III B 9/98

Zurück BFH 20. Mai 1998 III B 9/98 AO 1977 § 42 Sätze 1 und 2; EStG § 15 Abs. 2 Satz 1; FGO § 69 Abs. 3; GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2; ZPO § 575 Berücksichtigung von Grundstücksverkäufen der Kapitalgesellschaft beim beherrschenden Gesellschafter Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Steuerrecht 26. AO 1977 § 42 Sätze 1 und 2; EStG § 15 Abs. 2 Satz 1; FGO § 69 Abs. 3; GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2; ZPO § 575 (Berücksichtigung von Grundstücksverkäufen der Kapitalgesellschaft beim beherrschenden Gesellschafter) Es bestehen ernstliche Zweifel daran, ob im Hinblick auf die zivil- und steuerrechtlich – jedenfalls bislang – anerkannte Selbständigkeit einer Kapitalgesellschaft deren Grundstücksverkäufe beim beherrschenden Gesellschafter im Rahmen einer für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels vorzunehmenden Gesamtbetrachtung angerechnet werden dürfen. BFH, Beschluß vom 20.5.1998 – III B 9/98 – Aus dem Tatbestand: Die Antragsteller werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind zu 75 v.H. (Antragsteller) und zu 25 v.H. (Antragstellerin) als Gesellschafter an der X-GmbH (GmbH) beteiligt. Als deren Geschäftsführer erzielten sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1991 gaben sie u.a. negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück A in Höhe von 74 831 DM für Schuldzinsen an. Der Antragsteller hatte das Grundstück mit Kaufvertrag vom 23.2.1990 in unbebautem Zustand für 67 500 DM erworben. Nach Bebauung mit einem 8 Wohneinheiten umfassenden Mehrfamilienhaus veräußerte der Antragsteller dieses – ungeteilt – an die GmbH mit Vertrag vom 18.10.1991 für 2,1 Mio. DM. Diese teilte das Mehrfamilienhaus zum 6.12.1991 in 8 Eigentumswohnungen auf und veräußerte sie im Zeitraum bis zum 2.12.1994 an verschiedene Erwerber. Für 1993 erklärten die Antragsteller ebenfalls bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Verlust von 34 057 DM (Schuldzinsen in Höhe von 33857 DM und sonstige Aufwendungen von 200 DM) aus dem Grundstück B. Der Antragsteller hatte dieses Grundstück mit Vertrag vom 6.9.1991 in unbebautem Zustand von der GmbH für 150 000 DM erworben. Nach der – teilweisen – Errichtung eines aus 9 Wohneinheiten bestehenden Mehrfamilienhauses veräußerte der Antragsteller dieses – in teilfertigem Zustand (zu ca. 75 v.H. fertiggestellt) – mit Vertrag vom 13.5.1993 wieder an die GmbH für 1 596 576 DM. Der Kaufpreis entsprach den bis dahin dem Antragsteller entstandenen Anschaffungs- und Herstellungskosten – einschließlich der angefallenen Schuldzinsen –. Die GmbH stellte das Mehrfamilienhaus (B) mit Hilfe einzelner, Handwerker bis zum 15.4.1994 fertig. Bereits zum 14.7.1993 hatte die GmbH das Objekt in 9 Eigentumswohnungen aufgeteilt, die ab Bezugsfertigkeit bis zum 31.12.1994 veräußert wurden. Im Rahmen einer Außenprüfung bei den Eheleuten stellte der Prüfer fest, daß angesichts der Zahl der Wohneinheiten ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei und erließ dementsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide und erstmalige Gewerbesteuerbescheide. Das FA lehnte die Anträge der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung ab. Das FG wies die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung gleichfalls zurück. Die dagegen eingelegte Beschwerde war zulässig und überwiegend begründet. Aus den Gründen: Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide verneint, soweit es um die im Rahmen der Gesamtbetrachtung des FG vorgenommene unmittelbare Zurechnung der von der GmbH getätigten Veräußerungsgeschäfte auf den Antragsteller geht. Der Senat hält es für zweckmäßig, die Sache zur Prüfung der Voraussetzungen eines vom FG lediglich in Betracht gezogenen, jedoch nicht nach dem Maßstab des summarischen Verfahrens abschließend festgestellten Mißbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO 1977 zurückzuverweisen. 1.(...) 2.(...) 3. a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsaktes ganz oder teilweise gemäß § 69 Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im summarischen Beschlußverfahren nicht abschließend zu entscheiden. Es ist überdies nicht erforderlich, daß die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluß vom 20.5.1997 VIII B 108/96, BFH/NV 1997, R 462, R 463, m.umf.N.). b) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann im Rahmen der Aussetzung der Einkommensteuer auch der Vollzug der Kirchensteuer und anderer Annexforderungen entsprechend § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO ausgesetzt werden, wenn die festgesetzte Einkommensteuer dafür maßgeblich ist (vgl. BFH-Beschluß vom 16.3.1995 VIII B 158/94, BFH/NV 1995, 680, 682, m.w.N.). 4. Der Senat kann auch bei der im Rahmen des Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung ausreichenden summarischen Prüfung nicht vollständig beurteilen, ob ernstliche Zweifel hinsichtlich der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in den Streitjahren bestehen. a) Ein Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt vor, wenn eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, die zudem nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufes, noch als andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist (BFH-Beschluß vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86 [= MittBayNot 1995, 492 ], BStBl II 1995, 617, unter C. I. der Gründe). Nach ständiger Rechtsprechung kommt ein gewerblicher Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang hiermit veräußert. Die Zahl der Objekte (regelmäßig mehr als drei) und der zeitliche Abstand der hiernach maßgebenden Tätigkeiten haben indizielle Bedeutung (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 [= MittBayNot 1995, 492 ]). b) In der Rechtsprechung ist noch nicht abschließend entschieden, welche Objekte unter diese sog. Drei-Objekt-Grenze fallen. Unstreitig ist dies nur hinsichtlich von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen (vom Großen Senat als Wohneinheiten bezeichnet, vgl. Beschluß in 466 MittBayNot 1998 Heft 6 BFHE 178, 86 , BStBl II 1995, 617 [= MittBayNot 1995, 492 ] unter C. II. 1. der Gründe). Der BFH hat bei der Objektgrenze im Hinblick auf Wert, Größe und insbesondere auf die Nutzungsart der Grundstücke zwar grundsätzlich nicht differenziert (vgl. BFH-Urteil vom 23.4.1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, 173, unter 1. b, dd, m.umf.N.). Bezüglich der Einordnung von Mehrfamilienhäusern besteht jedoch keine einheitliche Auffassung, ob diese unter die Drei-Objekt-Grenze fallen (ablehnend BFHUrteil vom 7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121 , BStBl II 1996, 369, unter 3. e, aa, m.w.N.; offengelassen im Urteil vom 7.12.1995 IV R 78, 81/94, BFH/NV 1996, 535, und in den Urteilen vom 10.11.1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538; in BFHE 165, 498 , BStBl II 1992, 143, unter 1. a, bb, und in den BFH-Beschlüssen vom 31.7.1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229, 230, unter 2.; vom 20.11.1990 VIII B 102/89, BFH/ NV 1991, 304, wonach daran ernstliche Zweifel bestehen). Inzwischen hat der X. Senat des BFH die Objektgrenze allerdings nur noch auf den gewerblichen Grundstückshandel in Form des marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (Grundstückshandel im engeren Sinne), hingegen nicht mehr auf die Fälle der produktiven Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung, bezogen (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.1996 X R 255/93, BFHE 180, 51 , BStBl II 1996, 303 [= MittBayNot 1996, 326] unter 3. a der Gründe, betreffend Errichtung eines gewerblich genutzten Gebäudes – Supermarkt –). Eine gewerbliche Tätigkeit soll danach vorliegen, wenn der Bauherr nach Art eines Bauträgers/Bauunternehmers gewerbliche Großobjekte errichtet, sofern er im Zeitpunkt der Bebauung die zumindest bedingte Absicht einer Veräußerung besitzt. An dieser Rechtsprechung hat der X. Senat des BFH in seinem Urteil in BStBl II 1998, 346 – zur Bestätigung des Urteils des FG Baden-Württemberg in EFG 1996, 107 – festgehalten und sie auch auf den – mit dem Streitfall vergleichbaren – Sachverhalt erstreckt, bei dem ein einziges Mehrfamilienhaus mit 6 Wohnungseinheiten in zumindest bedingter Absicht der Veräußerung errichtet und in zeitlichem Zusammenhang damit veräußert worden war. Zuvor hatte der X. Senat des BFH mit Beschluß vom 29.10.1997 X R 183/96 BB 1998, 517, m.umf.N. [= MittBayNot 1998, 206 ], zur Rechtsprechung und zum Schrifttum) dem Großen Senat des BFH die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Errichtung von Wohnobjekten in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht und die hiermit in sachlichem sowie zeitlichem Zusammenhang stehende Veräußerung dieser Objekte unabhängig von ihrer Zahl eine gewerbliche Tätigkeit darstelle, weil diese „dem Bild eines Bauunternehmers/Bauträgers entspreche“. Aus der dargestellten unterschiedlichen Beurteilung der Rechtsfragen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung, ob zum einen die Drei-Objekt-Grenze überhaupt auf Sachverhalte der Produktion von Wohneinheiten anzuwenden ist, zum anderen, was unter einem Objekt im Falle der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze zu verstehen ist und der Anhängigkeit eines Verfahrens beim Großen Senat des BFH zu der Problematik, folgt jedenfalls, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide insoweit bejaht werden müssen, als das FA in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20.12.1990 (BStBl I 1990, 884 Tz. 9) die Objektgrenze nicht auf Mehrfamilienhäuser angewendet wissen will. c) Soweit das FA erstmals im Beschwerdeverfahren vorträgt, der Antragsteller habe neben den Objekten A und B noch zwei weitere unbebaute Grundstücke veräußert, mithin sei die Drei-Objekt-Grenze auf jeden Fall innerhalb des maßgebenMittBayNot 1998 Heft 6 den engen zeitlichen Zusammenhangs überschritten worden, kann der Senat darüber nicht abschließend entscheiden. Zwar ist ein neues Vorbringen auch im Beschwerdeverfahren grundsätzlich zulässig (vgl. BFH-Beschluß in BFH/NV 1995, 680, unter 2. der Gründe, m.w.N.), soweit dadurch der Streitgegenstand gegenüber dem erstinstanzlichen Verfahren nicht geändert wird (vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 132 Anm. 6). Jedoch zählen Grundstücksgeschäfte mit eindeutig vermögensverwaltendem Charakter bei der steuerlichen Einordnung als gewerblicher Grundstückshandel nicht mit. Hierunter fallen auch verschenkte (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.1996 X R 12/92, BFH/NV 1996, 608, unter 3., m.w.N.), sonstige freigebig übertragene (vgl. BFHUrteile vom 14.3.1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214 , BStBl II 1990, 1053, unter 3. der Gründe; in BFHE 180, 121 , BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c der Gründe) oder ohne Gewinnerzielungsabsicht übertragene Grundstücke (vgl. BFH-Urteil vom 9.5.1996 IV R 74/95, BFHE 181, 19 , BStBl II 1996, 599, unter II. der Gründe). Das FA hat bezüglich der weiteren Objekte C und D, bislang nur Verkäufe behauptet, ohne im einzelnen nachprüfbare Tatsachen für die Annahme von Veräußerungsgeschäften vorzutragen. Trifft die Erwiderung der Antragsteller zu, daß es sich insoweit um unentgeltliche Übertragungen handelt, so wären beide Grundstücke nicht in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Hinsichtlich des zu Selbstkosten vom Antragsteller auf die GmbH übertragenen Objektes B kann nach der Einlassung der Antragsteller nicht ohne weiteres vom Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht mit der Folge ausgegangen werden, daß dieses Objekt – unbeschadet der noch zu klärenden Fragen eines möglichen Gestaltungsmißbrauchs – nicht im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze einbezogen werden könnte. Die Antragsteller haben vielmehr vorgetragen, der Antragsteller habe dieses Objekt zu keinem höheren Preis veräußern können. Anhaltspunkte für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht beim Erwerb und der Bebauung dieses Objektes bestehen unter diesen Umständen nicht. Das FG wird im zweiten Rechtsgang, sofern das FA an seinem Vortrag festhält, jedenfalls hinsichtlich der beiden neu in das Verfahren eingeführten Objekte, den Sachverhalt in tatsächlicher Hinsicht zunächst weiter zu ermitteln haben. d) Ernstliche Zweifel bestehen auch, soweit das FG – in Übereinstimmung mit der Auffassung des FA – dem Antragsteller bei der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels zumindest die Tätigkeit der GmbH bei der Vermarktung der Grundstücke im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Tätigkeit unmittelbar zugerechnet hat. Zutreffend hat das FG in seinem nachträglichen Zulassungsbeschluß ausgeführt, daß die Zurechnung der Aktivitäten einer Kapitalgesellschaft zu Lasten eines Gesellschafters höchstrichterlich bislang nicht geklärt sei. Der Große Senat des BFH ( BFHE 178, 86 , BStBl II 1995, 617 [= MittBayNot 1995, 492 ]) hat sich ausschließlich zur Personengesellschaft geäußert und deren Abschirmwirkung insoweit verneint, als er im Rahmen einer Gesamtbetrachtung alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten und somit auch die von der Personengesellschaft getätigten Grundstücksgeschäfte dem Gesellschafter zugerechnet hat. Eine rechtsformübergreifende Aussage ist insoweit jedoch nicht getroffen worden. Der XI. Senat des BFH hat in seinem Vorlagebeschluß vom 2.9.1992 XI R 21/91 ( BFHE 171, 31 , BStBl II 1993, 668, unter B. II. 12. der Gründe) diese Rechtsfrage ausdrücklich offengelassen. Der IV. Senat des BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 25.1.1996 IV R 76/92 (BFH/NV 1996, Verkäufen einer Kapitalgesellschaft zu den Grundstücksaktivitäten ihrer Gesellschafter wegen der steuerrechtlichen Selbständigkeit von Kapitalgesellschaften zu verneinen. Dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seien deren Tätigkeiten einkommensteuerrechtlich nicht zuzurechnen. Er erziele als solcher keine (aktiven) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern (passive) Einkünfte aus Kapitalvermögen (ferner zur rechtlichen Selbständigkeit bei Organschaft BFH-Urteile vom 30.3.1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19 , BStBl II 1993, 864, unter II. 5. b der Gründe; vom 24.7.1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, unter 2. c dd der Gründe). Die OFD Düsseldorf hat in einer Verfügung in DStR 1997, 1208 ebenfalls grundsätzlich eine Anrechnung von Grundstücksverkäufen einer GmbH auf die Drei-Objekt-Grenze beim – beherrschenden – Gesellschafter im Rahmen einer Gesamtbetrachtung von dessen Aktivitäten verneint. Bei der unternehmerischen Initiative der Grundstücksverkäufe seien zwar grundsätzlich alle Umstände zu berücksichtigen. Eine Zurechnung von Grundstücksverkäufen der GmbH scheide indessen wegen deren eigener Rechtspersönlichkeit aus. In gleicher Weise hat sich die OFD Münster in einer Verfügung vom 30.6.1997 S 2240 – 91 – St 13 – 31/S 1460 – 6 – St 22 – 32/ESt – Nr. 71/97 (nicht veröffentlicht, zitiert bei SchmidtLiebig, Inf 1998, 257) geäußert. Die GmbH entfalte danach aufgrund ihrer eigenen Rechtspersönlichkeit (Trennungsprinzip) – anders als die Personengesellschaft – eine volle Abschirmwirkung. Auch im Schrifttum wird ganz überwiegend ein Durchgriff abgelehnt (vgl. Bitz, DStR 1998, 433 , 437; Schmidt, Einkommensteuergesetz, §15 Rdnr.74; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Rdnr. 127 und 133; Schmidt-Liebig, Abgrenzung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften, 2. Aufl., Rdnr. 157; derselbe, StBp 1998, 85 , 86, und derselbe, FR 1996, 1145 , 1147; Kempermann, DStR 1996, 1156 , 1159; Kupfer, Kölner Steuerdialog 1996, 10638, 10648; Schmidt-Liebig, Inf 1996, 107, 109; Fischer, FR 1996, 379 ; Mayer-Scharenberg/ Fleischmann, DStR 1995, 1409 , 1410 f.; Fabry, DStZ 1996, 26, 28; Salomon/Werdich, 1995, 1481; Paus, DStZ 1996, 172 , 174, jedenfalls solange die Rechtsprechung von der DreiObjekt-Grenze ausgehe und dem Gesellschafter die Grundstücksverkäufe der Gesellschaft zurechne). Für einen Durchgriff im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung beim beherrschenden Beteiligten an grundstückshandelnden Kapitalgesellschaften treten u.a. ein Gosch ( StBp 1996, 135 ) und Weber-Grellet ( DStR 1995, 1341 , 1342; derselbe in DStR 1996, 625). e) Sowohl das FA als auch das FG haben die Voraussetzungen eines Scheingeschäftes ( § 41 Abs. 2 AO 1977) bzw. eines Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ( § 42 AO 1977) entsprechend ihrem abweichenden rechtlichen Ansatz nach der im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung nicht abschließend gewürdigt. aa) Für die Annahme eines Scheingeschäftes i.S. von § 41 Abs. 2 AO 1977 sind die Voraussetzungen indes nicht erkennbar. Ein Scheingeschäft wird dadurch charakterisiert, daß die Vertragspartner das Rechtsgeschäft nicht ernstlich wollen. Mit Hilfe des Scheingeschäftes soll ein Tatbestand vorgespiegelt werden, der in Wirklichkeit weder gewollt ist noch tatsächlich besteht. Die Vertragspartner wollen einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäftes hervorrufen, jedoch die mit diesem Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen (vgl. BFH-Urteile vom 9.11.1994 XI R 61/93, BFH/NV 1995, 659, 660; in BFHE 165, 498 , BStBl II 1992, 143, unter 2. der Gründe – Tätigkeit als Strohmann –). Für eine solche Annahme gibt es angesichts der notariellen Verträge zwischen Antragsteller und GmbH keine Anhaltspunkte. Die Verträge sind überdies tatsächlich vollzogen worden mit sämtlichen wirtschaftlichen und finanziellen Folgen. bb) Zu § 42 AO 1977 hat das FG zwar ausgeführt, es neige – abweichend von der Auffassung des FA – dazu, die Grundstücksgeschäfte insgesamt dem Antragsteller zuzurechnen. Es hat jedoch in seinem nachfolgenden Zulassungsbeschluß zutreffend festgestellt, die Erörterung der Anwendung der §§ 41, 42 AO 1977 sei nur beiläufig im Sinne eines obiter dictum erfolgt. Nach § 42 Satz 1 AO 1977 kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Diese Frage ist für jede Steuerart gesondert zu entscheiden. Die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelmäßig auch den Schluß auf eine bestehende Umgehungsmöglichkeit zuläßt. Eine allgemeine Vermutung besteht hingegen nicht. Grundsätzlich kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in Grundstücksgeschäfte mißbräuchlich sein, wenn dadurch eine Besteuerung als gewerblicher Grundstückshandel vermieden werden soll. Der VIII. Senat des BFH hat im Beschluß vom 25.4.1996 VIII B 50/95 (BFH/NV 1996, 746) ohne weiteres die Möglichkeit eines Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten bejaht, wenn eine Gesellschaft in den gewerblichen Grundstückshandel zwischengeschaltet wird (vgl. Urteile in BFHE 165, 498 , BStBl II 1992, 143; vom 4.3.1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728, die die Zwischenschaltung von Personengesellschaften betrafen). Er hat dabei die Auffassung vertreten, die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften könne nicht anders als die Zwischenschaltung von Personengesellschaften beurteilt werden. Dies ergebe sich ohne weiteres aus dem mit der Regelung in § 42 AO 1977 verfolgten Zweck. Insbesondere hat er dazu auf die Einschaltung von Kapitalgesellschaften als Zwischenmieter verwiesen (vgl. auch BFH-Urteile vom 14.12.1994 XI R 100/92, BFH/NV 1995, 745, m.umf.N.; vom 5.2.1998 V R 66/94, BStBl II 1998, 361; in BFH/NV 1998, 804), sowie auf die Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften (BFH-Urteile vom 28.1.1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273 , BStBl II 1993, 84, m.w.N.; vom 27.8.1997 I R 8/97, BStBl II 1998, 163, unter II. 3. b der Gründe). Ob im Einzelfall bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in den Grundstückshandel ein Mißbrauch von GestalMittBayNot 1998 Heft 6 Falles ab (vgl. dazu Urteil des erkennenden Senats des BFH in BFHE 165, 498 , BStBl II 1992, 143; ferner BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 728, 730, und BFH-Entscheidungen vom 2.9.1993 III B 99/92, BFH/NV 1994, 773; vom 27.1.1995 X B 144/94, BFH/NV 1995, 784). Im Schrifttum wird die Möglichkeit eines Gestaltungsmißbrauchs bei Zwischenschaltung von Personen- oder Kapitalgesellschaften übereinstimmend mit der Rechtsprechung überwiegend bejaht (vgl. Schmidt-Liebig, StBp 1998, 85 ; derselbe, FR 1997, 325 , 332; derselbe, Inf 1998, 257, 261; Fabry, DStZ 1996, 26 , 28; kritisch allerdings Prinz, DStR 1996, 1145, 1148). Die OFD Düsseldorf hat in der erwähnten Verfügung in DStR 1997, 1208 unter 2. bemerkt, auffälligen Gestaltungen im Zusammenhang mit der Einschaltung einer Kapitalgesellschaft bei Grundstücksverkäufen könnte allenfalls im Rahmen der Verhinderung von Mißbräuchen durch § 42 AO 1977 Rechnung getragen werden. 27. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a (Kein Sonderausgabenabzug bei Verkauf eines im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragenen Hausgrundstücks) Wird ein mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebautes Grundstück, das im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wurde, vom Übernehmer veräußert, sind im Zusammenhang mit der Übertragung vereinbarte Unterhaltszahlungen, die wiederkehrend auf die Lebenszeit des Übergebers zu leisten sind, nicht mehr als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) abziehbar (Fortführung der Senatsurteile vom 14.2.1996 X R 106/91, BFHE 180, 87 , BStBl II 1996, 687, und vom 24.7.1996 X R 167/95, BFHE 181, 72 , BStBl II 1997, 315). BFH, Urteil vom 17.6.1998 – X R 104/94 – Aus dem Tatbestand: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1983 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Mit notariellem Vertrag vom 9.7.1971 übertrugen die Eltern der Klägerin ihren drei Kindern das mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaute Grundstück in A., zu je ein Drittel. Die Klägerin und ihre Brüder (E.M. und A.M.) verpflichteten sich dafür zur Übernahme der auf dem Grundstück ruhenden Verbindlichkeiten in Höhe von 150 000 DM sowie weiter, ihren Eltern als Gesamtberechtigten auf deren Lebenszeit ein Drittel der aus dem verschenkten Grundbesitz jeweils erzielten Bruttojahresmiet- und -pachteinnahmen als Geldrente in gleichen Monatsraten abzuführen. Die Eltern behielten sich das Recht vor, eine entsprechende Reallast im Grundbuch eintragen zu lassen. Nach dem Vertrag war die Auseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft der Erwerber für immer ausgeschlossen. Mit notariellem Vertrag vom 16.10.1978 veräußerte E. M. seinen Anteil an dem Grundstück an seinen Bruder A.M. zum Preis von 220 000 DM; unberührt davon blieb dessen anteilige Verpflichtung zur Bezahlung der im Übergabevertrag mit den Eltern vereinbarten Rente. Mit notariellem Vertrag vom 6.7.1981 veräußerten die Klägerin und ihr Bruder A.M. das Grundstück zum Preis von 1 400 000 DM. Mit dem Erlös erwarben sie eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft; zu einem späteren Zeitpunkt erwarben sie ein Grundstück in C. zu Bruchteilseigentum. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) veranlagte mit Bescheid vom 17.5.1985 die Kläger erklärungsgemäß zur EinMittBayNot 1998 Heft 6 kommensteuer für 1983. Mit dem Einspruch begehrten die Kläger den Abzug bisher nicht geltend gemachter Zahlungen an die Mutter der Klägerin in Höhe von 7200 DM als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes – EStG). Sie machten geltend, die Klägerin habe – ebenso wie ihre beiden Brüder – auch nach Verkauf des Grundstücks im Juli 1981 an ihre seit 1980 verwitwete Mutter jeweils monatlich 600 DM gezahlt. Die Höhe der Zahlungen habe sich an den im Jahr 1981 erzielten Bruttomieteinnahmen aus dem Grundstück orientiert. Mit Rücksicht auf die allgemeine Entwicklung der Mieteinnahmen sei 1986 der Betrag auf 650 DM erhöht worden. Der Einspruch hatte nur teilweise Erfolg. Das FA war der Ansicht, jedenfalls nach Veräußerung des Grundstücks komme ein Abzug der Zahlungen als dauernde Last nicht mehr in Betracht, da die Einnahmen aus dem Grundstück als schwankende Bezugsgröße für die Zuwendungen an die Eltern weggefallen seien. Die Mutter habe einen Schadensersatzanspruch wegen der Veräußerung gehabt und die Beteiligten hätten sich auf eine feste Bezugsgröße für die künftigen Schadensersatzleistungen einigen müssen. Die Kläger selbst hätten erklärt, daß sie die Mieteinnahmen des Jahres 1981 den künftigen Zahlungen zugrunde gelegt hätten. Aufgrund dieser festen Bezugsgröße seien die Leistungen als gleichbleibend zu beurteilen und nur als Leibrente abziehbar. Im anschließenden Klageverfahren vertrat das FA die Auffassung, die Zahlungen seien einkommensteuerrechtlich schon deshalb nicht abziehbar, weil es an klaren und eindeutigen Vereinbarungen für die nach Veräußerung zu erbringenden Versorgungsleistungen fehle. In ihren Einkommensteuererklärungen von 1983 bis 1991 hätten die Kläger Aufwendungen in stets wechselnder Höhe geltend gemacht. Die schwankende Höhe dieser Aufwendungen lasse sich weder mit den Vereinbarungen im Vertrag vom 9.7.1971 noch mit § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO) begründen. Schon deshalb müsse es bei dem – zu Unrecht gewährten– Abzug des Ertragsanteils bleiben. Die Klage hatte Erfolg. Die Revision führte zur Aufhebung des Urteils und zur Klageabweisung. Aus den Gründen: Wird ein mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebautes Grundstück, das im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wurde, vom Übernehmer veräußert, sind im Zusammenhang mit der Übertragung vereinbarte Unterhaltszahlungen, die wiederkehrend auf die Lebenszeit des Übergebers zu leisten sind, entgegen der Auffassung des FG nicht mehr als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) abziehbar (Fortführung der Senatsurteile vom 14.2.1996 X R 106/91, BFHE 180, 87 , BStBl II 1996, 687, und vom 24.7.1996 X R 167/95, BFHE 181, 72 , BStBl II 1997, 315). 1.Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrente), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet (grundlegend Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH– vom 5.7.1990 GrS 4–6/89, BFHE 161, 317 , BStBl II 1990, 847 [= MittBayNot 1990, 372]); vom 15.7.1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225 , BStBl II 1992, 78 [= MittBayNot 1992, 66 ]). Sie sind mit ihrem vollen Betrag als dauernde Last abziehbar, wenn sie abänderbar sind. 2. Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente ist, daß eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit vom Übergeber zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird (ausführlich BFH-Urteile in BFHE 180, 87 , BStBl II 1996, 687; in BFHE 181, 72 , BStBl II 1997, 315). Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 20.05.1998 Aktenzeichen: III B 9/98 Erschienen in: MittBayNot 1998, 466-469 NJW 1999, 312 Normen in Titel: AO 1977 § 42 Sätze 1 und 2; EStG § 15 Abs. 2 Satz 1; FGO § 69 Abs. 3; GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2; ZPO § 575