II R 20/89

Zurück BFH 09. Oktober 1991 II R 20/89 GrEStG 1983 § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Keine Grunderwerbsteuer für Kaufpreisanteil, der auf Instandhaltungsrückstellung der Gemeinschaft entfällt Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Zum anderen wollte der X. Senat — auch für den Fall, daß entsprechend der bisherigen Handhabung ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegen. sollte — hinsichtlich der Behandlung von derartigen Altenteilsleistungen neue Wege beschreiten. Nach Auffassung des X. Senats handelt es sich bei einer Vermögensübergabe gegen Altenteilsleistungen um ein Rechtsinstitut sui generis, da dieses durch Art. 96 EGBGB sowie die hierauf beruhenden landesrechtlichen Bestimmungen eine eigenständige Ausgestaltung erfahren habe. Insbesondere liege kein Leibrentenvertrag im Sinne der §§ 759 ff. BGB vor.2 In steuerlicher Hinsicht seien daher alle Altenteilsleistungen, das heißt insbesondere ohne eine Differenzierung zwischen baren und unbaren Leistungen als dauernde Last zu behandeln? 11. Die Entscheidung des Großen Senats, Konsequenzen für die notarielle Praxis Die Frage des entgeltlichen Charakters von Vermögensübertragungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge wurde zwischenzeitlich durch den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 05.07.19904 geklärt. Danach stellen vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar. Ein entgeltliches Geschäft liegt nur insoweit vor, als Gleichstellungsgelder an Angehörige, eine Abstandszahlung an den Übertragenden geleistet werden oder Verbindlichkeiten des Übertragenden übernommen werden. Im übrigen lehnt der Beschluß des Großen Senats die Auffassung des vorlegenden X.Senats ab und bestätigt im wesentlichen die bisherige Rechtsauffassung. Die demnach für die steuerliche Behandlung von Altenteilsleistungen geltenden Grundsätze können wie folgt zusammengefaßt werden: 1. Wie bisher ist für die Abgrenzung zwischen einer Leibrente (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 2, § 22 Nr.1 S.3 a EStG) und einer dauernden Last (§ 10 Abs. 1 Nr.1 a S. 1 EStG) entscheidend, ob die vereinbarten Leistungen der Höhe nach abänderbar sind. Dabei beseitigt eine Wertsicherungsklausel nicht das eine Leibrente charakterisierende Merkmal der Gleichmäßigkeit der Leistung.5 Dagegen liegt bei einer Bezugnahme auf . § 323 ZPO eine dauernde Last vor mit der Folge, daß die Beträge beim Verpflichteten in voller Höhe abzugsfähig sind. Der Beschluß des Großen Senats stellt insoweit klar, daß sich diese Abänderbarkeit nicht nur aus einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO ergeben kann, sondern auch aufgrund eines Vertragsinhalts, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. Der „sichere Weg" ist freilich der explizite Verweis auf § 323 ZPO . Entsprechend der bisherigen Rechtsprechung wird auch zukünftig davon auszugehen sein, daß nur eine im Übergabevertrag selbst enthaltene Abänderungsmöglichkeit eine dauernde Last zu begründen vermag und eine dahingehende nachträgliche Ergänzung nicht ausreichend ist.6 2. Entsprechend der bisherigen Handhabung ist jede im Rahmen einer Vermögensübergabe vereinbarte Gegenleistung einzeln auf ihre Eigenschaft als Rente oder dauernde Last zu prüfen. Dauernde Lasten sind demnach stets 2 BFH BB 1990 S. 1328, 1330. 3 BFH BB 1990 S. 1329. 4 BStBl. 11 1990 S. 847, 852, MittBayNot 1991, S. 372. 5 BFH BStBl. 1986 S.348. 6 Vgl. BFH BStBl. 11 1986 S. 261. Naturalleistungen und Leistungen nicht vertretbarer Sachen. Geldleistungen sind nach dem Kriterium der Abänderbarkeit selbständig auf ihre Eigenschaft als Rente oder dauernde Last zu untersuchen. Eine gesonderte Beurteilung von Geld- und Sachleistungen kann nur dann unterbleiben, wenn die Geldleistungen gegenüber den Sach- und Naturalleistungen von geringer Bedeutung sind.? 3. Auch zukünftig sind die privaten Versorgungsleistungen von den gemäß § 12 EStG nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen abzugrenzen. Insoweit gelten die bisherigen Grundsätze. Maßgeblich ist danach, daß die Versorgungsleistungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge nicht die Erfüllung einer selbstständigen Unterhaltsverpflichtung beinhalten, sondern sich wirtschaftlich vielmehr als Vorbehalt der Erträge aus dem übertragenen Gegenstand — vergleichbar mit dem Vorbehalt eines gegenständlich beschränkten Nießbrauchs — darstellen. Somit kommt eine steuerlich unbeachtliche Unterhaltsrente nur dann ausnahmsweise in Betracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung beträgt.8 Wegen der spezifischen Motivation bei Übergabeverträgen, nämlich die Versorgung des Übergebers sicherzustellen, scheidet regelmäßig auch die Annahme einer Veräußerungs. rente aus. Eine solche (und damit ein vollentgeltliches Rechtsgeschäft) liegt nur dann vor, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach wirtschaftlichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen sind.9 Notarassessor Dr. Norbert Mayer, München Vgl. im einzelnen die Nachweise aus der Rechtsprechung in Abschnitt 167 Abs. 1 Nr. 2 b EStR. BFH BStBl. 11 1984 S. 97; vgl. im übrigen Abschn. 123 Abs. 3 EStR. Vgl. Abschn. 123 Abs. 3 EStR. 18. GrEStG 1983 § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 (Keine Grunderwerbsteuer für Kaufpreisanteil, der auf Instandhaltungsrückstellung der Gemeinschaft entfällt) Beim Erwerb einer Eigentumswohnung ist der gleichzeitige Erwerb eines in der Instandsetzungsrückstellung nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG angesammelten Guthabens durch den Erwerber nicht in die grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung einzubeziehen. BFH, Urteil vom 9.10.1991 — II R 20189 — Aus dem Tatbestand: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) kaufte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 10.11.1982 eine Eigentumswohnung zu einem Kaufpreis von 338 000 DM. Dabei sollte „der Anteil des Verkäufers an der bisher angesammelten Instandhaltungsrückstellung ab Übergabe ersatzlos auf den Käufer übergehen". Nach einer vom Verkäufer unterschriebenen Aufstellung soll der auf das in der Instandhaltungsrückstellung angesammelte Guthaben entfallende Teil des Kaufpreises 3 000 DM betragen haben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt — FA —) bezog den Kaufpreisanteil, der auf die Instandhaltungsrückstellung entfallen sollte, in die Bemessungsgrundlage ein. Das Finanzgericht (FG) änderte die Steuerfestsetzung insoweit. Die Instandhaltungsrückstellung sei keine Sache, sondern selbständiges Forderungsrecht. Selbst wenn man der Auffassung sei, die Instandhaltungsrückstellung sei untrennbar mit dem Wohnungseigentum verknüpft, müsse dies nicht zwangsläufig zum gegenteiligen Ergebnis führen. MittBayNot 1992 Heft 1 71 Mit seiner Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung — FGO —). Aus den Gründen: (a) Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, daß beim Erwerb einer Eigentumswohnung das Entgelt für den Erwerb eines in der Instandhaltungsrückstellung nach § 21 Abs. 5 Nr.4 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) angesammelten Guthabens durch den Erwerber nicht in die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage ( § 8 Abs. 1 GrEStG 1983; Gegenleistung) einzubeziehen ist. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr.1 GrEStG 1983 gelten bei einem Kauf der Kaufpreis für das Grundstück einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen als Gegenleistung. Der auf die Übernahme des` in der Instandhaltungsrückstellung angesammelten Guthabens entfallende Teil des Kaufpreises stellt keine Gegenleistung i.S. von §§ 8, 9 GrEStG 1983 dar. Denn dieser wurde im Streitfall vom Kläger nicht als „Entgelt für den Grundstückserwerb" (vgl. hierzu Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl., § 9 Rdnr. 291, m. w. N.) erbracht, er stellt vielmehr Aufwand für den Erwerb einer geldwerten Vermögensposition dar, die nicht unter den Grundstücksbegriff des GrEStG fällt. Für die Frage, ob Leistungen Entgelt für den Grundstückserwerb darstellen, ist vom grunderwerbsteuerrechtlichen Grundstücksbegriff auszugehen. Dieser knüpft an den Grundstücksbegriff des bürgerlichen Rechts an (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG 1983). In bestimmter Hinsicht sind aber der Besteuerung engere Grenzen gezogen. Das folgt aus dem Sinn der Nr.2 des § 2 Abs. 1 GrEStG 1983, wonach nur der Rechtsverkehr mit Grundstücken der Steuer unterliegen soll und der Erwerb von Geldforderungen oder anderen vergleichbaren Vermögenspositionen selbst dann grunderwerbsteuerrechtlich unerheblich ist, wenn solche Rechte gern. § 96 BGB als Bestandteile des Grundstücks bürgerlichrechtlich dessen Schicksal teilen (vgl. die Begründung zum GrEStG 1940, RStBI 1940, 393; Urteil des BFH vom 23.10. 1985 II R 111/83, BFHE 145, 238 , BStBI 11 1986, 189 — zum Erwerb des Anspruchs auf Brandentschädigung —, und vom 30.1.1991 11 R 89/87, BFHE 163, 251 , BStBI 11 1991, 271 — zum Erwerb des mit einem Erbbaugrundstück verbundenen Erbbauzinsanspruches). Werden zusammen mit einem Grundstück mit diesem verbundene Rechte, die gern. § 96 BGB als Bestandteile des Grundstücks gelten, erworben, ist deshalb der hierauf entfallende Aufwand des Grundstückserwerbers nicht zwingend,und in jedem Fall als grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung anzusehen. Umgekehrt ergibt sich daraus aber noch nicht, daß der Aufwand für solche Rechte generell nicht zur Gegenleistung zu rechnen ist. Entscheidend und in jedem Einzelfall zu prüfen ist, ob solche mit dem Eigentum verbundene und deshalb gern. § 96 BGB als Grundstücksbestandteile geltende Rechte geldwerte Vermögenspositionen vermitteln, die nicht unter den Grundstücksbegriff des GrEStG fallen. Das Guthaben aus der Instandhaltungsrückstellung nach dem WEG stellt eine mit einer Geldforderung vergleichbare Vermögensposition dar. Denn Sinn der Instandhaltungsrück stellung ist es, für künftig erforderlich werdende Reparaturen vorzusorgen und die Liquidität der Eigentümergemeinschaft für den Fall höherer Instandhaltungsaufwendungen zu gewährleisten. Es handelt sich wirtschaftlich um Vorauszahlungen der Wohnungseigentümer auf zukünftige Instandhaltungsaufwendungen. Diese können deshalb verlangen, daß Aufwendungen für Instandsetzungen am Gemeinschaftseigentum, an denen sie sich entsprechend der Größe ihres Wohnungseigentums zu beteiligen hätten (vgl. § 16 Abs.2 WEG), zunächst aus der Rücklage bezahlt werden. Die insoweit bestehenden Ansprüche der Wohnungseigentümer sind zwar zweckgebunden und für die einzelnen Wohnungseigentümer — nach überwiegender Rechtsauffassung in der Literatur — nicht frei verfügbar. Dies ändert aber nichts an der Tatsache, daß die in der Instandhaltungsrückstellung angesammelten Mittel den einzelnen Wohnungseigentümern ihrem Anteil an der Instandhaltungsrückstellung entsprechend im Fall des Eintritts der Kostentragungspflicht nach § 16 Abs.2 WEG unmittelbar zugutekommen. Dies gilt bei Verkauf einer Eigentumswohnung sowohl für den hier vorliegenden Fall des entgeltlichen Erwerbs der entsprechenden Anteile aus einer bereits bestehenden als auch für den Fall der Übernahme der Verpflichtung zur Bildung einer noch nicht bestehenden Instandhaltungsrückstellung. Denn in beiden Fällen kann der Erwerber einer Eigentumswohnung für den Fall des Eintritts der Kostentragungspflicht wegen Instandhaltungsmaßnahmen nach § 16 Abs.2 WEG zu seiner Entlastung die Verwendung der in der Instandhaltungsrückstellung angesammelten Mittel verlangen (vgl. Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 50. Aufl., § 21 WEG Rz.8). Unter diesem Gesichtspunkt stellt der Aufwand des Erwerbers einer Eigentumswohnung für die Übernahme oder Bildung einer Instandhaltungsrückstellung nicht Entgelt für den Erwerb der Eigentumswohnung selbst, sondern Entgelt zur Erlangung eines — möglicherweise erst zukünftig entstehenden — geldwerten Anspruchs auf Bezahlung von Instandhaltungsaufwendungen aus der Instandhaltungsrückstellung dar. Der Erwerb eines solchen Anspruches ist nicht grunderwerbsteuerpflichtig, und zwar unabhängig von der zivilrechtlichen Vorfrage, ob es sich bei den Guthaben aus der Instandhaltungsrückstellung nach dem WEG um selbständige, vom Wohnungseigentum Ioslösbare Forderungsrechte (so: Weitnauer, WEG-Kommentar, 7. Aufl. 1988, Vorbem. § 1 Rdnr.30 e, § 1 Rdnr.4 o, p; Palandt/Bassenge, a. a.O., § 1 WEG Anm.4; Beschluß des BayObLG vom 25.7. 1984 BayObLGZ 84, 198 ), oder um untrennbare Bestandteile der jeweiligen Wohnungseigentumsrechte handelt und diese deshalb an die Unauflösbarkeit der Gemeinschaft (vgl. § 11 WEG ) gebundene Vermögensbestandteile darstellen, die nicht als eigene Guthaben der Wohnungseigentümer anzusehen sind (so: Bärmann/Pick, WEG-Kommentar, Einleitung Rdnr. 17, § 1 Rdnr. 10; Röll in Münchner Kommentar zum BGB, Bd.4, 2. Aufl., § 1 WEG Rdnr.12; ders., Handbuch für Wohnungseigentümer und Verwalter, 5.Aufl. 1991, Rdnr. 2.4.2.5 und 1.2.4.2; Sauren, WEG, § 11 Anm.3; Betz, Das Wohnungseigentum, 2.Aufl. 1982, S.107; Henkes/Niedenführ/Schulze, WEG, 1991, § 21 Tz.31). Denn selbst wenn der zuletzt dargestellten Rechtsmeinung zu folgen wäre, könnte — wie 'oben ausgeführt — grunderwerbsteuerrechtlich allein aus der zivilrechtlichen Verknüpfung des jeweiligen Anteils an der Instandhaltungsrückstellung mit dem Wohnungseigentumsrecht nicht der Schluß gezogen werden, der Aufwand für die Instandhaltungsrückstellung sei für den Erwerb der Eigentumswohnung getätigt worden. MittBayNot 1992 Heft 1 revisionsrechtliche Überprüfung nicht zu. Denn das FG hat die Höhe des vom Kläger übernommenen Anteils an der Instandhaltungsrückstellung nicht festgestellt. Dies wäre jedoch erforderlich gewesen, um ermitteln zu können, welcher Anteil des vereinbarten Gesamtkaufpreises von 338 000 DM auf die vom Kläger übernommene Instandhaltungsrückstellung entfällt. Im Streitfall haben die Vertragsbeteiligten mit der Vereinbarung eines Kaufpreises von 338 000 DM eine Gesamtgegenleistung vereinbart, weil gern. § 3 des Vertrages der Anteil des Verkäufers an der bisher angesammelten Instandhaltungsrückstellung ab Übergabe „ersatzlos" auf den Käufer (Kläger) übergehen sollte. Dabei muß „ersatzlos" so verstanden werden, daß für den Übergang der Ansprüche hinsichtlich der Mittel aus der Instandhaltungsrückstellung über den vereinbarten Kaufpreis hinaus keine weitere Vergütung vom Kläger zu zahlen war; in dem vereinbarten Kaufpreis demnach das Entgelt für die Übernahme der Ansprüche aus der Instandhaltungsrückstellung enthalten sein sollte. Die -vom -Kläger nachträglich vorgelegte Bestätigung des Verkäufers, wonach auf die Instandhaltungsrückstellung ein Teilbetrag von 3 000 DM entfallen sollte, ändert an dieser Beurteilung nichts. Denn auf den Zeitpunkt des MittBayNot 1992 Heft 1 Abschlusses des notariellen Kaufvertrags zurückwirkende Einzelpreisvereinbarungen ergeben sich hieraus nicht. Liegt eine Gesamtgegenleistung vor, die Entgelt sowohl für das Grundstück als auch für nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Gegenstände ist, so ist diese aufzuteilen. Im Regelfall hat die Aufteilung nach der sog. Boruttau'schen Formel zu erfolgen (vgl. Boruttau/Egty/Sigloch, a. a. 0., § 9 Rdnr.111; Hofmann, Grunderwerbsteuer, Kommentar, 5. Aufl., § 8 Rdnr. 15, m. w. Rechtsprechungshinweisen). Die Verhältnisrechnung braucht aber ausnahmsweise dann nicht vorgenommen zu werden, wenn Gegenstand eines Erwerbsvorgangs unter Vereinbarung einer Gesamtgegenleistung ein Grundstück und eine Geldforderung ist. In diesen Fällen reicht es grundsätzlich aus, in Höhe der erworbenen Geldforderung einen Abzug. von der vereinbarten Gesamtgegenleistung vorzunehmen, weil Kapitalforderungen im Regelfall mit dem Nennwert anzusetzen sind (§ 12 Abs.1 des Bewertungsgesetzes; vgl. auch Boruttau/Egly/ Sigloch, a. a. 0., § 9 Rdnr. 121; Hofmann, a. a. 0., § 8 Rdnr. 16). Dies gilt entsprechend auch für die Übernahme eines Guthabens aus einer Instandhaltungsrückstellung durch den Erwerber einer Eigentumswohnung, weil damit eine Rechtsposition übertragen wird, die einer Geldforderung vergleichbar ist. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 09.10.1991 Aktenzeichen: II R 20/89 Erschienen in: MittBayNot 1992, 71-73 Normen in Titel: GrEStG 1983 § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1