2 K 107/18

Leitsatz: 1. Betreibt eine Mitunternehmerschaft ein Handelsschiff im internationalen Verkehr und ermittelt ihren Gewinn nach der sogenannten Tonnage (§ 5a Abs. 1 EStG), ist bei Veräußerung des Schiffes im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der mitunternehmerbezogen festgestellte Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 2 EStG aufzulösen und der Auflösungsgewinn dem jeweiligen Mitunternehmer anteilig zuzuweisen. Der Bescheid über die gesonderte und einhellige Feststellung des Unterschiedsbetrages zum Zeitpunkt des Eintritts in die Tonnagebesteuerung ist dafür Grundlagenbescheid.(Rn.30) (Rn.32) (Rn.36) (Rn.40) Nach Eintritt in die Tonnagebesteuerung eingetretene Änderungen in der Beteiligungshöhe des Mitunternehmers sind daher bei Bestimmung der Höhe des anteilig dem Mitunternehmer zuzuweisenden Gewinns aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags unbeachtlich.(Rn.41) 2. Die aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags aufgrund Veräußerung des Schiffes resultierende Einkommensteuer des Mitunternehmers ist keine Masseverbindlichkeit im Rahmen der Insolvenz, auch wenn die Veräußerung des Schiffes nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter erfolgt.(Rn.44) (Rn.46) (Rn.47) Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Feststellungsbescheid vom 21. August 2020, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. I. Der Beklagte hat den Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG aufgrund der Veräußerung des Schiffes durch den Insolvenzverwalter im Streitjahr aufgelöst und dem Kläger in zutreffender Höhe zugewiesen. 1. Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten, der Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres ist für jedes unmittelbar dem Betrieb der Handelsschiffe dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und - bei Mitunternehmerschaften - einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Der Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG beinhaltet nicht nur die Feststellung, dass für ein bestimmtes Wirtschaftsgut ein Unterschiedsbetrag festzustellen ist, sondern auch die Feststellung von dessen Höhe sowie die Feststellung, welchem Mitunternehmer welcher Anteil an dem jeweiligen Unterschiedsbetrag zuzurechnen ist. Es erfolgt also eine mitunternehmerbezogene Feststellung der jeweiligen Unterschiedsbeträge. Insoweit entfaltet dieser Bescheid als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für spätere Gewinnfeststellungsbescheide, in denen (ggf. anteilig) aufgelöste Unterschiedsbeträge dem Gewinn hinzugerechnet werden (BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 468). Zweck der Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG ist es, diejenigen stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung angesammelt haben, festzuhalten, um deren spätere Besteuerung sicherzustellen. Hintergrund ist dabei, dass die Gewinnermittlung nach § 5a EStG pauschal erfolgt und die Aufdeckung stiller Reserven keine Auswirkung auf die Besteuerung haben würde. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen jedoch stille Reserven, die außerhalb des Zeitraums der Tonnagebesteuerung und damit vor der begünstigenden Besteuerung angesammelt worden sind, weiterhin der Besteuerung unterliegen, zumal sie regelmäßig mit im selben Zeitraum entstandenen und festgestellten Verlusten korrelieren. Die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrages stellt die verfahrensmäßige Erfassung des Wertzuwachses dar, weil sich die Höhe der vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vorhandenen stillen Reserven nachträglich nur noch schwer ermitteln lässt. § 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG dient damit der Sicherung des zukünftigen Besteuerungsverfahrens. Tatsächlich aufgedeckt und versteuert werden die im Unterschiedsbetrag erfassten stillen Reserven, wenn einer der in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG Auflösungstatbestände erfüllt ist (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655). Die Feststellungen zum Zeitpunkt und zum Umfang der Auflösung der im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellten Unterschiedsbeträge werden im Bescheid über die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen getroffen, im Fall einer Personengesellschaft wie der Beigeladenen also in dem sie betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid. Insoweit wird mit diesem Bescheid entschieden, ob und ggf. in welchem Umfang welcher Unterschiedsbetrag aufzulösen und wem der aufgelöste Unterschiedsbetrag (ggf. anteilig) zuzurechnen ist, wobei insoweit die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen ist (BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 468). 2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat der Beklagte zu Recht und in zutreffender Höhe den Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG aufgelöst und dem Kläger zugewiesen. a) Die Beigeladene hat zu Beginn des Jahres 2007 zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG optiert und dementsprechend ihren Gewinn aus dem Betrieb ihres Handelsschiffes nach der Tonnage ermittelt. b) Mit der Veräußerung durch den Insolvenzverwalter mit Kaufvertrag vom ... September 2015 und Übergabe am ... November 2015 ist das Schiff gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 1. Alt. EStG im Streitjahr aus dem Betriebsvermögen der Beigeladenen ausgeschieden. Der Unterschiedsbetrag war in voller Höhe aufzulösen. Der Unterschiedsbetrag war auch erst zum Zeitpunkt der Veräußerung des Schiffes und nicht bereits im Jahr 2014 aufzulösen. Zwar sieht § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 Alt. 2 EStG vor, dass der Unterschiedsbetrag auch aufzulösen ist, wenn ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Tatsächlich wurde das Handelsschiff jedoch auch im Streitjahr 2015 im internationalen Verkehr betrieben. Gemäß § 5a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehört auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind. Diese Voraussetzungen sind im Streitjahr erfüllt. Das Schiff war in das hamburgische Schiffsregister eingetragen; die Beigeladene hatte es ausgerüstet. Aus den diversen Zwischenberichten des Insolvenzverwalters ist zudem zu erkennen, dass das Schiff auch im Streitjahr ganz überwiegend zum Gütertransport zwischen ausländischen Häfen eingesetzt wurde. Zu betrachten ist dabei der Zeitraum bis zur Veräußerung des Schiffes (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, IV A 6-S 2133a-11/02, BStBl I 2002, 614, Rz. 5). So hat der Insolvenzverwalter bei Aufnahme seiner Tätigkeit Anfang Juni 2015 das Schiff in bereedertem und verchartertem Zustand übernommen, die Seeleute weiterbeschäftigt, den Versicherungsschutz sowie die weitere Versorgung und Ausrüstung des Schiffs sichergestellt und weitere Charterverträge abgeschlossen, im Rahmen derer das Schiff Güter zwischen internationalen Häfen beförderte. Dass dabei gegebenenfalls Wartezeiten des Schiffes auf neue Fracht entstanden sein mögen, ist unschädlich, da diese grundsätzlich auch als Betriebstage gelten. Anderes gilt nur, wenn das Schiff dabei nicht in einem betriebsbereiten Zustand (kaltes Aufliegen) gehalten, sondern außer Fahrt gesetzt worden wäre (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, IV A 6-S 2133a-11/02, BStBI I 2002, 614, Rz. 5). Dafür ist vorliegend jedoch nichts ersichtlich. Mithin war der Unterschiedsbetrag nicht bereits im Jahr 2014 aufzulösen. c) Der Beklagte hat dem Kläger den aufgelösten Unterschiedsbetrag auch in zutreffender Höhe zugewiesen. Zu Recht ist er dabei - unter Berücksichtigung der Veränderungen bei den Fremdwährungsverbindlichkeiten - von einem Betrag i.H.v. ... € ausgegangen. Der Beklagte hat dem Antrag der Beigeladenen auf Gewinnermittlung nach der Tonnage folgend mit (geändertem) Bescheid vom 16. November 2009 auf den 31. Dezember 2006 den Unterschiedsbetrag betreffend das Handelsschiff sowie die zu diesem Zeitpunkt vorhanden Fremdwährungsverbindlichkeiten bezogen auf die Gesamthand festgestellt und auf Grundlage des zu diesem Zeitpunkt vom Kläger gezeichneten Kapitals i.H.v. ... € diesem anteilig ... € (... € für das Handelsschiff, ... € Fremdwährungsverbindlichkeiten) zugewiesenen. Dieser Bescheid wurde dem Bevollmächtigten der Beigeladenen bekannt gegeben und ist in Bestandskraft erwachsen. Er ist Grundlagenbescheid für die vom Kläger angegriffene gesonderte und einheitliche Feststellung. Die festgestellten Beträge entfalten Bindungswirkung und sind auch vom Gericht zugrunde zu legen. Der Kläger kann sich folglich nicht darauf berufen, der Unterschiedsbetrag auf den 31. Dezember 2006 sei falsch ermittelt worden, weil nicht deutlich werde, von welcher Restnutzungszeit des Schiffes der Beklagte ausgegangen sei. Gleiches gilt für den klägerischen Einwand, er sei im Streitjahr lediglich mit ca. 0,35 % am Kapital der Gesellschaft beteiligt, so dass ihm allenfalls ein Anteil des Unterschiedsbetrags in Höhe von ca. ... € zuzurechnen sei. Dass sich nach dem 31. Dezember 2006 als dem Zeitpunkt der Feststellung des Unterschiedsbetrages aufgrund von Kapitalmaßnahmen die Beteiligungsquote des Klägers änderte, ist unbeachtlich. Mit dem Unterschiedsbetrag werden die zu Beginn der Tonnagebesteuerung in Wirtschaftsgütern innewohnenden stillen Reserven erfasst und anteilig den zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft beteiligten Gesellschaftern zugerechnet, um eine entsprechende Besteuerung durch diese Gesellschafter in der Zukunft sicherzustellen. Ein Überspringen dieser Beträge auf neu eintretende Gesellschafter ist weder gesetzlich angelegt noch systematisch geboten (vgl. BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412). Vielmehr führt jeder Realisationstatbestand nach § 5 Abs. 4 Satz 3 EStG zur nachgeholten Besteuerung der bei Übertritt zur Tonnagebesteuerung personenbezogen festgestellten stillen Reserven. d) Der Kläger kann ferner nicht die Feststellung eines Verlustes unter Berufung auf § 5a Abs. 6 EStG und das Urteil des BFH vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFH/NV 2020, 412) begehren. Der BFH hat insoweit entschieden, dass nach einem Wechsel von der Tonnagesteuer zurück zur Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, im Wege einer fiktiven Einlage mit dem Teilwert anzusetzen und auf Grundlage dieses Betrags für die Zeit der betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer abzuschreiben sind. Der Kläger kann aus dieser Rechtsprechung nicht herleiten, dass das Schiff zu Beginn des Jahres 2015 bilanziell mit dem Teilwert zu erfassen und - nach seiner Ansicht bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens - abzuschreiben wäre mit der Folge eines ihm zuzurechnenden Verlustes. Denn wie unter I. 2 b) dargelegt diente das Schiff auch im Jahr 2015 bis zur Veräußerung dem Betrieb im internationalen Verkehr und unterlag somit der fortgeltenden Gewinnermittlung nach der Tonnage. Etwaige Wertveränderungen des Schiffes sind damit genauso vom Tonnagegewinn erfasst und abgegolten wie ein Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung des Schiffes selbst, vgl. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. f) Entgegen der Ansicht des Klägers ist die durch Auflösung des Unterschiedsbetrags bedingte Einkommensteuerschuld keine Masseverbindlichkeit im Rahmen der Insolvenz der KG. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als zentrale Vorschrift zur steuerlichen Zurechnung der Einkünfte bei Personengesellschaften steht dem entgegen. Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (Inso) sind u.a. Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Dem Kläger ist insoweit zuzugestehen, dass der Insolvenzverwalter über das Vermögen der Beigeladenen verfügte, indem er das Schiff veräußerte und damit die Ursache zur Auflösung des Unterschiedsbetrages gesetzt hat. Die Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft ist insolvenzrechtlich ein Sonderinsolvenzverfahren über das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Mitunternehmer (BFH, Urteil vom 9. November 1994, I R 5/94, BStBl II 1995, 255). Die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften wird durch die Vorschriften der Insolvenzordnung jedoch nicht verändert (vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 168). Eine Personengesellschaft wird durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Gesamthandsvermögen nicht Steuersubjekt für diejenigen Steuern, für die sie ohne Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht Steuersubjekt war. Insoweit ist der Systematik des Einkommensteuerrechts Rechnung zu tragen: Im Bereich des Einkommensteuerrechts gilt bei Beteiligung an Personengesellschaften für die Zurechnung von Einkünften sowohl vor als auch nach Eintritt einer Insolvenz die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Auch im Insolvenzverfahren werden damit die Einkünfte, die aus dem Gesamthandsvermögen einer insolventen Personengesellschaft erzielt werden, anteilig den Gesellschaftern zugerechnet und sind bei diesen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft ist einkommensteuerrechtlich lediglich Gewinnerzielungs-, nicht aber Steuersubjekt und damit selbst nicht einkommensteuerpflichtig (vgl. statt vieler Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 39. Aufl., § 15 Rz. 160 ff.). Da die Personengesellschaft nicht Steuerschuldnerin der Einkommensteuer ist, können die entstehenden Steuerschulden nicht zu Masseverbindlichkeiten im Insolvenzverfahren der insolventen Personengesellschaft führen (vgl. BFH, Beschluss vom 18. Dezember 2014, X B 89/14, BFH/NV 2015, 470; vgl. auch Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 168, 171, 173). Persönliche Einkommensteuerschulden, die auf Ebene des nicht insolventen Gesellschafters einer insolventen Personengesellschaft entstehen, können demnach nicht gegenüber der Insolvenzmasse der Mitunternehmerschaft als Masseverbindlichkeit geltend gemacht werden (vgl. BFH, Urteil vom 5. März 2008, X R 60/04, BStBl II 2008, 787 noch unter Geltung der Konkursordnung). Aus gleichem Grund besteht weder ein Bedarf noch existiert eine rechtliche Grundlage für die vom Kläger geforderte Bildung zweier Rumpfwirtschaftsjahre zur Abgrenzung der Zeiträume vor und nach Insolvenzeröffnung. Der Kläger verkennt insoweit, dass der BFH in dem von ihm zitierten Beschluss vom 27. Oktober 2016 (IV B 119/15, BFH/NV 2017, 320) insolvenzrechtliche Grundsätze, die für einen Einzelunternehmer gelten, lediglich auf die Gewerbesteuer einer Personengesellschaft überträgt. Eine Übertragung auf die Einkommensteuer der Gesellschafter einer KG wird gerade nicht vorgenommen. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 138 FGO. Soweit der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 21. August 2020 aus verwaltungsökonomischen Gründen davon abgesehen hat, für den Kläger neben seinem Anteil am aufzulösenden Unterschiedsbetrag auch einen laufenden Tonnagegewinn i.H.v. ... € festzustellen, hat sich der Rechtsstreit aufgrund dieser Teilabhilfe in der Hauptsache erledigt. Die Folge ist eine gemischt-rechtliche Kostenentscheidung (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 FGO, Rn. 83 m.w.N.). Für den durch die Abhilfe erledigten Teil der Klage hätte danach grundsätzlich der Beklagte die Kosten des Verfahrens gemäß § 138 FGO zu tragen. Dennoch waren die Kosten vorliegend in voller Höhe gemäß dem Rechtsgedanken des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO dem Kläger aufzuerlegen, da der Kläger mit seiner Klage zum ganz überwiegenden Teil unterlegen war. III. Gründe zur Zulassung der Revision, vgl. § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor. Der Kläger wendet sich gegen die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb, insbesondere aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitjahr 2015. Der Kläger beteiligte sich zunächst mit einer Einlage i.H.v. ... € als Kommanditist an der A GmbH und Co. KG (Beigeladene). Bei der Beigeladenen handelt es sich um eine am ... 2003 gegründete Publikumspersonengesellschaft. Unternehmensgegenstand ist der Erwerb und Betrieb von Seeschiffen sowie allen damit in Zusammenhang stehenden Geschäften. Persönlich haftende Gesellschafterin der Beigeladenen und alleinig zur Vertretung befugt ist die B GmbH (Komplementärin). Am Vermögen der Beigeladenen ist sie nicht beteiligt. Gründungskommanditistin der Beigeladenen ist u.a. C GmbH (Treuhänderin). Gemäß dem Konzept als Schifffonds konnten sich Anleger als Treugeberkommanditisten mit entsprechenden Einlagen mithilfe der Treuhänderin an der Beigeladenen beteiligen. Nach Einzahlung der vollen Einlage sollten die Treugeberkommanditisten berechtigt sein, von der Treuhänderin die Abtretung eines entsprechenden Kommanditanteils und die Eintragung in das Handelsregister verlangen zu können. Dem folgend wurde der Kläger am ... 2005 in das Handelsregister eingetragen. Nach Erhöhung seiner Einlage im Wege der Sonderrechtsnachfolge um ... € war der Kläger am ... 2006 mit einer Einlage i.H.v. ... € im Handelsregister vermerkt. Im Jahr 2004 erwarb die Beigeladene das Schiff "XXX", ... . Dieser wurde in das Schiffsregister von Hamburg (Bl. ..., IMO-Nummer xxx) eingetragen. Die Bereederung des Schiffes übernahm die D GmbH & Co. KG. Zudem bestand ein Vertrag mit einem Befrachtungsmakler. Der Kaufpreis des Schiffes betrug ... €. Mit Antrag vom 19. Dezember 2007 optierte die Beigeladene beginnend zum 1. Januar 2007 zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG. Nach dem beigefügten Wertgutachten betrug der Verkehrswert des Schiffes auf den 31. Dezember 2006 ... $ bzw. ... €. Diesem Antrag stimmte der Beklagte zu und erließ am 16. November 2009 einen (geänderten) Bescheid auf den 31. Dezember 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Für das Schiff ging der Beklagte dabei von einem Teilwert in Höhe von ... € und einem Unterschiedsbetrag i.H.v. ... € aus. Der Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten betrug ... €. Unter Berücksichtigung des gesamten gezeichneten Kapitals i.H.v. ... € und der klägerischen Einlage i.H.v. ... € stellte der Beklagte bezogen auf den Kläger einen Unterschiedsbetrag i.H.v. ... € fest (... € für das Schiff, ... € für Fremdwährungsverbindlichkeiten). Um wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu begegnen, setzte die Beigeladene im Jahr 2010 ein Sanierungskonzept um. Zum einen wurde das Kommanditkapital um bereits erfolgte Liquiditätsausschüttungen herabgesetzt. Zugleich beschlossen die Gesellschafter eine Kapitalerhöhung, an der sich jedoch nicht alle Gesellschafter beteiligten. Durch diese Maßnahmen und die Aufnahme neuer Gesellschafter erhöhte sich das Kommanditkapital auf insgesamt ... €. Die tatsächliche Hafteinlage wurde jedoch auf 10 % dieses Betrages, mithin ... € reduziert. Am ... 2011 wurde der Kläger nunmehr als Kommanditist mit einer Hafteinlage von ... € im Handelsregister erfasst. Am ... Juni 2015 bestellte das Insolvenzgericht E auf Eigenantrag der Beigeladenen einen vorläufigen Insolvenzverwalter. Mit Beschluss vom ... September 2015 eröffnete es das Insolvenzverfahren. Am ... September 2015 folgte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Komplementärin. Laut diverser Zwischenberichte des Insolvenzverwalters übernahm dieser das Schiff in bereedertem und verchartertem Zustand. Er stellte fest, dass das Schiff hauptsächlich im sogenannten Spotmarkt für jeweils einzelne Fahrten gechartert wurde. Die letzten Fahrten des Schiffes seien von ... nach ..., von dort nach ... über ..., ... und ... nach F gegangen. Auf Grundlage von Verhandlungen mit dem das Schiff finanzierenden Bankenkonsortium habe er den Schiffsbetrieb bis zur Veräußerung fortführen können. So habe er für weiteren Versicherungsschutz gesorgt, die Seeleute weiterbeschäftigt sowie die weitere Belieferung und Ausrüstung des Schiffes sowie die Vercharterung erreichen können. Aufgrund zu geringer Charterraten hätten Zins- und Tilgungsleistungen jedoch nicht mehr erbracht werden können. Das Bankenkonsortium und die Gesellschafter seien zu weiteren Sanierungsleistungen nicht bereit gewesen. Mangels positiver Fortführungsprognose veräußerte der Insolvenzverwalter das Schiff mit Kaufvertrag vom ... September 2015 zum Preis von ... $. Am ... November 2015 übergab er es in F Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises an den Erwerber. Am 9. April 2015 bzw. 10. Juli 2015 übermittelte die Beigeladene Umsatzsteuervoranmeldungen für das erste und zweite Quartal 2015, mit welchen sie Umsätze i.H.v. ... € bzw. ... € erklärte. Eine Feststellungserklärung für das Streitjahr gaben weder die Gesellschaft noch der Insolvenzverwalter ab. Am 3. Januar 2018 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger mittels Einzelbekanntgabe einen Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KG betrugen danach ... €. Den nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermittelnden Tonnagegewinn schätzte der Beklagte auf Grundlage der Tonnage und den bis zur Übergabe des Schiffes anzusetzenden 328 Betriebstagen. Aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG ergaben sich dabei Einkünfte i.H.v. ... €. Die auf den Kläger anteilig entfallenden Einkünfte stellte er mit ... € fest. Auf Grundlage des nach den Kapitalmaßnahmen für den Kläger erfassten gezeichneten Kapitals i.H.v. ... € betrug dessen Anteil am Tonnagegewinn ... €. Unter Berücksichtigung zwischenzeitlich getilgter Fremdwährungsverbindlichkeiten wies er dem Kläger einen aufzulösenden Unterschiedsbetrag in Höhe von ... € zu. Dagegen richtete sich der Kläger mit Einspruch vom 15. Januar 2018, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2018 als unbegründet zurückwies. Am 18. Juni 2018 hat der Kläger Klage erhoben, welche er unter Einbeziehung seines Vortrags im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) im Wesentlichen wie folgt begründet: Die vom Beklagten durchgeführte Schätzung sei bereits dem Grunde nach rechtswidrig. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei der Insolvenzverwalter gehalten gewesen, eine Feststellungserklärung abzugeben. Dazu sei er nach Aktenlage jedoch nicht aufgefordert worden. Auch der Höhe nach seien die geschätzten und festgestellten Beträge nicht nachzuvollziehen. So habe der Beklagte nicht erläutert, woraus sich der festgesetzte Betrag i.H.v. ... € ergebe und warum ihm, dem Kläger, ein Betrag von ... € zugewiesen worden sei, da sich aufgrund seines Anteils am Kommanditkapital von 0,35 % allenfalls ein Betrag von ... € ergebe. Im Übrigen sei durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Bildung zweier Rumpfwirtschaftsjahre erforderlich. Allein die Zeit bis zur Insolvenz betreffe ihn, den Kläger, als Kommanditisten. Die danach erzielten Gewinne bis zur Veräußerung des Schiffes seien dem Insolvenzverwalter zuzuordnen. Insgesamt sei die aus dem Verkauf des Schiffes resultierende Steuer als Masseverbindlichkeit des Insolvenzverwalters einzustufen. Dies sei jedenfalls für die Gewerbesteuer auf den Verkaufserlös unstreitig. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, dass im Falle der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes durch den Insolvenzverwalter die dadurch entstehende Einkommensteuer aufgrund einer Gewinnrealisierung eine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) sei. Anderslautende Rechtsprechung des Finanzgerichts (FG) Bremen sei damit überholt, wonach der aufzulösende Unterschiedsbetrag aufgrund der Veräußerung des Schiffes nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG auch im Rahmen eines Insolvenzverfahrens von den Kommanditisten unbeschadet der tatsächlichen Gewinn- oder Verlustsituation der Gesellschaft zu versteuern sei (FG Bremen, Beschluss vom 25. August 2016, 1 V 70/16). Für den ihn, den Kläger, allein betreffenden Gewinnermittlungszeitraum vom 1. Januar bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens seien überdies die Voraussetzungen für eine Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 1, Abs. 2 EStG nicht mehr gegeben. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens stelle einen Einschnitt dar. Das Schiff sei von der Beigeladenen auf das Jahr betrachtet nicht mehr überwiegend für den internationalen Handelsverkehr genutzt worden. Auch mit dem vom Beklagten eingereichten Umsatzsteuerüberwachungsbogen könne der Beklagte den Betrieb des Schiffes im internationalen Handelsverkehr im Streitjahr nicht nachweisen. Diese Umsätze seien teilweise nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters erzielt worden und folglich nicht zur Beurteilung der Voraussetzungen des § 5a EStG heranzuziehen. Die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung seien mithin zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Insolvenzeröffnung weggefallen. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. Oktober 2018, IV R 35/16) bedeute dies, dass beim Übergang von der Tonnagebesteuerung zurück zur Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs auf den 31. Dezember 2014 für das Schiff eine Einlage in Höhe des Teilwertes anzusetzen gewesen wäre und dem folgend AfA für die Restnutzungsdauer hätte ermittelt werden müssen. Mit dieser Einlage werde gleichsam die fiktive Entnahme des Schiffes zu Beginn der Tonnagegewinnermittlung wieder rückgängig gemacht. Zur Ermittlung des Teilwertes könne auf den handelsrechtlichen Buchwert auf den 31. Dezember 2013 unter Berücksichtigung der jährlichen Abschreibungen zurückgegriffen werden, sodass auf den 31. Dezember 2014 ein Wert von ... € anzusetzen sei. Im Übrigen habe der Beklagte den Tonnagegewinn fehlerhaft berechnet. Fälschlich sei er von 328 Betriebstagen ausgegangen. Ihn, den Kläger, betreffe allenfalls der Gewinn bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Juni 2015. Zudem habe der Beklagte entgegen dem Untersuchungsgrundsatz nicht ermittelt, ob das Schiff im ersten Halbjahr 2015 überhaupt im Inland noch bereedert worden sei. Im Übrigen habe der Beklagte seine Aufklärungspflicht verletzt. Er, der Kläger, habe mehrfach die Vorlage des vom Insolvenzverwalter geschlossenen Kaufvertrags verlangt. Dieses sei bis heute nicht geschehen. Erst das Gericht habe ihm nach Beiziehung der Insolvenzakte den Verkaufserlös von ca. ... € mitgeteilt. Dieser sei nur erzielt worden, weil das Schiff weiterhin verchartert gewesen sei, die Bereederung fortbestanden habe und die Seeleute weiter beschäftigt worden seien. Es stelle sich die Frage, warum tatsächlich Insolvenz angemeldet worden sei. Das Schiff habe weiterhin überwiegend und unmittelbar im Jahr 2015 den Betrieb im internationalen Verkehr gedient, weil nur auf diese Weise, im Interesse des Insolvenzverwalters, ein höherer Verkaufserlös habe erzielt werden können. Während des Klageverfahrens hat der Beklagte aus verfahrensökonomischen Gründen den Feststellungsbescheid am 21. August 2020 dergestalt geändert, dass dem Kläger nur noch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe des aufzulösenden und auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags i.H.v. ... €, jedoch kein Tonnagegewinn oder sonstiger laufender Gewinn zugewiesen werden. Der Kläger beantragt, den geänderten Feststellungsbescheid für 2015 vom 21. August 2020 ersatzlos aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Unter Einbeziehung seines außergerichtlichen Vortrags ist der Beklagte der Auffassung, dass die dem Kläger gegenüber festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht zu beanstanden seien. Dies gelte zum einen für die Auflösung des Unterschiedsbetrages durch Veräußerung des Schiffes. Beim Übergang in die Tonnagebesteuerung seien die in den Fremdwährungsdarlehen und dem Schiff vorhandenen stillen Reserven zum Zwecke der späteren Versteuerung auf Grundlage der damaligen Kapitalbeteiligung i.H.v. ... € in Person des Klägers anteilig festgestellt worden. Der Feststellungsbescheid sei wirksam bekannt gegeben und bestandskräftig geworden. Der Kläger könne sich bei Auflösung des Unterschiedsbetrages nicht darauf berufen, dass aufgrund von Kapitalmaßnahmen rechnerisch nunmehr ein geringerer Betrag auf ihn entfalle. Auch im Streitjahr seien die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1, Abs. 2 EStG erfüllt gewesen. Der laufende Gewinn habe nach der Tonnage berechnet werden können. Das Schiff sei weiterhin im internationalen Verkehr betrieben worden. Dies zeigten die Anmeldungen von Umsätzen in ...stelliger Höhe für das Streitjahr. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens spreche auch nicht dagegen. Trotz Eröffnung führe der Insolvenzverwalter regelmäßig die Geschäfte der Gesellschaft fort. So sei auch im Eigenantrag der Beigeladenen keine Betriebsaufgabe zu sehen. Diese trete vielmehr erst mit Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Insolvenzverwalter ein. Nicht ganz eindeutig sei allein die Frage, wie genau Betriebstage zur Berechnung des Tonnagegewinns zu definieren seien. Ermittlungspflichten seien nicht verletzt worden. Feststellungserklärungen seien vom Insolvenzverwalter nicht eingefordert worden, weil dieser nicht zur Abgabe verpflichtet sei. Mit Beschluss vom 25. August 2020 hat das Gericht die KG zum Verfahren notwendig beigeladen. Zudem hat es die Akte zum Verfahren 2 V 106/18 sowie die Insolvenzakte der Beigeladenen des Amtsgerichts E (Az. ...) hinzugezogen. Vorgelegen haben ferner vier Bände Steuerakten zur Steuernummer .../.../.... Im Übrigen wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 13. Oktober 2020 verwiesen.