen Tatbestand an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit der Möglichkeit des Mitverfolgens von Wettereignissen an. Hinsichtlich des Elements des Mitver-folgens der Wettereignisse ist rein tatsächlich weder (substantiiert) dargetan noch ersichtlich, dass hiermit typischerweise bzw. in der Regel ein Aufwand im Sinne von offener und/oder verdeckter Entgeltlichkeit einhergeht (zur Wettvermittlung/-veranstaltung s. unten II.). Eine solche im Sinne eines „Aufwands" grundsätzlich erforderliche Entgeltlichkeit kann in rechtlich zulässiger Weise insbesondere weder im Drittaufwand des Wettbürobetreibers - in Gestalt der Kosten für Anschaffung und Betrieb der Monitore, der Kosten für das Ausstrahlen von Wettereignissen u.a. - noch in den spiegelbildlich hierzu ersparten Aufwendungen des Wettenden bzw. sich Vergnügenden zum Anknüpfungspunkt einer Steuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG gemacht werden. Die Besteuerung von Unentgeltlichem als Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit findet sich zwar als Phänomen im Steuerrecht (z.B. in § 3 Abs. 1b sowie Abs. 9a i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; § 21 Abs. 2 EStG), bedarf jedoch als Ausnahmeerscheinung einer (besonderen) sachlichen Rechtfertigung, um so mit der jeweiligen steuerlichen Kompetenznorm in Einklang gebracht werden zu können. So zählt beispielsweise zu den nach § 21 Abs. 2 EStG besteuerbaren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzwert eines der dort genannten, dem Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassenen Wirtschaftsgüter. Der Normgeber behandelt hierbei unter Berücksichtigung wertender Kriterien - etwa dem Interesse der Steuergerechtigkeit - die ersparten Aufwendungen des unentgeltlichen Nutzers als „Leistungen an sich selbst“ bzw. ihm zuzurechnende Einkünfte (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 86). Die sachlich-kompetenzielle Rechtfertigung liegt darin, dass Entstehung und Verwendung uno actu bei derselben Besteuerungseinheit erfolgen, Einkommensentstehung und Einkommensverwendung in sachlicher und/oder persönlicher Hinsicht zusammenfallen und nach wertenden Gesichtspunkten mit einer Einkommens(entstehungs)steuer besteuerbar behandelt werden können. Mit vergleichbaren Erwägungen kann jedoch nicht eine an das unentgeltliche Mitverfolgen von Wettereignissen anknüpfende Vergnügungssteuer gerechtfertigt werden. Zwar genügt grundsätzlich auch ein sog. Drittaufwand zur Bejahung eines Aufwands (BVerfG, Beschluss vom 07.05.1963 - 2 BvL 8/61, 2 BvL 10/61 - juris Rn. 42; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 73; BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 - juris Rn. 26; Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 13). Der Drittaufwand des Wettbürobetreibers kann vorliegend jedoch unter wertenden Gesichtspunkten nicht dem sich - bezogen auf das Mitverfolgen von Wettereignissen - unentgeltlich Vergnügenden zugerechnet werden. Bei der unter dem Gesichtspunkt der Finalität der Aufwendungen feststellbaren Gemengelage von Einkommensentstehung bzw. Einkommenserzielung auf Seiten des Wettbürobetreibers einerseits und vorliegend streitiger Einkommensverwendung auf Seiten der ersparten Aufwendungen des sich Vergnügenden andererseits liegt - im Gegensatz zu dem oben angeführten Fall des § 21 Abs. 2 EStG - keine personelle Identität der Besteuerungseinheit vor. Der Wettbürobetreiber, welcher den zur Einkommenserzielung dienenden (Dritt-)Aufwand betreibt, und der sich mit fremdem bzw. erspartem Aufwand Vergnügende sind personenverschieden. Der Zurechnung der Aufwendungen des Wettbürobetreibers als fiktive Aufwendungen des sich Vergnügenden steht auch entgegen, dass es sich bei dem mit einer Aufwandsteuer besteuerbaren Aufwand stets um einen privaten, mit der persönlichen Lebensführung zusammenhängenden Aufwand und nicht um eine gewerbliche Investition handeln muss. Bei wertender Betrachtung steht bei dem Aufwand des Wettbürobetreibers der Zweck der Einkommenserzielung im Vordergrund und bildet dessen Schwerpunkt (s. zur finalitätsbezogenen Bestimmung des Aufwands: BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 14 ff.). Die Einkommensverwendung des sich Vergnügenden in Gestalt fiktiver bzw. ersparter Aufwendungen ist bloße Folge des bei finaler Betrachtung zunächst rein einkommenserzielenden Zwecken dienenden Drittaufwands des Wettbürobetreibers. Es bedeutete die Verkehrung von Grund und Folge, wenn man in den gewerblichen Aufwendungen für die Ermöglichung des Mitverfolgens von Wettereignissen auch dem sich Vergnügenden zurechenbare Aufwendungen sähe. Gegen die Zulässigkeit der Berücksichtigungsfähigkeit eines solchen Doppelzwecks bzw. einer Doppelnatur spricht die allgemein anerkannte kategoriale Scheidung steuerrechtlicher Systematik, welche eine eindeutige Zuordenbarkeit von Einkommensverwendungs- und Einkommensentstehungssteuern nach Zielsetzung und Zweck voraussetzt. Die Anerkennung von Mischformen in der Art eines melangeartigen Ineinanders von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung würde eine nicht zuletzt aus Kompetenzgründen erforderliche eindeutige Grenzziehung der einzelnen Steuerarten verwischen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 19). Unter Beachtung dessen ist der Aufwand des Wettbürobetreibers als allein einkommenserzielend anzusehen. Es besteht sonach keine Berechtigung des kommunalen Satzungsgebers einer Aufwandsteuer, im Falle eines unentgeltlichen Aufwands dessen Entgeltlichkeit (wertend) zu fingieren. Die Anerkennung einer solchen Kompetenz des kommunalen Steuernormgebers verwischte und überschritte die steuersystematische Scheidung zwischen Einkommensentstehungs- und Einkommensverwendungssteuern und liefe auf eine unzulässige, weil kompetenzwidrige Aufwandsteuer hinaus. Ansonsten könnte der kommunale Normgeber entgegen der verfassungsrechtlichen Konzeption die in Art. 105 Abs. 2a GG aufgeführte und durch § 9 Abs. 4 KAG weitergeleitete Kompetenz für den Bereich der örtlichen Aufwandsteuern selbst herbeiführen. Das Bundesverfassungsgericht hat in kompetenzrechtlichem Zusammenhang hinsichtlich der Zulässigkeit von Fiktionen darauf hingewiesen, dass sich der Normgeber nicht beliebig Fiktionen bedienen könne. Dem Normgeber seien u.a. Grenzen dadurch gesetzt, dass bei Bezugnahme auf bestehende Begriffe der allgemeinen Rechtsordnung diese nicht mit beliebigem Inhalt ausgefüllt werden könnten (BVerfG, Urteil vom 27.07.1971 - 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68 - juris). Das Merkmal des Aufwands ist wesentliches Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer (s. bereits oben unter I.1.) und kann dementsprechend bei seinem Fehlen - wie vorliegend - auch nicht im Wege einer Fiktion bejaht werden. II. Eine geltungserhaltende Reduktion auf Fallkonstellationen mit entgeltlichem Aufwand scheidet aus. Es ist zwar nicht ausgeschlossen, eine - wie vorliegend - rechtswidrige, weil an einen unentgeltlichen Aufwand anknüpfende Aufwandsteuer geltungserhaltend auf eine grundsätzlich insoweit rechtlich zulässige Aufwandsteuer, welche an einen entgeltlichen Aufwand anknüpft, zu reduzieren. Denn grundsätzlich ist der Umstand, dass eine Vergnügungssteuer sich - wie vorliegend - nicht ausdrücklich auf entgeltliche Veranstaltungen beschränkt, unerheblich (Senatsurteil vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 53). Sie kann ggf. dahingehend ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein ein entgeltliches Vergnügen erfasst wird (Senatsurteil vom 23.02.2011, aaO). Eine entsprechende Satzung, welche nicht explizit das Merkmal der Entgeltlichkeit des Vergnügens enthält und sonach dem Wortlaut nach entgeltliche und unentgeltliche Vergnügungen gleichermaßen erfasst, kann daher, soweit sie zumindest auch das Merkmal der Entgeltlichkeit enthält, insoweit teilweise gültig sein (Senatsurteil vom 07.06.1994 - 2 S 2219/93, Seite 5). Voraussetzung hierfür ist, dass der gültige, entgeltliche Vergnügen umfassende Teil der Satzung mit dem ungültigen, weil unentgeltliche Vergnügen regelnden Teil der Satzung keine untrennbare Einheit bildet (Senatsurteil vom 07.06.1994, aaO). Von einem entsprechenden hypothetischen Willen des Satzungsgebers wird zwar - ohne dass dies vorliegend entschieden zu werden braucht - mit Blick auf die in § 9 Abs. 4 KAG enthaltene Ermächtigung, welche lediglich die Besteuerung von entgeltlichen Vergnügen gestattet, in der Regel auszugehen sein (Senatsurteil vom 07.06.1994, aaO). Eine geltungserhaltende Reduktion des streitgegenständlichen Steuertatbestands auf Wettbüros, in denen entgeltlich das Mitverfolgen von Wettereignissen ermöglicht wird, scheidet jedoch aus, da die streitgegenständliche Satzung in der vorliegenden Form auch dann - aus anderen Gründen - rechtswidrig ist. Nach allgemein anerkannten Rechtsgrundsätzen kommt im Wege der geltungserhaltenden Reduktion nur die Rückführung eines rechtsfehlerhaften Rechtsakts auf einen rechtsfehlerfreien Rechtsakt in Betracht. Daran fehlt es im Fall der geltungserhaltenden Reduktion auf einen entgeltlichen Aufwand. Denn auch das Abstellen auf das Element der Wettvermitt-lung/-veranstaltung bzw. auf ein Entgelt in Form eines Wetteinsatzes oder sonstigen Entgelts rechtfertigt keine kommunale Besteuerung. Die Erfassung von Wetteinsätzen in Wettbüros unter Ausscheiden der Wetteinsätze bei reiner Wettannahme knüpft in einer für eine Aufwandsteuer systemwidrigen Weise an einen mit dem besteuerten Aufwand verfolgten (weiteren) Zweck an (dazu 1.). Ein entgeltlicher Aufwand wäre im Übrigen nur durch einen wirklichkeitsnäheren, an das jeweilige Entgelt anknüpfenden Steuermaßstab besteuerbar (dazu 2.). 1. Die streitgegenständliche Vergnügungssteuer knüpft an die Wettvermitt-lung/-veranstaltung in Kombination mit dem Ermöglichen des Mitverfolgens von Wettereignissen in Wettbüros an. Weder der Wortlaut der streitgegenständlichen Satzung enthält explizit ein Erfordernis der Entgeltlichkeit, noch ist ersichtlich oder substantiiert dargetan, dass - das Mitverfolgen der Wettereignisse als Vergnügen unterstellt - das besteuerte Vergnügen tatsächlich entgeltlich ist. Vielmehr leistet der sich Vergnügende als (ggf. zugleich) Wettender einen Wetteinsatz. Dieser Einsatz kann offen und/oder verdeckt geleistet werden. Offen ist ein Einsatz hierbei, wenn objektiv für jeden erkennbar ein Vermögenswert des Teilnehmers der Wette an den Veranstalter der Wette und/oder den Betreiber des Wettbüros als Vermittler fließt, und subjektiv der Teilnehmer diesen Einsatz gezielt u.a. für die Teilnahme an der Wette aufwendet. Verdeckt ist eine Einsatzleistung, wenn nicht ohne weiteres objektiv und/oder subjektiv erkennbar ist, dass ein Vermögenswert u.a. für die Teilnahme an der Wette fließt (vgl. Koch, Gewinnspiele im Steuerrecht, 2006, S. 25 ff.; Birk/Brüggemann in Dietlein u.a., Glücksspielrecht, 2. Aufl., RennwLottG § 17 Rn. 8 f.). Für das Vorliegen einer Entgeltlichkeit ist entscheidend, ob und inwieweit ein Vermögenswert in Form eines offenen und/ oder verdeckten Wetteinsatzes nicht nur als Gegenleistung für die eingeräumte Gewinnmöglichkeit, sondern auch für das Mitverfolgen der Wettereignisse zu qualifizieren ist. Eine Entgeltlichkeit in diesem Sinne scheidet somit aus, wenn die Möglichkeit des Mitverfolgens auch ohne Wette besteht und genutzt wird. Soweit der Besuch und das Verweilen im Wettbüro zum Abschluss einer Wette verpflichtet oder rein tatsächlich auf Grund eines Entschlusses des Wettkunden dazu führt, könnten im Wetteinsatz (s. zum Inhalt des Wettverträgen Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 37 ff.) offen und/oder verdeckt als Nebenleistung zur Wette Dienstleistungen wie das Mitverfolgen der Wettereignisse mit enthalten und abgegolten sein. Für diesen Fall einer Entgeltlichkeit in Form eines Wetteinsatzes gilt Folgendes: Unbesehen davon, ob die Leistungen im Wettbüro (des Veranstalters/ Vermittlers der Wette und/oder des Betreibers des Wettbüros) überhaupt in Einzelleistungen zerlegt werden können (vgl. hierzu Birk/Brüggemann in Diet- lein u.a., Glücksspielrecht, 2. Aufl., RennwLottG § 17 Rn. 9 f. mit weiteren Nachw.), bildet die Wette bzw. die Einräumung der Gewinnmöglichkeit (unabhängig von der Höhe des Einsatzes und der Höhe der Gewinnmöglichkeit) bei wertender Betrachtung als Hauptleistung den Schwerpunkt der Leistungen. Das Mitverfolgen der Wettereignisse tritt demgegenüber als bloße Nebenleistung zurück. Der Zweck des Wettbüros besteht in erster Linie in der Veranstaltung bzw. dem Vermitteln von Wetten. Das Ermöglichen des Mitverfolgens der Wettereignisse soll diesen Zweck fördern durch die Steigerung der Attraktivität des Wettbüros sowie der Wettumsätze und erfolgt gleichsam bei Gelegenheit des Wettgeschäfts. Abzustellen ist hierbei auf den Gesamtcharakter der Veranstaltung (OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 26.08.2009 - 14 B 86/09 - juris Rn. 6). Der Wettkunde betreibt den Wettaufwand primär wegen der Teilnahme an der Wette und nicht wegen des im Hintergrund ermöglichten Mitverfolgens der Wettereignisse. Zudem gilt der steuerrechtliche Grundsatz, wonach Nebenleistungen das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (BFH, Urteil vom 23.02.1961 - V 262/58 U - juris Rn. 14 mit weiteren Nachw.). Dies muss insbesondere im vorliegenden Kontext beachtet werden, da mit der Qualifikation als Wetteinsatz und damit der Besteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz eine Befreiung von der Umsatzsteuer einhergeht (§ 4 Nr. 9 lit. b Satz 1 UStG). Dementsprechend ist anerkannt, dass neben offenen auch verdeckte Wetteinsätze (z.B. in Form einer Bearbeitungsgebühr, Schreib- und Kollektionsgebühr, Servicegebühr o. ä. für Vermittlungs- und/oder Serviceleistungen) bei der Bemessung der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu berücksichtigen sind (BFH, Urteil vom 19.08.2009 - II R 16/07 - juris Rn. 10; FG Hannover, Urteil vom 27.02.2007 - 3 K 91/06 - juris; Englisch in Streinz u.a., Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, 2014, Syst. Darst. Rn. 73; ausführlich Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 194 ff., 284 ff.). Demnach ist auch ein Entgelt für das Mitverfolgen der Wettereignisse in Form eines (erhöhten) Wetteinsatzes wertungsmäßig dem Wetteinsatz zuzurechnen und kann aus diesem Grund nicht als Anknüpfungspunkt für das Vorliegen eines mit einer Vergnügungssteuer besteuerbaren Aufwands herangezogen werden. Denn dadurch würde gleichheitswidrig und bezogen auf eine Aufwandsteuer systemfremd der mit dem Wetteinsatz über die Teilnahme an der Wette hinaus weiter verfolgte Zweck zum Grund der Steuerpflicht. Dies zeigt sich in den Fällen, in welchen zugleich eine reine Wettannahme und daneben ein Wettbüro betrieben wird und der Preis bzw. Einsatz für die Wetten gleich hoch sind. Steckt in dem Wetteinsatz offen und/oder verdeckt ein Anteil für das ermöglichte Mitverfolgen der Wettereignisse und soll letztlich nur eine Besteuerung des Vergnügens der Wettbürokunden erreicht werden, so müsste auf den verfolgten Zweck - also die beabsichtigte Nutzung des Wettbüros mit Aufenthalt oder beabsichtigte Nutzung der reinen Wettannahme ohne Aufenthalt - derjenigen abgestellt werden, welche den Wetteinsatz leisten. Das Wesen der Aufwandsteuer schließt jedoch aus, für die Steuerpflicht auf eine wertende Betrachtung der Absichten und verfolgten ferneren Zwecke, die dem Aufwand zu Grunde liegen, abzustellen. Maßgeblich darf allein der isolierte Vorgang des Konsums als Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 97; ebenso BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 - juris Rn. 16). Daher braucht die (weitere) Frage, ob angesichts der in solchen Fällen bereits erfolgenden Besteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz eine unzulässige Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt der Gleichartigkeit vorliegen würde, nicht (mehr) entschieden zu werden. 2. Soweit für den Besuch und das Verweilen im Wettbüro ein sonstiges Entgelt, z.B. in Form eines Eintrittsgeldes, einer Verzehrpflicht u.a., erhoben wird, gilt - wie auch für die Fälle der Entgeltlichkeit in Form von Wetteinsatz - Folgendes: Die Vergnügungssteuer in Form der Wettbürosteuer knüpft an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit dem Ermöglichen des Mit-verfolgens von Wettereignissen in Wettbüros an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der (vorauszusetzende) Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, da die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer. Der Gesetzgeber ist indes verfassungsrechtlich nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat. Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- bzw. Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht. Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen. (Senatsurteile vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 59 ff. und vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 - juris Rn. 56 mit weiteren Nachw.). Der in der streitgegenständlichen Satzung gewählte Flächenmaßstab genügt diesen Voraussetzungen weder bei einem sonstigen Entgelt noch bei einem Entgelt als Teil des Wetteinsatzes. Denn der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 56 ff.). Bei einem sonstigen Entgelt liegt dies bereits auf der Hand. Zudem ist weder (substantiiert) dargetan noch ersichtlich, dass der Fall einer Entgeltlichkeit in Form von sonstigem Entgelt rein tatsächlich einen typischen Fall beim Betrieb von Wettbüros darstellt (s. zur Branchenunüblichkeit bereits versteckter Einsätze Englisch in Streinz u.a., Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, 2014, Syst. Darst. Rn. 73). Es braucht daher nicht entschieden zu werden, ob auch unter diesem Gesichtspunkt eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt. Denn der Satzungsgeber darf im Falle einer Typisierung nicht einen atypischen Fall als Leitbild wählen (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 55). Auch bezüglich des Wetteinsatzes als Entgelt wäre - unbesehen der bereits oben (s. II.1.) festgestellten Systemwidrigkeit - eine Besteuerung nach dem gewählten Flächenmaßstab unzulässig. Der Wetteinsatz hinsichtlich der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz könnte auch hinsichtlich der Vergnügungssteuer als das betragsmäßig jeweils feststehende Entgelt für das Mitverfolgen der Wettereignisse zur Bemessungsrundlage und zum Steuermaßstab gemacht werden. Durch einen Flächenmaßstab würde dagegen der unterstellte entgeltliche Vergnügungsaufwand nicht hinreichend realitätsnah abgebildet. Auch einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab rechtfertigende Manipulationsmöglichkeiten (s. hierzu Senatsurteil vom 24.08.2006 - 2 S 1218/05 - juris Rn. 37 ff.) sind weder bei sonstigem Entgelt noch bei Entgelt in Form des Wetteinsatzes substantiiert dargetan oder ersichtlich. Denn besteuerbar ist nach dem streitgegenständlichen Steuertatbestand nicht das tatsächliche Mitverfolgen, sondern das Vermitteln und/oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen. Insoweit besteht kein sachlicher Unterschied zwischen den als Bemessungsgrundlage der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu erfassenden Wetteinsätzen und den vergnügungssteuerlich zu erfassenden Entgelten für das Mitverfolgen der Wettereignisse. Der Wetteinsatz bzw. ein sonstiges Entgelt stehen beide betragsmäßig fest und können demgemäß erfasst werden. Bedenken mit Blick auf die Manipulationssicherheit bestehen im Rahmen der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz insoweit nicht (s. zum Steuerverfahren ausf. Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 239 ff., u.a. zum Anmeldeverfahren gemäß § 31a Abs. 3 RennwLottGABest, den umfassenden Aufzeichnungspflichten gemäß § 20 RennwLottG sowie der Wahrung des Steuervollzugs). Von daher besteht kein Anlass, hiervon bei der realitätsgerechteren Erfassung von sonstigen Entgelten - deren Vorhandensein als gegeben unterstellt - abzuweichen. Die Wahl des danach nicht wirklichkeitsgerechten Besteuerungsmaßstabs ist für das Vorliegen der Kompetenz aus § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 44, 52) zwar ohne Einfluss, jedoch materielle Rechtmäßigkeitsvoraussetzung. Dies bedeutet, dass im Falle der Entgeltlichkeit bei nicht realitätsgerechtem Maßstab die entsprechende Aufwandsteuer zwar kompetenzgemäß, jedoch materiell rechtswidrig ist und bereits damit eine geltungserhaltende Reduktion ausscheidet. Auf die materielle Rechtmäßigkeit im Übrigen (u.a. Abwälzbarkeit, fehlende Gleichartigkeit) kommt es nach dem Vorgesagten nicht mehr an. Die obigen Ausführungen treffen in vollem Umfang auch auf die Satzung der Beklagten zu. Diese ist sonach nicht als Rechtsgrundlage für die angefochte-ne Verwaltungsentscheidung geeignet. Der Bescheid der Beklagten vom 03.07.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 05.11.2012 sind daher aufzuheben und das klageabweisende Urteil des Verwaltungsgerichts auf die Berufung der Klägerin abzuändern. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt. Die Klägerin wendet sich gegen einen Vergnügungssteuerbescheid für das von ihr betriebene Wettbüro. Sie meldete am 04.05.2012 mit Wirkung ab 01.05.2012 bei der Beklagten ein Gewerbe mit der Bezeichnung „Tätigkeit als Buchmacher, Vermittlung von Pferdewetten" an, welches sie in einer Betriebsstätte im Stadtgebiet der Beklagten ausübt. Mit Bescheid vom 11.06.2012 erhob die Beklagte von der Klägerin für die Monate Mai bis Dezember 2012 Vergnügungssteuer in Höhe von 4.800,- EUR, zahlbar in Monatsraten zu 600,- EUR. Dabei ging sie von einer Fläche des Wettbüros von 116 m2 aus. Dies ergab bei Anwendung des in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten enthaltenen Steuersatzes von 100,- EUR je angefangene 20 m2 und je angefangenem Monat den festgesetzten Betrag. Mit Bescheid vom 03.07.2012 änderte die Beklagte den vorhergehenden Bescheid und erhob von der Klägerin für die Monate Juli bis Dezember 2012 Vergnügungssteuer i.H.v. 8.280,- EUR, zahlbar in Monatsraten zu 1.380,- EUR, wobei sie den zwischenzeitlich geänderten Steuersatz von 230,- EUR je angefangene 20 m2 und je angefangenem Monat zu Grunde legte. Zur Begründung ihres gegen den Bescheid vom 03.07.2012 erhobenen Widerspruchs führte die Klägerin aus, die pauschale Besteuerung nach Quadratmetern stelle ebenso wie bei der Bemessung der Spielautomatensteuer nach der Stückzahl der Spielautomaten eine Verletzung des Gebots steuerlicher Belastungsgleichheit dar. Sachgerecht wäre eine Besteuerung nach Wetteinsätzen. Hierbei werde ersichtlich, dass die Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Wetten den gleichen Anknüpfungspunkt wie das Rennwett- und Lotteriegesetz habe. Somit liege eine Unvereinbarkeit mit Art. 105 Abs. 2a GG vor. Zudem sei der Maßstab zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage unverhältnismäßig, da allgemeine Flächen wie Kleiderablagen, Toiletten und ähnliche Nebenräume sowie Theken keinen Bezug zur Wetttätigkeit aufwiesen. Eine Einbeziehung dieser Räumlichkeiten in die Bemessungsgrundlage der Steuer sei daher willkürlich. Mit Widerspruchsbescheid vorn 05.11.2012 wies die Beklagte den Widerspruch zurück. Zur Begründung führte sie aus: Die Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichten, sei eine Vergnügungssteuer herkömmlicher Art und entspreche nicht der Rennwett- und Lotteriesteuer des Bundes. Es handle sich um eine örtliche Aufwandsteuer, zu deren Erhebung die Gemeinde berechtigt sei. Anders als die Rennwett- und Lotteriesteuer stelle der zugrunde liegende Steuertatbestand wesentlich darauf ab, dass die Wetten in Einrichtungen abgeschlossen würden, in denen nicht nur Wettscheine angenommen würden, sondern die auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichten. Das reine „Schaltergeschäft“ der klassischen Wettannahmestellen unterliege damit nicht der Vergnügungssteuer. Der Gegenstand der Besteuerung sei die Leistungsfähigkeit des Wetters, die sich darin manifestiere, dass er sich an einen bestimmten Ort begebe, wo er neben der Möglichkeit, eine Wette einzugehen, weitere Vergnügungen genießen könne, z.B. neben der Geselligkeit die besondere Anregung durch das Mitverfolgen des Wettereignisses. Der Betrieb eines Wettbüros in dieser Weise entspreche einem anderen „Geschäftsmodell“ als die klassische Wettannahme. Da davon ausgegangen werden müsse, dass nicht alle Wetter diese besonderen Möglichkeiten des Wettbüros in Anspruch nähmen, sondern das klassische Schaltergeschäft weiterhin in einem gewissen Umfang betrieben werde, müsste bei einer Zugrundelegung der Wettumsätze danach unterschieden werden, ob es sich um - nicht vergnügungssteuerpflichtiges - schlichtes Schaltergeschäft oder um ein darüber hinausgehendes Vergnügen handle. Eine solche Abgrenzung sei in der Praxis nicht möglich. Damit scheide die Zugrundelegung der Wettumsätze im Sinne eines Wirklichkeitsmaßstabes für die Steuerbemessung aus. Die Zugrundelegung der Flächen des Wettlokals sei demgegenüber ein hinreichend zuverlässiger Wahrscheinlichkeitsmaßstab. Die Entscheidung, welche Flächen der Betreiber für die Vergnügung zur Verfügung stelle, werde sich wesentlich danach richten, welche Einnahmen und Gewinne er durch diesen Flächeneinsatz zu realisieren hoffe. Solange der Betrieb rentierlich sei, dürfe von einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit der Steuer auf die Wetter ausgegangen werden. Die Klägerin hat am 05.12.2012 Klage erhoben und zu deren Begründung ausgeführt: Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a GG, weil diese der Rennwett- und Lotteriesteuer gleichartig sei. Die Gleichartigkeit werde nur durch die unzulässige Anwendung eines Flächenmaßstabes als Wahrscheinlichkeitsmaßstab verschleiert. Zudem handle es sich nicht um eine Vergnügungssteuer herkömmlicher Art. Es sei fraglich, ob es sich bei dem Abschluss von Wetten bzw. bei deren Mitverfolgung überhaupt um ein „Vergnügen" handle. Auch frage sich, wie eine Abwälzung erfolgen solle, nachdem im Widerspruchsbescheid darauf hingewiesen werde, dass es technisch nicht möglich sei, die Umsätze des Schaltergeschäfts und des übrigen Geschäfts (Wette inklusive Mitverfolgung des Wettereignisses vor Ort) getrennt zu erfassen. Die Erhebung einer Vergnügungssteuer verstoße gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Die erdrosselnde Wirkung ergebe sich aus dem Zusammenspiel der Doppelbesteuerung und des unangemessen hohen Steuersatzes nach der Erhöhung auf 230,- EUR. Es sei unverhältnismäßig, die Steuer je angefangene 20 m2 zu erheben, da dies beispielsweise zu einer gleich hohen Steuerbelastung von 21 m2 wie von 40 m2 führe und damit dem Gebot der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit und vermuteten Umsätzen nicht mehr gerecht werde. Darüber hinaus stelle eine pauschale Besteuerung nach Quadratmetern eine Verletzung des Gebots steuerlicher Belastungsgleichheit dar. Die Größe eines Wettbüros lasse nämlich keinen zulässigen Schluss auf die Höhe der durch Wettannahme erzielten Entgelte zu. Entgegen der Auffassung der Beklagten sei die Klägerin sehr wohl in der Lage zu erfassen, welche Wetten nur am Schalter und welche Wetten von Gästen abgeschlossen würden, die das Geschehen vor Ort verfolgen wollten. Dies sei im Rahmen der Umsatzsteuer, die unterschiedliche Steuersätze für den Verzehr vor Ort und das Mitnehmen von Speisen vorsehe, schon seit langer Zeit möglich. Wettkassensysteme könnten genauso programmiert werden wie die in der Gastronomie üblichen Kassensysteme. Daneben erweise sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig, da allgemeine Flächen wie Kleiderablage, Toiletten und ähnliche Nebenräume sowie Theken durch § 6 Abs. 1 (e) der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten in die Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer einbezogen würden. Diese Flächen wiesen keinen Bezug zur Wetttätigkeit auf, da sie nicht der Verfolgung des Wettereignisses dienten. Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten. Sie hat geltend gemacht: Ein Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG liege nicht vor. Die Rennwett- und Lotteriesteuer stelle - wie die Umsatzsteuer - ausschließlich auf die getätigten Umsätze ab, weshalb der Gesetzgeber angeordnet habe, dass die Umsatzsteuer neben der Rennwett- und Lotteriesteuer nicht erhoben werde. Für diese Steuer sei es unerheblich, ob der Wetteinsatz am Schalter, über das Internet oder in einer Lokalität, die eine besondere Aufenthaltsqualität und Einrichtungen zur Förderung und Erhaltung der Spannung biete, geleistet werde. Hingegen sei Anknüpfungspunkt bei der Vergnügungssteuer der Aufwand, den der Steuerpflichtige treibe, um sich an einem bestimmten Ort in einem bestimmten Rahmen zu vergnügen. Es handle sich vorliegend auch um eine Vergnügungssteuer herkömmlicher Art. Daran ändere nichts, dass Pferde- und Sportwetter mitunter meinten, ihren Wetterfolg durch profundes Fachwissen und Analyse steuern zu können. Die Vergnügungssteuer sei auch für den Betreiber eines Wettbüros abwälzbar. Es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge. Von einer erdrosselnden Wirkung der Steuer könne ebenfalls nicht ausgegangen werden. Auch der gewählte Flächenmaßstab sei zulässig. Ein geeigneter Wirklichkeitsmaßstab stehe nicht zur Verfügung. Weder stünden manipulationssicher erhobene und für die Beklagte ohne Weiteres zugängliche, verlässliche Daten über die Spieleinsätze zur Verfügung; dies sei ein wesentlicher Unterschied zur Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte. Noch gebe es Aufzeichnungen darüber, inwieweit die Einsätze mit oder ohne Inanspruchnahme der spezifischen Vergnügungseinrichtungen an der Spielstätte getätigt würden. Nicht einmal über das Verhältnis dieser beiden Arten von Einsätzen sei etwas bekannt oder erscheine feststellbar, außer, dass es sich offenbar lohne, entsprechend ausgestaltete Räumlichkeiten zu unterhalten. Die berücksichtigten Nebenflächen stünden in einem notwendigen Verhältnis zu den sonstigen Flächen. Garderoben und WCs würden in dem Umfang bereitgestellt, welchen die Besucherzahl und die Aufenthaltsdauer der Besucher erforderten. Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 26.03.2013 abgewiesen. In den Entscheidungsgründen wird u.a. ausgeführt: Die von der Klägerin geltend gemachten Bedenken gegen die Rechtswirksamkeit dieser Satzungsregelung griffen nicht durch. Dies gelte zunächst für den Einwand, die Vergnügungssteuer verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten halte sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer sei eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuere. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer verstoße auch nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG. Sie sei der Rennwett- und Lotteriesteuer nicht gleichartig. Die Rennwett- und Lotteriesteuer besteuere allein die getätigten Umsätze. Anknüpfungspunkt der Vergnügungssteuer sei dagegen der (zusätzliche) Aufwand, den der Steuerpflichtige treibe, um sich an einem bestimmten Ort in einem bestimmten Rahmen zu vergnügen. Auch der von der Beklagten für die Erhebung der Steuer gewählte Flächenmaßstab erweise sich als grundsätzlich zulässig. Eine zuverlässige Möglichkeit, die am Schalter des Wettbüros der Klägerin getätigten Wetteinsätze manipulationssicher getrennt nach reinem Schaltergeschäft und nach den - allein vergnügungssteuerpflichtigen - Einsätzen mit Inanspruchnahme der spezifischen Vergnügungseinrichtungen an der Wettstätte zu erheben, sei nicht erkennbar. Der von der Beklagten danach in zulässiger Wei- se gewählte Flächenmaßstab weise auch den erforderlichen „lockeren Bezug" zum Vergnügungsaufwand auf, weil es wahrscheinlich sei, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Wettbüros wachse. Auch die in § 6 Abs. 1 (e) der Vergnügungssteuersatzung erfolgte Einbeziehung sogenannter Nebenflächen (Erfrischungsräume, Kleiderablagen, Toiletten und ähnliche Nebenräume sowie Theken) in die Bemessungsgrundlage für die Steuer sei rechtmäßig. Es könne davon ausgegangen werden, dass auch die Nebenräume in dem Umfang bereitgestellt würden, welchen die Besucherzahl und die Aufenthaltsdauer der Besucher erforderten. Damit sei der gebotene „lockere Bezug" zu der Umsatzerwartung des Wettbürobetreibers noch gegeben. Auch von einer Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer für die Klägerin sei auszugehen. Für die Annahme der Abwälzbarkeit genüge es, dass eine kalkulatorische Überwälzung möglich sei und dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast auf den eigentlichen Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge. Das sei hier der Fall. Die Erhebung der Vergnügungssteuer sei auch in der festgesetzten Höhe (230,- EUR je angefangene 20 m2) nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung der Klägerin halte der Vergnügungssteuersatz bei grundsätzlich weiter Gestaltungsfreiheit des Satzungsgebers die Schranken des Übermaßverbots als äußerster Grenze der Besteuerung noch ein und entfalte daher keine die Gewerbeausübung erdrosselnde Wirkung. Gegen das ihr am 09.04.2014 zugestellte Urteil hat die Klägerin am 09.05.2014 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt und diese unter dem 10.06.2014, dem Dienstag nach Pfingsten, wie folgt begründet: Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a GG, da sie der Rennwett- und Lotteriesteuer gleichartig sei. Die Vergnügungssteuer der Beklagten auf das Vermitteln und Veranstalten von Pferde- und Sportwetten sei keine herkömmliche Vergnügungssteuer und damit auch nicht als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer von der Ermächtigungsgrundlage des § 9 Abs. 4 KAG gedeckt. In den Urteilsgründen werde zu Unrecht festgestellt, dass der von der Beklagten für die Erhebung der Steuer gewählte Flächenmaßstab rechtmäßig sei. Das Verwaltungsgericht mache allgemeine Ausführungen zum Grundsatz der Belastungsgleichheit und der Zulässigkeit des Wahrscheinlichkeitsmaßstabes im Allgemeinen und des Flächenmaßstabes im Besonderen und stelle schließlich ohne jegliche klare Bezugnahme auf den streitgegenständlichen Fall fest, dass der von der Beklagten in zulässiger Weise gewählte Flächenmaßstab den erforderlichen „lockeren Bezug“ zum Vergnügungsaufwand aufweise. Das Verwaltungsgericht habe ferner zu Unrecht festgestellt, dass die erfolgte Einbeziehung von Nebenflächen in die Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer rechtmäßig sei. Diese Flächen wiesen keinen Bezug zur Wetttätigkeit auf, da sie nicht der Verfolgung des Wettereignisses dienten. Entgegen den Ausführungen des Verwaltungsgerichts sei der von der Beklagten festgelegte Steuersatz rechtswidrig. Es sei es unverhältnismäßig, die Steuer je angefangener 20 m2 zu erheben, da dies beispielsweise zu einer gleich hohen Steuerbelastung von 21 m2 wie von 40 m2 führe und damit dem Gebot der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit und vermuteten Umsätzen nicht mehr gerecht werde. Auch erhebe die Beklagte den höchsten Vergnügungssteuersatz auf Pferde- und Sportwetten in ganz Baden-Württemberg. Die erdrosselnde Wirkung ergebe sich aus der Gesamtschau dieser Umstände. Die Klägerin beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 26.03.2014 - 2 K 2389/12 - zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 03.07.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 05.11.2012 aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Berufung der Klägerin zurückzuweisen. Sie trägt vor: In Anbetracht der vorgelegten Berufungsbegründung könne sie sich im Wesentlichen darauf beschränken, auf die zutreffenden Gründe des angefochtenen Urteils und auf ihren erstinstanzlichen Vortrag zu verweisen. Ergänzend trägt sie vor, der auf die Fläche abstellende Wahrscheinlichkeitsmaßstab führe nicht deshalb zu einer Besteuerung des „Schaltergeschäfts“, weil dieses auf derselben Fläche verwirklicht werde. Vielmehr gebe die Fläche einen Hinweis darauf, welche Umsätze der Betreiber der Einrichtung aus denjenigen Teilen seines Geschäftes erwarte, welche der Vergnügungssteuer unterlägen. Nur dieser Teil des Geschäfts erfordere den Einsatz erheblicher Flächen, um einen Aufenthalt im Wettbüro überhaupt zu ermöglichen und um eine spielfördernde Aufenthaltsqualität zu schaffen. Zum Flächenmaßstab bei der Vergnügungssteuer bei Bordellen könne hier, außer auf die bereits erstinstanzlich zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs sowie auf ein neueres Urteil des OVG Nordrh.-Westf. vom 11.12.2013 - 14 A 1948/13 - KStZ 2014, 93 Nr. 5 hingewiesen werden. Wegen der Möglichkeit der Abgrenzung von Umsätzen aus Schaltergeschäft und solchen Umsätzen, die der Vergnügungssteuer unterlägen, und des - angeblich - auch sonst bei der Steuererhebung geltenden Vertrauensgrundsatzes: Es sei der Steuererhebung in vielen Bereichen, nicht nur bei der Umsatzsteuer im Gastronomiebereich, eigentümlich, dass keine „manipulationssicheren Aufzeichnungen" zur Verfügung stünden. Die Steuerpraxis behelfe sich seit jeher in solchen Fällen mit dem Rückgriff auf Hilfstatsachen und Schätzungen. So ließen sich Rückschlüsse darüber, ob Speisen „zum Verzehr an Ort und Stelle" abgegeben oder nach außer Haus verkauft werden, z.B. über die ebenfalls dokumentierten Daten über den Personaleinsatz, die Verwendung von Einweggeschirr, Schank- bzw. Bewirtungsflächen u.ä. ziehen. Für den Bereich der Wettbüros lägen Erfahrungswerte bisher nicht vor. Es gebe für die Kommune als Steuergläubigerin auch keine Möglichkeit, Erkenntnisse durch Einsicht in die der Finanzverwaltung vorgelegten Besteuerungsunterlagen zu erlangen. Diese seien ihr wegen des Abgabengeheimnisses nicht zugänglich. Die Akten der Beklagten und die Gerichtsakten des Verwaltungsgerichts Freiburg waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird hierauf sowie auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.