IV R 35/16

Teilwertansatz, AfA und Gewerbesteuerfolge beim Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung • Beim Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist das mit § 5a Abs. 6 EStG anzusetzende Teilwertansatz als fiktive Einlagewert und zugleich als Bemessungsgrundlage für die AfA heranzuziehen. • Die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG ist als eigenständiges System zu verstehen; der Wechsel wirkt wie eine fiktive Entnahme und spätere Einlage, stille Reserven werden bei Bildung des Unterschiedsbetrags aufgedeckt und zeitversetzt besteuert. • Bei Personengesellschaften sind mit dem Teilwertansatz in der Gesamthandsbilanz auch die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Schiff zu ersetzen; entsprechende Verluste aus deren Abschreibung sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen. • Gewinne aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG können der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG unterliegen; das FG muss prüfen, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG bereits bei Bildung des Unterschiedsbetrags vorlagen. Die Klägerin ist eine Schiffsfonds-KG, die ein Handelsschiff führte. Nach früherer Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG) wechselte sie zum 1. Januar 2012 zurück zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und setzte das Schiff zum 31.12.2011 mit dem zwischen den Parteien vereinbarten Teilwert an. In der Handelsbilanz war das Schiff bereits nahezu abgeschrieben; die Klägerin beanspruchte im Streitjahr AfA auf die Differenz zwischen Teilwert und Schrottwert sowie eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 3 GewStG für hinzugerechnete Unterschiedsbeträge. Das Finanzamt berücksichtigte die AfA nicht vollständig und verweigerte die Kürzung. Das Finanzgericht gab der Klage insoweit teilweise statt, nahm aber keine abschließenden Feststellungen zu den Ergänzungsbilanzen und zur Anwendbarkeit von § 9 Nr. 3 GewStG vor. Beide Parteien legten Revision ein. • Die Revisionen beider Seiten sind begründet; das FG-Urteil wurde aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 FGO). • Teilwertansatz und AfA: Beim Rückwechsel zur Gewinnermittlung ist für unmittelbar dem internationalen Handel dienende Schiffe gemäß § 5a Abs. 6 EStG der Teilwert als Einlagewert anzusetzen; dieser Teilwert ist zugleich Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG, mindert aber um den Schrottwert. Deshalb ist eine jährliche AfA aus der Differenz Teilwert minus Schrottwert vorzunehmen; im Streitfall hat das FG zutreffend eine AfA auf dieser Grundlage unter Annahme einer Restnutzungsdauer behandelt. • Systematik der Tonnagebesteuerung: Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG ist als eigenständiges Besteuerungssystem zu verstehen, der Wechsel zur Tonnagewirkung gleicht einer fiktiven Entnahme mit Aufdeckung stiller Reserven; die Besteuerung dieser Reserven wird durch die in § 5a Abs. 4 EStG geregelten Hinzurechnungen zeitlich gestreckt. • Ergänzungsbilanzen: Mit Ansatz des Teilwerts in der Gesamthandsbilanz entfallen die früheren Mehrwerte in den Ergänzungsbilanzen; Verluste aus deren Abschreibung sind bei der Ermittlung des laufenden Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen. Das FG hat jedoch nicht hinreichend festgestellt, wie die positiven Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen berechnet wurden und muss dies nachholen. • Kürzung nach GewStG: Entgegen der Vorentscheidung steht § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht entgegen. Der nach § 5a EStG ermittelte Tonnagegewinn ist nur der eigentlichen Tonnageermittlung zuzuordnen; die Gewinne aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags sind der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen und können daher der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG unterfallen. Das FG hat deswegen Feststellungen zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG zum Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrags vorlagen. • Feststellungen fehlen: Konkrete nachvollziehbare Feststellungen des FG zu den Einkünften aus Ergänzungsbilanzen und zur Anwendung der Kürzungsregel des § 9 Nr. 3 GewStG fehlen; deshalb ist Zurückverweisung geboten. Der Senat gab zudem einen Hinweis, dass für die Prüfung des § 9 Nr. 3 GewStG auf den Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrags abzustellen sei. Das Urteil des Finanzgerichts Hamburg wurde aufgehoben und die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH bestätigt, dass beim Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung der Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG als Einlagewert und als AfA-Bemessungsgrundlage gilt, die Bemessungsgrundlage um den Schrottwert zu kürzen ist und die AfA entsprechend zu berechnen ist. Ferner sind Verluste aus der Abschreibung von Mehrwerten in Ergänzungsbilanzen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen, die konkrete Höhe der aus Ergänzungsbilanzen resultierenden Einkünfte aber vom FG nachzuprüfen und festzustellen. Schließlich stellte der BFH klar, dass Gewinne aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG unterliegen können und das FG zu prüfen hat, ob die Tatbestandsvoraussetzungen zum Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrags vorlagen; die Entscheidung über die Verfahrenskosten wurde dem FG übertragen.