5 MB 1/21

Leitsatz: 1. Die Verletzung einer rückwirkend in Kraft gesetzte Verpflichtung kann für den Zeitraum der Rückwirkung keinen Schuldvorwurf begründen.(Rn.16) 2. Eine echte Kassation im Sinne von § 171 Abs. 3a Satz 3 AO (juris: AO 1977) liegt nicht nur dann vor, wenn ein Mangel zu beheben ist, der dem Verwaltungsakt selbst anhaftet, sondern auch dann, wenn ein Fehler der zugrundeliegenden Abgabensatzung korrigiert werden muss.(Rn.24) Auf die Beschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts – 4. Kammer – vom 16. Juli 2020 mit Ausnahme der Streitwertfestsetzung geändert. Die aufschiebende Wirkung der Klage gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 22. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 wird angeordnet. Im Übrigen wird die Beschwerde zurückgewiesen. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Antragstellerin 85 % und die Antragsgegnerin 15 %. Der Streitwert wird für das Beschwerdeverfahren auf 73.567,55 Euro festgesetzt. I. Die Antragstellerin betreibt Spielhallen. Mit Bescheiden vom 23. Dezember 2015 setzte die Antragsgegnerin Spielgerätesteuern für die Zeit von Januar 2007 bis November 2011 fest. Das Verwaltungsgericht hob die Bescheide mit Urteil vom 28. August 2019 – 4 A 619/17 – auf, da die Spielgerätesteuersatzung der Antragsgegnerin gegen das Zitiergebot gemäß § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG verstoße und damit unwirksam sei. Zur Fehlerbeseitigung erließ die Antragsgegnerin am 20. September 2019 rückwirkend zum 1. Oktober 2005 eine geänderte Spielgerätesteuersatzung. Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist seit dem 8. November 2019 rechtskräftig. Mit Bescheiden vom 22. und 25. November 2019 setzte die Antragsgegnerin für den genannten Zeitraum abermals Spielgerätesteuern fest. Nach erfolglosem Widerspruch hat die Antragstellerin Klage erhoben. Einen Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes hat das Verwaltungsgerichts u.a. mit der Begründung abgelehnt, die Festsetzungsfrist sei noch nicht abgelaufen. Die Antragstellerin habe pflichtwidrig keine Steueranmeldung abgegeben und dadurch Steuern leichtfertig verkürzt. Der Fristablauf sei gehemmt, da die Sache durch das Urteil vom 28. August 2019 in den ungeregelten Zustand vor Erlass der Steuerbescheide aus dem Jahr 2015 zurückversetzt worden sei. Hiergegen richtet sich die Beschwerde der Antragstellerin. II. Die Beschwerde hat nach Maßgabe der dargelegten Gründe teilweise Erfolg (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO). 1. Hinsichtlich des Bescheides vom 22. November 2019, der die Spielgerätesteuer für die Monate Januar bis Dezember 2007 betrifft, ist die Beschwerde begründet. Das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin überwiegt das öffentliche Vollzugsinteresse. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides (§ 80 Abs. 5 Satz 1, Abs. 4 Satz 3 VwGO). Die Steuerfestsetzung stützt sich auf die geänderte Spielgerätesteuersatzung vom 20. September 2019. Durchgreifende Bedenken gegen deren Rechtmäßigkeit werden mit der Beschwerde nicht geltend gemacht. Die rückwirkende Änderung einer Satzung zum Zweck der Fehlerheilung verletzt grundsätzlich nicht den rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 24. Juli 1957 – 1 BvL 23/52 –, juris Rn. 15; Urteil vom 19. Dezember 1961 – 2 BvL 6/59 –, juris Rn. 54; Beschluss vom 3. September 2009 – 1 BvR 2384/08 –, juris Rn. 20). Allerdings dürfen Abgabepflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden (§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG). Dass der in der alten Satzung verwendete Begriff „Aufsteller“ durch den Begriff „Halter“ ersetzt worden ist, ist in diesem Zusammenhang jedoch nicht zu beanstanden. Es ist nicht ersichtlich, dass Abgabenpflichtige durch diese Änderung schlechter gestellt werden. Wie die Antragsgegnerin in der Antragserwiderung (S. 2 ff.) nachvollziehbar ausgeführt hat, meinen beide Begriffe dasselbe. Der Hinweis darauf, dass das Gesetz – angeblich – im Rahmen der zivilrechtlichen Gefährdungshaftung (z.B. § 7 StVG, § 833 BGB) einen anderen Halterbegriff verwendet, führt nicht weiter. Die Auffassung der Antragstellerin, in jenem Zusammenhang sei das Eigentum entscheidend, trifft im Übrigen auch in der Sache nicht zu. Der Festsetzungsbescheid vom 22. November 2019 dürfte formell rechtmäßig sein. Die Antragstellerin rügt, der Bescheid sei nicht hinreichend bestimmt. Das Gebot hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 KAG, § 108 Abs. 1 LVwG verlangt, dass der Regelungsinhalt dem Verwaltungsakt eindeutig entnommen werden kann. Für den Betroffenen muss erkennbar sein, welcher Sachverhalt besteuert wird (vgl. BFH, Beschluss vom 3. April 2007 – VIII B 110/06 –, juris Rn. 5). Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder – bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück – die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (BFH, Urteil vom 30. August 2017 – II R 46/15 –, juris Rn. 17). Diesen Erfordernissen wird der Bescheid vom 22. November 2019 gerecht. Insbesondere bezeichnet er gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG, § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag und gibt an, wer die Steuer schuldet. Zudem setzt er die Steuer jeweils als Monatsbetrag fest. Aus diesen Angaben ergibt sich der jeweils geregelte Steuerfall. Dass eine weitere Differenzierung nach einzelnen Spielhallen oder -geräten nicht stattfindet, macht den Bescheid nicht unbestimmt. Hieran zeigt sich lediglich, dass die Antragstellerin insoweit nicht zwischen verschiedenen Steuerfällen differenziert. Inwieweit sie zu einer solchen Verallgemeinerung berechtigt ist, bestimmt sich nicht nach den formellen Mindestanforderungen an den Festsetzungsbescheid, sondern nach materiellem Steuerrecht. Es bestehen Bedenken gegen die materielle Rechtmäßigkeit des Bescheides. Allerdings hat die Antragsgegnerin zutreffend pauschale Monatsbeträge festgesetzt, ohne zwischen einzelnen Spielhallen oder -geräten zu differenzieren. Die Spielgerätesteuersatzung verlangt eine solche Differenzierung nicht. Steuergegenstand ist gemäß § 1 Abs. 1 der Satzung nicht das einzelne Spielgerät, sondern das Halten von Spielgeräten. Dass nicht jedes neu aufgestellte Gerät einen neuen Steuerfall entstehen lässt, zeigt sich auch daran, dass die Satzung in § 8 Abs. 1 Satz 1 zwischen der erstmaligen Aufstellung eines Automaten und der Veränderung hinsichtlich Art und Anzahl der Automaten unterscheidet. Zudem lässt sich die Steuer gemäß § 6 Abs. 1 der Satzung so berechnen, dass die Bruttokasse nicht auf die einzelnen Geräte aufgeteilt wird (vgl. auch Antragserwiderung S. 28 f.). Die Steuerfestsetzung dürfte jedoch wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig sein, da die Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2014 abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Das Verwaltungsgericht geht davon aus, dass die Festsetzungsfrist mangels Abgabe von Steueranmeldungen gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (rückwirkend) drei Jahre nach Ablauf des Jahres begann, in dem die Steuer (rückwirkend) entstanden war, d.h. für die im Jahr 2007 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2010. Hiergegen wendet sich die Beschwerde nicht. Sie macht allerdings in anderem Zusammenhang geltend, die Spielgerätesteuer sei eine Verbrauchsteuer. Wenn dies richtig wäre, hätte die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 AO bereits mit Ablauf des Jahres 2007 begonnen. Das Verwaltungsgericht sieht die Spielgerätesteuer jedoch zu Recht nicht als Verbrauchsteuer an. Verbrauchsteuern sind Warensteuern, die den Verbrauch vertretbarer, regelmäßig zum baldigen Verzehr oder kurzfristigen Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs belasten (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 – 2 BvR 1991/95 –, juris Rn. 72). Mit der Spielgerätesteuer wird kein verbrauchsfähiges Gut besteuert. Die Beschwerdebegründung führt hierzu nichts aus und setzt sich auch nicht mit der Begründung des Verwaltungsgerichts auseinander. Der Lauf der am 1. Januar 2011 begonnenen Frist endete am 31. Dezember 2014, denn die Dauer betrug gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 AO, § 15 Satz 1 KAG vier Jahre. Entgegen der Auffassung der Antragsgegnerin verlängerte sich die Festsetzungsfrist nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre. Die Antragstellerin hat dadurch, dass sie bis zum Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2014 keine Steueranmeldungen abgab, die Steuer nicht leichtfertig verkürzt. In diesem Zeitraum existierte – wie das Verwaltungsgericht zutreffend entschieden hat (vgl. zur 3. Nachtragssatzung auch OVG Schleswig, Urteil vom 3. September 2019 – 2 KN 4/16 –, juris Rn. 28 ff.) – mangels Beachtung des Zitiergebots gemäß § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG keine wirksame Spielgerätesteuersatzung und damit keine Verpflichtung zur Abgabe von Steueranmeldungen, gegen die die Antragstellerin hätte verstoßen können. Daran ändert die am 20. September 2019 erlassene Satzung nichts, auch wenn sie rückwirkende Geltung beansprucht. Die Verletzung einer rückwirkend in Kraft gesetzte Verpflichtung kann für den Zeitraum der Rückwirkung keinen Schuldvorwurf begründen. Der Tatbestand der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a AO war bis zum 31. Dezember 2014 nicht erfüllt, da der ursprüngliche Festsetzungsbescheid erst im Jahr 2015 erging. Die Festsetzungsfrist war daher bei Erlass des hier streitigen Festsetzungsbescheides am 22. November 2019 bereits abgelaufen. 2. Hinsichtlich der Bescheide vom 25. November 2019, die die Spielgerätesteuer für die Monate Januar 2008 bis November 2011 betreffen, ist die Beschwerde unbegründet. Das öffentliche Vollzugsinteresse überwiegt das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin. a) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Soweit die Argumente der Antragstellerin gegen die Rechtmäßigkeit des Bescheides vom 22. November 2019 nicht durchgreifen (s.o.), gilt dies sinngemäß auch für die Bescheide vom 25. November 2019. Umgekehrt greift jedoch für diese Bescheide die Festsetzungsverjährung nicht. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Besteuerungszeiträume ab Januar 2008 ist – anders als für das Jahr 2007 – gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO gehemmt. Die Festsetzungsfrist wäre bei vierjähriger Dauer für die Monate Januar bis Dezember 2008 am 31. Dezember 2015 abgelaufen, für die späteren Besteuerungszeiträume zu noch späteren Zeitpunkten. Da die ursprünglichen Festsetzungsbescheide bereits vorher – am 23. Dezember 2015 – erlassen worden waren, wurde der Ablauf der Frist gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO durch „Einspruch“ – hier sinngemäß: Widerspruch – und Klage gegen diese Bescheide gehemmt. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Bescheide vom 23. Dezember 2015 könnten schon dem Grunde nach keine Hemmung auslösen, weil sie nichtig seien (§ 113 Abs. 1 LVwG). Die Antragstellerin bezieht sich darauf, dass die Bescheide die Steuer jeweils als Jahresbetrag festsetzten oder jedenfalls als einen Betrag für mehrere Monate. Sie folgert daraus, die Bescheide seien nicht hinreichend bestimmt, da sie nicht mit dem Grundsatz der monatlichen Besteuerung gemäß der Spielgerätesteuersatzung übereinstimmten. Die damalige Satzung war jedoch unwirksam und kann schon deshalb nicht zur Beurteilung der Bescheide herangezogen werden. Im Übrigen zeigt die Besteuerung von Jahreszeiträumen, dass die Antragsgegnerin insoweit jeweils von einem einheitlichen Steuerfall ausging. Dadurch wird die hinreichende Bestimmtheit der Festsetzungsbescheide nicht in Frage gestellt (s.o.). Die Hemmung endete nicht schon am 8. November 2019 – d.h. mit Unanfechtbarkeit der Entscheidung über die Rechtsbehelfe gegen die Bescheide vom 23. Dezember 2015 –, sondern dauert gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO noch an, da über Widerspruch und Klage gegen die nunmehr erlassenen Festsetzungsbescheide vom 25. November 2019 noch nicht unanfechtbar entschieden ist. Die Bescheide vom 25. November 2019 wurden „aufgrund des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO“ – hier sinngemäß: aufgrund des § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO – erlassen, denn das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 28. August 2019 die vorangegangenen, dieselben Steueransprüche betreffenden Bescheide vom 23. Dezember 2015 gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO aufgehoben. Bei § 171 Abs. 3a Satz 3 AO ist zwischen einer echten und einer unechten Kassation zu unterscheiden: Hebt das Gericht den im Rechtsbehelfsverfahren angefochtenen Bescheid gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO ersatzlos auf (sog. echte Kassation), wird die Sache in den ungeregelten Zustand vor Erlass des Bescheides zurückversetzt und bedarf einer weiteren Maßnahme der Gemeinde. Hat dagegen die Aufhebung des Bescheides durch das Gericht selbst regelnden Charakter (sog. unechte Kassation), ist ein weiteres Tätigwerden der Gemeinde nicht erforderlich. Ob eine echte oder eine unechte Kassation vorliegt, ist anhand der Rechtskraftwirkung des Urteils festzustellen. Die verlängerte Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO gilt nach ihrem Zweck nur bei der echten Kassation, weil in diesem Fall das Verwaltungsverfahren nicht abgeschlossen und ein weiteres Tätigwerden der Gemeinde erforderlich ist (vgl. zur FGO: BFH, Urteil vom 18. Juli 2013 – II R 46/11 –⁠, juris Rn. 15; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 2021, AO § 171 Rn. 29; Fink, in: Pfirrmann u.a., BeckOK AO, Stand 2021, § 171 Rn. 153). Bei dem Urteil vom 28. August 2019 handelt es sich um eine echte Kassation. Das Verwaltungsgericht hat den Fall nicht abschließend geregelt. Ein ungeregelter Zustand liegt nicht nur dann vor, wenn ein Mangel zu beheben ist, der dem Verwaltungsakt selbst anhaftet (vgl. dazu BFH, Urteil vom 18. Juli 2013 – II R 46/11 –, juris Rn. 19), sondern auch dann, wenn – wie hier – ein Fehler der zugrundeliegenden Abgabensatzung korrigiert werden muss (vgl. OVG Schleswig, Beschluss vom 20. Dezember 2006 – 2 MB 14/06 –, juris Rn. 7, 19; Habermann, in: Habermann u.a., KAG, Stand 2020, § 15 Rn. 30; so auch die Rechtslage außerhalb Schleswig-Holsteins: OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 8. April 2014 – OVG 9 N 130.13 –, juris Rn. 4; OVG Münster, Beschluss vom 2. September 2010 – 14 A 2850/09 –, juris Rn. 9; OVG Saarlouis, Beschluss vom 24. August 2007 – 1 A 49/07 –, juris Rn. 25; OVG Lüneburg, Urteil vom 26. Juni 1996 – 9 L 1781/94 –, juris Rn. 29; allgemein Sauthoff, in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand 2020, § 12 Rn. 36). b) Die Vollziehung der Festsetzungsbescheide hätte für die Antragstellerin keine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge. Das Verwaltungsgericht nimmt an, dass der Antragstellerin keine wirtschaftlichen Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht bzw. kaum wiedergutzumachen sind. Die Beschwerdebegründung enthält dazu keine Ausführungen, die die Ergebnisrichtigkeit substanziiert in Zweifel ziehen. Insbesondere legt die Antragsstellerin ihre wirtschaftlichen Verhältnisse nicht konkret offen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 und Abs. 2, § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47 Abs. 1, § 53 Abs. 2, § 52 Abs. 1 GKG. Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, § 68 Abs. 1 Satz 5, § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).