II R 46/11

1. § 171 Abs. 3a Satz 3 AO erweitert die Ablaufhemmung des Rechtsbehelfsverfahrens, sofern das Gericht keine abschließende Sachentscheidung trifft und ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde zur Umsetzung der gerichtlichen Entscheidung erforderlich ist . 2. Das Gericht trifft keine abschließende Sachentscheidung, wenn es den angefochtenen Bescheid aus Gründen aufhebt, die dem Bescheid selbst anhaften und die nicht den der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Steueranspruch betreffen . II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Zutreffend hat das FG entschieden, dass das FA nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist gehindert war, den angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid zu erlassen. Dabei kann dahinstehen, ob der Ablauf der Festsetzungsverjährung ‑‑wie vom FG und vom FA angenommen‑‑ nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt war. Jedenfalls war er ‑‑wie vom FG alternativ angenommen‑‑ nach § 171 Abs. 3a FGO gehemmt. 1. Die Festsetzungsfrist für den Erlass des angefochtenen Steuerbescheids vom 8. April 2010 war im Zeitpunkt seines Erlasses nicht abgelaufen. a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO), in Fällen, in denen eine Steuererklärung einzureichen ist, jedoch erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung tatsächlich abgegeben wird (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). b) Wird ein Steuerbescheid mit dem Einspruch oder einer Klage angefochten, läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist (§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO). Im Klageverfahren liegt eine unanfechtbare Entscheidung vor, wenn das Urteil des FG formell rechtskräftig geworden oder eine abschließende Entscheidung des BFH im Revisionsverfahren ergangen ist (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 XI R 75/97, BFH/NV 2000, 1067). c) Nach § 171 Abs. 3a Satz 3 AO (§ 171 Abs. 3 Satz 3 AO a.F. ist in den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und § 101 FGO über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein aufgrund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Bis zu diesem Zeitpunkt ist der Ablauf der Festsetzungs-frist gehemmt. Die Vorschrift ergänzt die Ablaufhemmung während des laufenden Rechtsbehelfsverfahrens für den Fall, dass das Gericht keine abschließende Sachentscheidung trifft, sondern ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde zur Umsetzung der gerichtlichen Entscheidung erforderlich ist (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 171 AO Rz 68). § 171 Abs. 3a Satz 3 AO soll es der Finanzbehörde ermöglichen, die noch ausstehende Entscheidung in der Sache im Anschluss an die gerichtliche Entscheidung nachzuholen (Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 29a). Da die Regelung des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO der des § 171 Abs. 3 Satz 3 AO a.F. entspricht, ändert sich dadurch die Verfahrenslage zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht. d) Hebt das Gericht den im Rechtsbehelfsverfahren angefochtenen Bescheid gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ersatzlos auf (sog. echte Kassation), wird die Sache in den ungeregelten Zustand vor Erlass des Bescheids zurückversetzt und bedarf einer weiteren Maßnahme der Finanzbehörde (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 17). Die Finanzbehörde muss entscheiden, ob es bei der durch die Aufhebung geschaffenen ‑‑ungeregelten‑‑ Rechtslage verbleibt oder ob sie ‑‑in den Fällen der gebundenen Verwaltung‑‑ erneut tätig werden muss (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 100 FGO Rz 13). Hat dagegen die Aufhebung des Bescheids durch das Gericht selbst regelnden Charakter (sog. unechte Kassation), ist ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde nicht erforderlich (Gräber/von Groll, a.a.O., § 100 Rz 17; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 100 Rz 14). Ob eine echte oder eine unechte Kassation vorliegt, ist anhand der Rechtskraftwirkung des Urteils festzustellen. Die verlängerte Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO gilt nach ihrem Zweck nur bei der echten Kassation, weil in diesem Fall das Verwaltungsverfahren nicht abgeschlossen und ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde erforderlich ist. 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheids am 8. April 2010 die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten. a) Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 1985, denn die Erbschaftsteuererklärung für den Erbfall des Jahres 1984 wurde im Laufe des Jahres 1985 abgegeben. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde gemäß § 171 Abs. 3 AO a.F. zunächst durch den 1988 eingelegten Einspruch, anschließend durch das Klageverfahren gehemmt. b) Nach Satz 3 des § 171 Abs. 3a AO, der von seinem Wortlaut und Regelungsgehalt dem § 171 Abs. 3 Satz 3 AO a.F. entspricht, war der Ablauf der Festsetzungsfrist über die Rechtskraft des Urteils des BFH in BFH/NV 2010, 821 hinaus bis zum Erlass des angefochtenen Bescheids vom 8. April 2010 gehemmt. Die Rechtskraftwirkung des BFH-Urteils in BFH/NV 2010, 821 steht dem nicht entgegen. Der BFH hat in diesem Urteil den Ursprungsbescheid vom 23. November 1988 unter Hinweis auf den zu weit gefassten Vorläufigkeitsvermerk aufgehoben. Den während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheid vom 10. November 2009 hat er aufgehoben, weil die Voraussetzungen des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, auf den dieser Änderungsbescheid gestützt war, nicht gegeben waren. Beide Bescheide hat der BFH aus Gründen aufgehoben, die den Bescheiden selbst anhafteten und nicht den Steueranspruch betrafen. Die Aufhebung des während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheids vom 9. Dezember 1999 und die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2002 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung berühren den Steueranspruch in seiner ursprünglich festgesetzten Höhe nicht. Zwar erlischt der Steueranspruch mit Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 47 AO). Für Steuern, bezüglich derer die Festsetzungsfrist bei Inkrafttreten des § 171 Abs. 3a AO bereits abgelaufen war, gilt § 171 Abs. 3 AO a.F. fort. Danach war eine Erhöhung der festgesetzten Steuer im Einspruchsverfahren nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr zulässig (BFH-Urteil vom 8. Juli 1998 I R 112/97, BFHE 186, 496, BStBl II 1999, 123, 127, m.w.N.). Der Steueranspruch in der durch den Bescheid vom 8. April 2010 festgesetzten Höhe war davon jedoch nicht betroffen. Der Bescheid setzt die Steuer auf genau den Betrag fest, der schon im ursprünglichen Steuerbescheid und damit innerhalb der Festsetzungsfrist festgesetzt worden war. Die Aufhebung des Änderungsbescheids vom 9. Dezember 1999 und der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2002 betrifft nur den darüber hinausgehenden Steueranspruch. Den nach der Aufhebung dieser Bescheide auflebenden Ursprungsbescheid hat der BFH im Urteil in BFH/NV 2010, 821 nicht wegen Festsetzungsverjährung, sondern aus formellen Gründen aufgehoben. 3. Einwendungen gegen die Höhe des festgesetzten Steueranspruchs haben die Kläger weder im Verfahren vor dem FG noch im Revisionsverfahren erhoben. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken