IX R 5/18

1. Der in § 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff der "Anschaffungskosten" ist i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 HGB auszulegen. Danach sind Anschaffungskosten u.a. Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen. 2. Abweichend von diesem grundsätzlich im Bereich des § 17 EStG geltenden Begriffsverständnis sind die Anschaffungskosten von Anteilen an einer Agrargenossenschaft, die durch Umwandlung einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft i.S. des Rechts der DDR entstanden ist und die eine Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG aufgestellt hat, nach Maßgabe der Regelungen dieses Gesetzes zu bestimmen, wenn das Genossenschaftsmitglied den maßgeblichen Anteil im Zuge der Gründung der Genossenschaft erworben hat. 1. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 22.11.2017 - 4 K 791/16 wird als unbegründet zurückgewiesen. 2. Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 22.11.2017 - 4 K 791/16 aufgehoben. Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision der Kläger ist, soweit sie zulässig ist, im Ergebnis auch begründet; dies führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Revision des FA hat keinen Erfolg. 1. Der gesondert formulierte Feststellungsantrag der Kläger, das Eigenkapital der A e.G. und die Anschaffungskosten des Klägers auf jeweils einen bestimmten Betrag "festzustellen", ist unzulässig; es liegt eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung vor (§ 123 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 i.V.m. § 67 FGO). 2. Das FG hat zur Ermittlung der Anschaffungskosten des Klägers für die Genossenschaftsanteile an der A e.G. eine Schätzung des Eigenkapitals der A e.G. vorgenommen; dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. a) Im Rahmen der Ermittlung eines aus der Kündigung von Genossenschaftsanteilen resultierenden Gewinns oder Verlusts des Klägers i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG führt die ‑‑durch Verrechnung mit seinem Personifizierungsanspruch erfolgte‑‑ "Einzahlung" des Klägers auf die von ihm gezeichneten Geschäftsanteile zu Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG. Für die in diesem Zusammenhang vorgenommene Schätzung des Eigenkapitals der A e.G. fehlte es dem FG indes an einer Rechtsgrundlage; das angefochtene Urteil ist schon aus diesem Grund aufzuheben. Die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, § 3 Abs. 1 AO) erfordert grundsätzlich die reale Feststellung des Vorliegens der gesetzlichen Merkmale der jeweiligen Steuernorm. Dem tragen der Untersuchungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 FGO) sowie § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO Rechnung; das FG hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens die volle richterliche Überzeugung vom Vorliegen bzw. Nichtvorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen des jeweiligen Besteuerungstatbestandes zu gewinnen (vgl. BFH-Urteil vom 08.02.2011 - IX R 44/10, BFHE 233, 104, BStBl II 2011, 718, m.w.N.). Ein Nachweis von Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG kann in Ermangelung entsprechender (bilanzieller) Nachweise dem Grunde nach auch durch eine Gesamtwürdigung von hierzu vorhandenen weiteren Indizien erfolgen; dies mag im Einzelfall auch eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO) umfassen. Allein der Umstand, dass ein unmittelbares Beweismittel nicht zur Verfügung steht, entbindet das FG indes insbesondere nicht vom Untersuchungsgrundsatz. Lediglich in Fällen, in denen die Prozessbeteiligten schuldhaft die ihnen obliegenden Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten verletzen, kann dies im Ergebnis zu einer Beweismaßreduzierung führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 104, BStBl II 2011, 718, m.w.N.). b) Im Streitfall kann die Entscheidung des FG schon deshalb keinen Bestand haben, weil sich die maßgeblichen bilanziellen (Eigenkapital-)Werte, die das FG griffweise geschätzt hat, unmittelbar oder mittelbar aus Betriebsprüfungsberichten des FA ergeben, auf die der Kläger im Revisionsverfahren zu Recht hingewiesen hat. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob einer der Beteiligten des Rechtsstreits die Vorlage dieser Unterlagen schuldhaft unterlassen hat; denn der Kläger musste angesichts des Verfahrensablaufs schon nicht damit rechnen, dass das FG den Indizien, mit denen klägerseits die maßgeblichen Werte belegt werden sollten, keine hinreichende Ergiebigkeit beimessen würde, ohne auf die offensichtlich vorhandenen weiteren Unterlagen zurückzugreifen. Vor diesem Hintergrund muss im Streitfall auch nicht darauf eingegangen werden, ob, wovon die Kläger ausgehen, das FG auch von unzutreffenden Schätzungsgrundlagen ausgegangen ist. Der Senat kann indes die sich aus den genannten Unterlagen ergebenden Tatsachen mangels entsprechender Feststellungen des FG im Revisionsverfahren nicht selbst würdigen; dies erfordert weitere Ermittlungsschritte, die das FG im zweiten Rechtszug nachholen wird. 3. Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert ‑‑d.h. unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 %‑‑ beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. a) Als Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten nach Abs. 7 der Vorschrift auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ‑‑KStG‑‑). Eine Übertragung des Anteils an einer Genossenschaft erfolgt grundsätzlich durch Übertragung des Geschäftsguthabens (§ 76 des Genossenschaftsgesetzes ‑‑GenG‑‑). Daneben kann der Genosse seine Mitgliedschaft zum Schluss eines Geschäftsjahres kündigen (§ 65 GenG) und dadurch aus der Genossenschaft ausscheiden; in diesem Fall gibt das Mitglied seine Geschäftsanteile an die Genossenschaft zurück. Nach Beendigung der Mitgliedschaft erfolgt eine Auseinandersetzung der Genossenschaft mit dem ausgeschiedenen Mitglied (§ 73 GenG). aa) Der Austritt (oder Ausschluss) eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft wird in der höchstrichterlichen Rechtsprechung und im Schrifttum als Veräußerungsgeschäft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG (bzw. § 17 Abs. 4 EStG analog) gewertet; denn die steuerrechtlichen Folgen für den austretenden oder ausgeschlossenen Gesellschafter entsprechen denen einer (entgeltlichen) Einziehung von Aktien (§ 237 Abs. 2, § 222 des Aktiengesetzes) oder GmbH-Anteilen (§ 34 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ‑‑GmbHG‑‑) bzw. einem Erwerb des Anteils durch die Gesellschaft (zum Erwerb eigener Anteile durch die GmbH vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2017 - IX R 7/17, BFHE 260, 163, BStBl II 2019, 213; zu Ausschließung und Austritt eines GmbH-Gesellschafters s. Schneider in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz B 55; Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 17 EStG Rz 85; Gosch/Oertel in: Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 17 Rz 56). Die Rechtsfolgen derartiger gesellschaftsrechtlicher Vorgänge entsprechen denen einer Kapitalherabsetzung gegen Ausgleichszahlung, welche zu Lasten des Bilanzgewinns geht oder aus freien Rücklagen bestritten wird; eine solche gilt nach der Fiktion des § 17 Abs. 4 EStG als Veräußerung. bb) Für eine Genossenschaft, die, ebenso wie eine GmbH, zu den Körperschaften zählt (s. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG), kann insoweit nichts anderes gelten. Auch die Auseinandersetzung der Genossenschaft mit einem ausgeschiedenen Mitglied erfolgt unter Zugrundelegung der Bilanz (§ 73 Abs. 2 Satz 1 GenG), auch wenn das Mitglied auf die Rücklagen und das sonstige Vermögen der Genossenschaft grundsätzlich ‑‑d.h. vorbehaltlich einer anderweitigen Satzungsregelung‑‑ keinen Anspruch hat (§ 73 Abs. 3 Satz 1 GenG). Vor diesem Hintergrund wertet der Senat sowohl die Übertragung des Geschäftsguthabens nach § 76 GenG als auch die Kündigung nach § 65 GenG ‑‑unter besonderer Berücksichtigung des Rechtsgedankens des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG‑‑ als Veräußerungstatbestände i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG. b) Besitzt ein Steuerpflichtiger mehrere Anteile an einer unter die Bestimmungen des § 17 Abs. 1, Abs. 7 EStG fallenden Genossenschaft, die er zu verschiedenen Zeiten und/oder zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat, kann er im "Veräußerungsfall" ‑‑d.h. im Falle der Übertragung des Geschäftsguthabens oder der Kündigung der Mitgliedschaft‑‑ bestimmen, welche Anteile er "veräußert". Für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns (oder -verlustes) i.S. von § 17 EStG sind dann die Anschaffungskosten des jeweils veräußerten Anteils maßgebend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77 sowie H 17 (5) EStH 2014, Stichwort "Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von GmbH-Anteilen"). Kann die Veräußerung formfrei erfolgen, bedarf die Bestimmung, welcher Anteil veräußert wurde, ebenfalls keiner Form. Die im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller äußerer Umstände zu treffende Feststellung, welche Anteile im Einzelfall tatsächlich veräußert worden sind, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. c) Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 35/16, BFH/NV 2018, 936, m.w.N.). d) Der in § 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff der "Anschaffungskosten" wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 HGB ausgelegt (BFH-Urteile vom 13.04.2010 - IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790; vom 27.03.2007 - VIII R 62/05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159; jeweils m.w.N.; s.a. HHR/ Schmidt, § 17 EStG Rz 190; Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 555). Danach sind Anschaffungskosten u.a. Aufwendungen, die ‑‑"tatsächlich", vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77‑‑ geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Abweichend von diesem grundsätzlich im Bereich des § 17 EStG geltenden Begriffsverständnis sind die Anschaffungskosten von Anteilen an Genossenschaften, die durch Umwandlung ehemaliger (landwirtschaftlicher) Produktionsgenossenschaften i.S. des Rechts der DDR entstanden sind und die eine Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG aufgestellt haben (vgl. § 1 DMBilG), nach Maßgabe der Regelungen dieses Gesetzes zu bestimmen, wenn das Genossenschaftsmitglied den maßgeblichen Anteil im Zuge der Gründung der Genossenschaft erworben hat. Da für die genannten, schon vor dem 01.07.1990 auf dem Gebiet der DDR bestehenden Betriebe "tatsächliche" Anschaffungskosten nicht ermittelt werden können und diese auch nicht in Deutscher Mark erbracht wurden, hat der Gesetzgeber mit den maßgeblichen Regelungen in §§ 52 Abs. 2 Satz 1, 11 DMBilG eine Ermittlungstechnik geschaffen, mit der der Wert der Beteiligung an diesen Betrieben zum 01.07.1990 durch in der DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapitalbeträge ‑‑ggf. unter Berücksichtigung berichtigter Wertansätze aufgrund des § 36 DMBilG‑‑ anteilig wiedergespiegelt werden kann (sog. Equity-Methode); diese Beteiligungswerte gelten fiktiv als Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 4 DMBilG). Die genannten gesetzlichen Regelungen gehen in ihrem Anwendungsbereich den Bestimmungen des § 255 Abs. 1 HGB vor. Mithin sind in solchen Fällen die Aufwendungen, die nach Maßgabe der Vorschriften des DMBilG als Anschaffungskosten der maßgeblichen Kapitalgesellschaftsanteile "gelten", auch als solche bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts i.S. des § 17 EStG zu berücksichtigen (ebenso: Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 14.04.1994 - III B 12 - S 2244 - 1/94, Finanz-Rundschau 1994, 518, unter "1. Allgemeines"; Verfügung der Oberfinanzdirektion ‑‑OFD‑‑ Cottbus vom 09.02.1995 - S 2244 - 6 - St 111 B, unter "Allgemeines", GmbH-Rundschau 1995, 398; Verfügung der OFD Magdeburg vom 26.09.2013 - S 2244 - 78 - St 214, unter Tz 4, ESt-Kartei ST § 17 EStG Karte 21, juris; Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 565; Horn, Betrieb und Wirtschaft 2002, 412, 413). 4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Anschaffungskosten der vom Kläger gekündigten Genossenschaftsanteile nach der Equity-Methode (§ 52 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 11 DMBilG) zu ermitteln sind. a) Das FG hat aufgrund der im finanzgerichtlichen Verfahren getroffenen Feststellungen zur schriftlichen Kündigungserklärung des Klägers vom 10.06.2014 und zur Erklärung der A e.G. über die Annahme seiner Kündigung geschlossen, dass der Kläger im Streitjahr drei im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die A e.G. gezeichnete weitere "freiwillige" Anteile an die A e.G. zurückgegeben habe. Diese Würdigung des FG entspricht ‑‑auch hinsichtlich der Bezugnahme auf die einschlägigen Bestimmungen des GenG und ihre Parallelwertung zu den maßgeblichen Vorschriften des GmbHG sowie der zu diesen Vorschriften ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung (s. BFH-Urteil in BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77)‑‑ den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze; sie ist jedenfalls möglich und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. b) Der Kläger war ‑‑dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig‑‑ im maßgeblichen Zeitraum (s. § 17 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG) wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG an der A e.G. beteiligt. Mit der Kündigung (§ 65 GenG) von drei im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die A e.G. gezeichneten Genossenschaftsanteilen hat der Kläger den Veräußerungstatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG erfüllt; die hieraus erzielten Einkünfte sind ‑‑auch dies ist unstreitig‑‑ im Streitjahr einkommensteuerrechtlich zu erfassen. c) Die A e.G. ist durch Umwandlung der ehemaligen LPG Z. entstanden und hat entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG innerhalb der maßgeblichen Fristen eine DM-Eröffnungsbilanz aufgestellt. Soweit der Kläger im Zuge der Umwandlung einen "Pflichtanteil" sowie weitere "freiwillige" Genossenschaftsanteile unter Anrechnung auf seinen Personifizierungsanspruch gezeichnet hat, sind die Anschaffungskosten dieser Anteile i.S. des § 17 Abs. 2 EStG nach Maßgabe der Bestimmungen des DMBilG zu ermitteln. Eine Ermittlung nach Maßgabe handelsrechtlicher Vorschriften kommt nach den oben dargestellten Grundsätzen ‑‑auch nach einhelliger Auffassung der Finanzverwaltung‑‑ insoweit nicht in Betracht. Danach gelten gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 11 DMBilG die in der DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesenen anteiligen Eigenkapitalbeträge zum 01.07.1990 als Anschaffungskosten der Anteile. d) Vor diesem Hintergrund ist das FG zutreffend von einer Ermittlung der Anschaffungskosten des Klägers nach Maßgabe der Bestimmungen des DMBilG ausgegangen; gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. Die Sache ist nicht spruchreif; das FG wird im zweiten Rechtszug die Anschaffungskosten des Klägers unter Rückgriff auf die durch die Außenprüfung der Finanzverwaltung geprüfte DM-Eröffnungsbilanz und unter Berücksichtigung eventueller, auf gesetzlichen Vorschriften beruhenden Berichtigungen (§ 36 DMBilG) ermitteln und dabei auch die Höhe eines eventuell zugunsten des Klägers vorzunehmenden Verlustrücktrags neu bestimmen. 5. Die Revision des FA konnte aufgrund der vorstehenden Ausführungen keinen Erfolg haben; sie war demnach als unbegründet zurückzuweisen. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken