I R 72/08

Zurück BFH 24. November 2009 I R 72/08 EStG § 6 Abs. 5 Keine Buchwertfortführung bei Übertragungvon Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 82 MittBayNot 1/2011 Rechtsprechung Steuerrecht BeurkG sicherstellen, zumal der Zwangsversteigerungsver­ merk mit den Worten des BGH als „Warnhinweis auf mög­ liche bestehende wirtschaftliche Schwierigkeiten“ verstanden wird, und der BGH im vorstehenden Judikat den Zurechungs­ zusammenhang zwischen Amtspflichtverletzung und Scha­ den bejaht. Beim zu entscheidenden Sachverhalt lagen zwar auch die Vor­ aussetzungen der erweiterten Belehrungspflicht vor. Dies rechtfertigt aber grundsätzlich noch nicht die generelle Aus­ weitung notarieller Warnpflichten, da der Erwerber, der im Vorfeld der Beurkundung ( § 17 Abs. 2 a Satz 2 Nr. 2 BeurkG ) oder bei der Beurkundung ( § 17 Abs. 1 BeurkG ) über die rechtliche Tragweite belehrt wird, den besonderen Schutz, den die erweiterte Belehrungspflicht bezweckt, jedenfalls im Regelfall gar nicht mehr benötigen wird.6 Der Umfang der Verpflichtung des Notars zur Belehrung über die rechtliche Tragweite des Rechtsgeschäfts bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach den Vorkenntnissen der Beteiligten, und damit nach deren Beleh­ rungsbedürftigkeit.7 Nichts anderes gilt für die erweiterte ­Belehrungspflicht, die verlangt, dass in der vorgeschlagenen Gestaltung ein hohes Risiko liegt, einem schutzwürdigen ­Beteiligten hieraus ein Schaden droht und dieser die Proble­ matik bislang nicht erkannt hat. Aus der Herleitung der erwei­ terten Belehrungspflicht aus § 14 BNotO ist zusätzlich die Erkennbarkeit dieser Voraussetzungen für den Notar erforder­ lich.8 Maßgeblich sind jeweils die Umstände des Einzelfalls. Der notwendigen Einzelfallprüfung wird jedoch nicht ­Genüge getan, wenn bei Verbraucher-Bauträgerverträgen und einge­ tragenem Zwangsversteigerungsvermerk stets ein Anwen­ dungsfall der erweiterten Belehrungspflicht bejaht wird. b) Die Entscheidung des BGH trägt zunächst dazu bei, die Bedeutung des Beurkundungsverfahrens und der Funktion des Notars zu stärken. Rechtsprechung9 und Gesetzgebung10 haben in jüngster Zeit die Rolle des Notars als (geborener) Verbraucherschützer in den Vordergrund gerückt. Dies ist zu begrüßen und führt dazu, dass sich die Kardinalpflichten des Notars aus § 17 Abs. 1, 2 a BeurkG im Einzelfall zu notariel­ len Warnpflichten verdichten können. Bei Verbraucherver­ trägen wird im Hinblick auf die Belehrungsbedürftigkeit die Schwelle zur notariellen Warnpflicht regelmäßig niedriger ­anzusetzen sein als bei Unternehmerverträgen. Die Annahme notarieller Warnpflichten steht zwar, wie der BGH vorliegend auch prüft, im steten Spannungsverhältnis zur notariellen Neutralitätspflicht ( § 14 Abs. 1 BNotO ) und auch zur notari­ ellen Urkundsgewährpflicht ( § 15 Abs. 1 BNotO ). Sind im Einzelfall, und darauf kommt es an, die Voraussetzungen der notariellen Warnpflicht gegeben, liegt in der erweiterten nota­ riellen Belehrung weder ein Verstoß gegen die Verpflichtung 6  Hierauf stellt selbst der BGH in Ziffer 23 des Urteils ab, wo er den Umfang der Warnpflicht auf den bloßen Hinweis auf den Zwangs­ versteigerungsvermerk und auf sich daraus ergebende Indizien für etwaige wirtschaftliche Schwierigkeiten beschränkt. 7  Frenz in Eylmann/Vaasen, BNotO, BeurkG, 2. Aufl. § 17 Rdnr. 15 ff.; Winkler, a. a. O., § 17 Rdnr. 16. 8  Armbrüster, a. a. O., § 17 Rdnr. 6 ff.; Ganter in Ganter/Hertel/ Wöstmann, Notarhaftung, Rdnr. 1220 ff.; Winkler, a. a. O., § 17 Rdnr. 242 ff., jeweils m. w. N. 9  Vgl. BGH, MittBayNot 2010, 378 – Klauselumschreibung; BGH, MittBayNot 2008, 313 – Erschließungskosten; BGH, MittBayNot 2009, 394 – Kapitalerhöhung; OLG Schleswig, MittBayNot 2008, 149 – Angestelltenvollmacht; KG, DNotZ 2009, 47 – Zwei-WochenFrist. 10  Z. B. verfahrensrechtlich durch § 17 Abs. 2 a BeurkG , materiellrechtlich durch die §§ 495 Abs. 3 Nr. 2, 1585 c BGB . zur Neutralität noch gegen die Verpflichtung zur Urkunds­ gewährung.11 Bei der generellen Annahme einer notariellen Warnpflicht bei Verbraucher-Bauträgerverträgen mit eingetragenem Zwangs­ versteigerungsvermerk gerät der Notar aber in Fällen, die – wie im Regelfall – nicht in der Weise eindeutig sind wie der zu entscheidende Fall, schnell in den Konflikt mit seiner Ver­ pflichtung zur Neutralität und zur Urkundsgewährung, zumal er zu Nachforschungen bezüglich der wirtschaftlichen und ­finanziellen Situation oder zur Zuverlässigkeit der Beteiligten weder berechtigt noch verpflichtet ist.12 Hier ist bezüglich der vorschnellen Bejahung bestehender Warnpflichten Zurück­ haltung geboten. c) Die Entscheidung des BGH ist explizit auf VerbraucherBauträgerverträge beschränkt. Etwaige Folgen für andere Verbraucherverträge, die insgesamt oder wegen einer be­ stimmten Gestaltung nur teilweise für Verbraucher risikoreich oder besser: risikoreicher als üblich13 sind, treten – jedenfalls zunächst – nicht ein. Nicht jedes vertragliche Risiko, ins­ besondere das Schlechtleistungs- und das Nichterfüllungs­ risiko, kann durch notarielle Gestaltung neutralisiert werden. Die Einschätzung, ob eine bestimmte Gestaltung tatsächlich risikoreich oder risikoreicher als üblich ist, hängt nicht allein vom Vertragstext, sondern – wie auch im vorliegenden Fall – von den Beteiligten ab. Deren Vertragstreue, Bonität usw. kann und muss ein Notar nicht bewerten. Insofern ist gegen­ über Weiterungen des vorliegenden Judikats Zurückhaltung angezeigt. Das Vorliegen notarieller Warnpflichten aus § 14 BNotO kann nur im Einzelfall nach den hierfür geltenden Voraussetzungen geprüft und festgestellt werden. Notar a. D. Dr. Rainer Regler, München 11  Vgl. BGH, DNotZ 1987, 157 , 159 f.; Armbrüster, a. a. O., § 17 Rdnr. 12; Merz in FS 125 Jahre Bayerisches Notariat, 187, 193. 12  Ziffer 23 des vorstehenden Urteils; vgl. auch Kanzleiter in ­Schippel/Bracker, BNotO, 8. Aufl., § 14 Rdnr. 20 m. w. N. 13  Hierauf stellt der BGH ab, da er die notarielle Warnpflicht aus den besonderen Risiken des Bauträgervertrages für den Erwerber ­deduziert. Steuerrecht 11. EStG § 6 Abs. 5 (Keine Buchwertfortführung bei Über­ tragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonen­ gesellschaften) 1. Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so ist diese Beteiligung bei funktionaler Betrachtung keine we­ sentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmer­ anteils, wenn der Kommanditist im Rahmen der GmbH nicht seinen geschäftlichen Willen durchset­ zen kann. In diesem Fall kann der Kommanditist des­ halb seinen Mitunternehmeranteil auch dann gemäß § 20 UmwStG 1995 zum Buchwert in eine andere GmbH einbringen, wenn er seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH zurückbehält. 2. Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Be­ triebsvermögen einer gewerblich tätigen Personen­ gesellschaft in das Betriebsvermögen einer betei­ ligungsidentischen anderen Personengesellschaft übertragen, so führt dies zur Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven. BFH, Urteil vom 25.11.2009, I R 72/08 Steuerrecht Die Beteiligten streiten darüber, ob Anteile an einer KG zu Buch­ werten in eine GmbH eingebracht werden konnten. Die Klägerin ist eine KG. Ihre Komplementärin war im Streitjahr (2001) die Beigeladene zu 4, die R-GmbH; diese war am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten der Klägerin waren seit Anfang des Streitjahres die Beigeladenen zu 1 und 2, F und P, die zugleich alle Anteile an der R-GmbH hielten. Am 22.6.2001 gründeten F und P eine GbR (X-GbR), auf die mit Wirkung zum 30.6.2001 u. a. das gesamte Grundvermögen der Klä­ gerin übertragen wurde. Vom 1.7.2001 an vermietete die X-GbR ein auf diese Weise erworbenes Grundstück an die Klägerin. Am 20.6.2001 gründeten F und P die Beigeladene zu 3, die Y-GmbH. Mit Vertrag vom 15.8.2001 wurde vereinbart, dass die X-GbR in der Rechtsform der KG fortgeführt werden sollte, und zwar mit der Y ­ -GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin sowie F und P als Kommanditisten. Ebenfalls am 15.8.2001 beschloss die Gesellschafterversammlung der Y-GmbH die Erhöhung des Stammkapitals von bisher 25.000 E auf 50.000 E. Dazu sollten die Gesellschafter der Y-GmbH Sachein­ lagen leisten, und zwar durch Einbringung ihrer Kommanditanteile an der Klägerin zum Buchwert. Der Wert jener Anteile belief sich zur Zeit der Einbringung auf 6,4 Mio. DM. Mit Wirkung vom 31.12.2001 haben sowohl die Y-GmbH ihre Kommanditanteile an der Klägerin als auch F und P ihre Anteile an der R-GmbH an einen Dritten veräußert. Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte (das Finanz­ amt – FA – ) davon aus, dass F und P ihre Anteile an der Klägerin nicht zu Buchwerten in die Y-GmbH hätten einbringen können. Er erfasste deshalb im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Fest­ stellung des Gewinns der Klägerin die Einbringung als gewinn­ erhöhenden Vorgang. Die deshalb erhobene Klage hatte keinen E ­ rfolg (Niedersächsisches FG, Urteil vom 10.7.2008, 11 K 239/06, EFG 2009, 802 ). Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 20 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden F ­ assung (UmwStG 1995). Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses hat zu Unrecht angenommen, dass die Einbringung von Mitunter­ nehmeranteilen in die Y-GmbH zur Aufdeckung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven geführt hat. Seine Fest­ stellungen lassen aber keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob und ggf. in welchem Umfang im Zuge der Ein­ bringung anderweitig eine Gewinnerhöhung eingetreten ist, die im Rahmen der Feststellung der Einkünfte der Klägerin erfasst werden muss. 1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommen­ steuer- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an ihnen mehrere Perso­ nen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift u. a. dann ein, wenn Einkünfte von einer Personengesellschaft erzielt worden sind und diese steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft anzu­ sehen ist. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Dar­ über besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet. 2. Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Ein­ künften einer Mitunternehmerschaft umfasst auch die Ein­ künfte, die ein Mitunternehmer aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils erzielt hat. Um eine solche Veräuße­ rung geht es, wenn ein Mitunternehmeranteil gegen Gewäh­ rung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird ( BFHE 180, 97 , 99, BStBl II 1996, S. 342, 343). Dazu hat das FG festgestellt, dass F und P zunächst Kommanditisten der Klägerin waren und ihre Kommanditan­ teile in die Y-GmbH eingebracht haben; diese Feststellung ist nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen ange­ griffen worden und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Als Kommanditisten waren F und P zugleich Mitunternehmer der Klägerin, was ebenfalls unstreitig ist und keiner Erörterung bedarf. 3. Die demnach vorliegende Veräußerung der Mitunterneh­ meranteile hat entgegen der Ansicht des FG nicht zu einer Erhöhung des gegenüber der Klägerin festzustellenden Ge­ winns geführt. Das folgt aus § 20 UmwStG 1995. a) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 darf, wenn ein Mitunternehmeranteil in eine unbe­ schränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsver­ mögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Der Ansatz des Buchwerts ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz ein höherer Wert angesetzt werden muss ( § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen an­ setzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Im Streitfall ist nach den bin­ denden Feststellungen des FG die Einbringung zum Buchwert erfolgt, weshalb für die Klägerin und ihre Gesellschafter kein Veräußerungsgewinn entstanden ist. b) Das FG hat § 20 UmwStG 1995 nicht für einschlägig er­ achtet und zur Begründung ausgeführt, die Vorschrift greife nur dann ein, wenn die Einbringung sich auf alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Mitunternehmeranteils erstrecke. Daran fehle es im Streitfall, da die Anteile von F und P an der R-GmbH zu den wesentlichen Betriebsgrund­ lagen ihrer Mitunternehmeranteile gezählt hätten und nicht in die Y-GmbH eingebracht worden seien. Dem ist nicht beizu­ pflichten. aa) Zutreffend ist allerdings die Annahme des FG, dass § 20 UmwStG 1995 die Einbringung aller wesentlichen Betriebs­ grundlagen des eingebrachten Anteils voraussetzt. Das hat der Senat bereits entschieden ( BFHE 180, 97 , BStBl II 1996, S. 342, m. w. N.), und daran ist festzuhalten. Dasselbe gilt in Bezug auf die Rechtsprechung des BFH, nach der zu einem Mitunternehmeranteil nicht nur der Anteil des Mitunterneh­ mers am (Gesamthands-)Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehören kann ( BFHE 184, 425 , BStBl II 1998, S. 104, m. w. N.). § 20 UmwStG 1995 ermöglicht die erfolgsneutrale Einbringung eines Mitunternehmeranteils daher nur dann, wenn nicht nur die Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, sondern zugleich die zu den wesent­ lichen Betriebsgrundlagen des Anteils zählenden Wirtschafts­ güter des Sonderbetriebsvermögens eingebracht werden. bb) Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so gehört die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu seinem Sonderbetriebsver­ mögen, wenn sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung bei der KG beschränkt oder ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz untergeordneter Bedeutung ist ( BFHE 164, 20 , BStBl II 1991, S. 510; BFHE 194, 397 , BStBl II 2001, S. 825). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Denn das FG hat festge­ stellt, dass F und P im Zeitpunkt der Einbringung an der R-GmbH beteiligt waren und dass die R-GmbH Komplemen­ tärin der Klägerin war. Ferner ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, dass die R-GmbH nicht in nennens­ werter Weise eigenwirtschaftlich tätig war. Schließlich hat Rechtsprechung MittBayNot 1/2011 Steuerrecht das FG festgestellt, dass F und P ihre Anteile an der R-GmbH nicht in die Y-GmbH eingebracht haben. Dennoch greift im Streitfall § 20 UmwStG 1995 ein, da jene Anteile nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Mitunternehmeranteile von F und P zählten. aaa) Der Begriff „wesentliche Betriebsgrundlage“ ist, soweit es um die Anwendung des § 20 UmwStG 1995 geht, im funk­ tionalen Sinne zu verstehen (BMF, Schreiben vom 16.8.2000, BStBl I 2000, S. 1253; Menner in Haritz/Menner, Umwand­ lungssteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rdnr. 133; Hörger/Schulz, DStR 1998, 233 ; Reiche, DStR 2006, 1206 ). Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem B ­ etrieb das Gepräge geben ( BFHE 137, 487 , BStBl II 1983, S. 312; BFHE 158, 245 , BStBl II 1989, S. 1014). Das ist z ­ wischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Erörterung. bbb) Ob die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Kom­ plementär-GmbH zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils zählt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden und im Schrifttum streitig (vernei­ nend Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rdnr. 119; Schmidt/Wacker, Einkommensteuerge­ setz, 28. Aufl., § 15 Rdnr. 714; Ley, Kölner Steuerdialog 2004, 14024, 14031, 14032; ebenso wohl Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rdnr. 48; a. A. Wendt, FR 2002, 127 , 137; vermittelnd Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaft­ steuergesetz, § 16 EStG Rdnr. 121 a. E.; Patt in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rdnr. 137; Brandenberg, DB 2003, 2563 ). Der Streitfall bietet ebenfalls keine Veranlassung, diese Frage abschließend zu beantworten. Jedenfalls unter den hier gegebenen Umständen ist die Beteili­ gung keine „wesentliche Betriebsgrundlage“ im Sinne der R ­ egeln zur Anwendung des § 20 UmwStG 1995. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen: aaaa) Die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Kom­ plementär-GmbH ist nicht schon deshalb eine „funktional w ­ esentliche“ Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils, weil sie zum „Sonderbetriebsvermögen II“ des Mitunterneh­ mers zählt. Denn die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen bringt lediglich zum Ausdruck, dass das Wirtschaftsgut geeignet und dazu bestimmt ist, die Betei­ ligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken. Wird es in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt es zwingend zum Sonderbetriebsvermögen (notwendi­ ges Sonderbetriebsvermögen); in einem solchen Fall kommt es nicht darauf an, ob der Mitunternehmer selbst es dem Be­ triebsvermögen zugeordnet hat oder nicht. Diese Grundsätze gelten namentlich dann, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt ( BFHE 220, 415 , BStBl II 2009, S. 414). Dass eine solche Beteiligung steuerrechtlich dem Mitunternehmeranteil zuge­ ordnet wird, hängt daher nur mit ihrer dienenden Funktion, nicht aber mit einer „funktionalen Wesentlichkeit“ im Sinne der zu § 20 UmwStG 1995 entwickelten Regeln zusammen (ebenso Brandenberg, DB 2003, 2563 ). bbbb) Eine solche „funktionale Wesentlichkeit“ kann sich deshalb allenfalls daraus ableiten lassen, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig stärkt. Eine solche Beurteilung mag insbesondere dann in Be­ tracht kommen, wenn sie den Einfluss des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG grundlegend erweitert. MittBayNot 1/2011 Doch muss dieser Frage im Streitfall nicht weiter nachgegan­ gen werden. Denn eine in diesem Sinne wesentliche Stärkung der Einflussmöglichkeit könnte jedenfalls nur dann vorliegen, wenn (erst) die Beteiligung an der Komplementär-GmbH den Kommanditisten in die Lage versetzt, über Fragen der laufen­ den Geschäftsführung der KG zu bestimmen (OFD Münster, Verfügung vom 6.11.2008, S. 2242-21-St 12-33, juris). Daran fehlt es, wenn der Kommanditist in der Komplementär-GmbH nicht seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. In einem solchen Fall stärkt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Stellung des Kommanditisten in­ nerhalb der KG allenfalls geringfügig und ist daher bei f ­ unktionaler Betrachtung keine „wesentliche“ Grundlage je­ ner Beteiligung (ebenso OFD Münster, a. a. O.; ähnlich wohl Brandenberg, DB 2003, 2563 , 2564). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Denn ausweislich des angefochtenen Urteils konnten einer­ seits in der Gesellschafterversammlung der R-GmbH Ent­ scheidungen nur mit einer Mehrheit von 70 % der Stimmen getroffen werden, wobei andererseits weder F noch P über die hiernach notwendigen Stimmrechte verfügten. F und P konn­ ten daher innerhalb der R-GmbH Gesellschafterbeschlüsse nur gemeinsam treffen und insbesondere nur gemeinsam über die laufende Geschäftsführung der Klägerin bestimmen. Je­ denfalls unter diesen Umständen waren ihre Beteiligungen an der R-GmbH keine funktional wesentlichen Grundlagen ihrer Mitunternehmeranteile an der Klägerin. Dass F und P ihre Be­ teiligung an der R-GmbH später an eine einzige Erwerberin – die D-GmbH – veräußert haben, ändert daran schon deshalb nichts, weil das betreffende Wirtschaftsgut schon vor der Ein­ bringung – also aus der Sicht des Einbringenden – wesent­ liche Betriebsgrundlage gewesen sein muss. Die hierzu vom FA angestellten Überlegungen können deshalb nicht durch­ greifen. c) Dass F und P im Zusammenhang mit der Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile in die Y-GmbH andere wesent­ liche Betriebsgrundlagen zurückbehalten hätten, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA vorgetragen worden. Daher unterfällt der Einbringungsvorgang § 20 UmwStG 1995 mit der Folge, dass durch ihn kein Gewinn realisiert worden ist, der bei der Feststellung der Einkünfte der Klägerin berück­ sichtigt werden müsste. d) Der Vortrag des FA, dass die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung auf einem schädlichen „Gesamtplan“ beruhe und deshalb § 42 AO unterliege, führt nicht zu einer abweichen­ den Beurteilung. Das FA will damit erkennbar auf seinen e ­ rstinstanzlichen Vortrag zurückkommen, dass im Vorfeld der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Y-GmbH Grundbesitz der Klägerin auf die X-GbR übertragen worden sei und dass es missbräuchlich i. S. d. § 42 AO sei, zunächst eine wesentliche Betriebsgrundlage – nämlich den genannten Grundbesitz – aus dem Vermögensbereich einer KG „auszula­ gern“ und anschließend die Anteile an der KG nach Maßgabe des § 20 UmwStG 1995 in ein anderes Unternehmen einzu­ bringen. Diese Überlegung kann indessen nicht durchgreifen. Denn die „Auslagerung“ einer wesentlichen Betriebsgrund­ lage aus dem einzubringenden Mitunternehmeranteil ist steu­ erlich anzuerkennen, sofern sie auf Dauer erfolgt und deshalb andere wirtschaftliche Folgen auslöst als die Einbeziehung des betreffenden Wirtschaftsguts in den Einbringungsvorgang (ebenso Behrens/Schmitt, FR 2002, 549 , 552; ähnlich Her­ linghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a. a. O., § 20 UmwStG Rdnr. 42). Anders kann es sein, wenn sie alsbald rückgängig gemacht wird und sich deshalb als nur vorgescho­ ben erweist. Einen solchen Sachverhalt haben im Streitfall macht. 4. Dennoch ist die Sache nicht zur abschließenden Ent­ scheidung reif. Denn dadurch, dass im Streitjahr Grundbesitz der Klägerin auf die X-GbR übertragen worden ist, könnte ein gegenüber der Klägerin festzustellender Gewinn entstanden sein. a) Nach den Feststellungen des FG waren sowohl am Ver­ mögen der Klägerin als auch an der X-GbR nur F und P betei­ ligt. Ferner ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen, dass die X-GbR im Zusammenhang mit der Übertragung des Grundbesitzes Verbindlichkeiten der Klägerin übernommen, darüber hinaus aber kein Entgelt gezahlt hat. Vor diesem Hin­ tergrund geht der Senat davon aus, dass der Wert des Grund­ besitzes den Betrag der übernommenen Verbindlichkeiten überstiegen hat und dass hinsichtlich des Differenzbetrags der Grundbesitz entweder unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen worden ist. b) Werden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen e ­ iner gewerblich tätigen Personengesellschaft unentgeltlich in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft übertragen, an der die Gesellschafter der übertragenden Ge­ sellschaft ebenfalls beteiligt sind, so geht dieser Übertragung eine Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 voraus. Denn den Mitunternehmern wächst dann ein Wert, der zuvor der übertragenden Gesellschaft zuzuordnen war, ohne ange­ messene Gegenleistung zu. Dass das Wirtschaftsgut in der Folge nicht im privaten Bereich der Gesellschafter genutzt wird, hindert das Vorliegen einer Entnahme nicht; die Über­ tragung auf die andere Gesellschaft (Schwestergesellschaft) ist vielmehr aus steuerrechtlicher Sicht eine Einlage, die an die vorausgegangene Entnahme anschließt (BFH-Urteil vom 6.9.2000, IV R 18/99, BFHE 193, 116 , 120, BStBl II 2001, S. 229, 231; Reiß, Steuerberater-Jahrbuch 2001/2002, S. 281, 311; Groh, DB 2002, 1904 , 1906). Die Entnahme ist mit dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1997); soweit dieser die Summe aus dem Buchwert des Wirtschaftsguts und der erhaltenen Gegen­ leistung übersteigt, entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997). c) Der BFH hat zur Rechtslage vor der Geltung des Ge­ setzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl 2001 I, S. 3858, BStBl I 2002, S. 35) entschieden, dass die Übertragung von Wirt­ schaftsgütern zwischen Gesamthandsvermögen von Schwes­ tergesellschaften zu Buchwerten möglich sei (BFHE 193, 116, 120, BStBl II 2001, S. 229, 231). Diese Beurteilung kann jedoch auf den Streitfall nicht übertragen werden. Denn § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform (EStG 1997 n. F.), der erst­ mals für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 (§ 52 Abs. 16 a EStG 1997 n. F.) und daher im Streitfall anzuwen­ den ist, schließt für die hier vorliegende Konstellation eine Buchwertfortführung aus. aa) Nach § 6 Abs. 5 EStG 1997 n. F. ist, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist, als Überführungswert der sich nach den Vorschriften über die Ge­ winnermittlung ergebende Wert anzusetzen (Satz 1). Dasselbe gilt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Ge­ währung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthands­ vermögen einer Mitunternehmerschaft überführt wird oder umgekehrt ( § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n. F.). Ebenso Steuerrecht ist es, soweit ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich oder gegen Gewäh­ rung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in das Ge­ samthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft überträgt, an der er be­ teiligt ist ( § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997 n. F.). Schließlich ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1997 n. F. denselben Wert­ ansatz für den Fall der Übertragung eines Einzelwirtschafts­ guts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen ver­ schiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft an. In allen genannten Fällen entsteht im Zusammenhang mit der Überführung oder Übertragung des Wirtschaftsguts für den Überführenden oder Übertragenden kein steuerpflichtiger Gewinn. bb) Die beschriebene gesetzliche Regelung greift im Streit­ fall nicht unmittelbar ein. Sie betrifft nämlich nicht den Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthands­ vermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthands­ vermögen einer anderen Mitunternehmerschaft. Insbesondere kann dieser Vorgang nicht als Überführung „von einem Be­ triebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen“ ( § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 n. F.) gewer­ tet werden (a. A. Groh, DB 2002, 1904 , 1906). Die in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG 1997 n. F. getroffene Unter­ scheidung zwischen dem „Betriebsvermögen des Mitunter­ nehmers“ und dem Gesamthandsvermögen der Mitunterneh­ merschaft verdeutlicht vielmehr, dass der Gesetzgeber die Mitunternehmerschaft als selbständiges Steuersubjekt mit e ­ inem eigenen – von den Betriebsvermögen der Mitunter­ nehmer zu unterscheidenden – Betriebsvermögen versteht (ebenso Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 6 EStG Rdnr. R 121). Dies entspricht der Rechtsprechung, nach der die Übertragung eines Wirtschafts­ guts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft kein steu­ erlich neutraler Austausch innerhalb zweier Betriebsvermö­ gen desselben Steuerpflichtigen ist (so aber Kirchhof/Reiß, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 15 Rdnr. 461; Kloster/ Kloster, GmbH-Rundschau 2002, 717, 725), sondern als Ver­ äußerung zu behandeln ist ( BFHE 222, 402 , 405, BStBl II 2009, S. 464, m. w. N.). Angesichts dessen wird die Übertra­ gung zwischen Schwester-Personengesellschaften von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n. F. nicht erfasst (ebenso Wendt in Herr­ mann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rdnr. J 0130; Bogenschütz/Hierl, DStR 2003, 1097 , 1100; Crezelius, FR 2003, 537 ). cc) Zwar ist nach einer im Schrifttum verbreiteten Ansicht jedenfalls dann, wenn es um die Übertragung eines Wirt­ schaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Personenge­ sellschaften geht, § 6 Abs. 5 EStG 1997 n. F. entsprechend anzuwenden (so z. B. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rdnr. J 61-30; ders., FR 2002, 53 , 64 f.; Schmidt/ Wacker, § 15 Rdnr. 683, m. w. N.). Dem kann sich der Senat aber nicht anschließen. aaa) Richtig ist allerdings, dass bei einer inhaltlichen und in­ teressenorientierten Betrachtung gute Gründe dafür sprechen, die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen SchwesterPersonengesellschaften den in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n. F. geregelten Vorgängen gleichzustellen. Denn die dort ge­ troffene Regelung beruht auf dem Gedanken, dass es einer sofortigen Besteuerung nicht bedarf, wenn das übertragene Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung steuerpflichtiger Ein­ künfte genutzt wird und die mit ihm verbundenen stillen R ­ eserven nicht vollständig auf Dritte verschoben werden (ähnlich Wendt, FR 2002, 53 , 64 f.). Dabei nimmt das Gesetz es hin, dass stille Reserven innerhalb einer Mitunternehmer­ Rechtsprechung MittBayNot 1/2011 Steuerrecht schaft neu zugeordnet ( § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1997 n. F.) oder von dem bisherigen Alleineigentümer des Wirt­ schaftsguts auf mehrere Personen verteilt werden oder umge­ kehrt ( § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG 1997 n. F.). Lösen derartige Vorgänge aber keine zwangsweise Aufdeckung der stillen Reserven aus, so ist nicht unmittelbar einsichtig, dass im Fall der Übertragung zwischen Schwestergesellschaften anderes gelten soll. Das gilt namentlich im Hinblick auf Ge­ staltungen, bei denen an den beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sind. bbb) Doch könnte eine dahin gehende Sachbehandlung letzt­ lich nicht auf eine Auslegung, sondern nur auf eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n. F. gestützt werden. Ein Analogieschluss setzt indessen eine planwidrige Unvoll­ ständigkeit des Gesetzes voraus ( BFHE 175, 451 , BStBl II 1995, S. 67; vgl. auch BFHE 217, 467 , 474, BStBl II 2008, S. 298, 301, m. w. N.). Er ist nicht zulässig, wenn der Gesetz­ geber ­ inen bestimmten Sachverhalt gerade deshalb von einer e von ihm getroffenen Regelung ausgenommen hat, weil er ihn nicht jener Regelung entsprechend behandelt wissen wollte. Diese Situation liegt im Streitfall vor. Denn § 6 Abs. 5 EStG 1997 n. F. zählt diejenigen Sachver­ halte, die im Verhältnis zwischen Mitunternehmerschaften und Mitunternehmern zur erfolgsneutralen Übertragung ein­ zelner Wirtschaftgüter führen, in einem detaillierten Katalog auf. Der Gesetzestext misst diesem Katalog zwar nicht aus­ drücklich einen abschließenden Charakter zu. Die Entste­ hungsgeschichte der Vorschrift zeigt aber, dass der historische Gesetzgeber ihn in diesem Sinne verstanden hat und dass n ­ amentlich die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Schwestergesellschaft nicht in der von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n. F. angeordneten Weise geregelt werden sollte. Denn im Ver­ lauf des Gesetzgebungsverfahrens hatte die Fraktion der CDU/CSU beantragt, den Anwendungsbereich der Norm auf die Übertragung zwischen Schwestergesellschaften zu er­ strecken; dieser Antrag hat aber im Finanzausschuss keine Mehrheit gefunden (Beschlussempfehlung des Finanzaus­ schusses, BT-Drucks. 14/7343, S. 3), woraufhin von einer ent­ sprechenden Änderung gegenüber dem Gesetzentwurf abge­ sehen wurde. Vor diesem Hintergrund kann der Umstand, dass diese Variante im Gesetz nicht aufgeführt ist, nicht als plan­ widrige Unvollständigkeit angesehen werden. Es handelt sich vielmehr um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, an die die Gerichte gebunden sind (ebenso im Ergebnis Strahl, KÖSDI 2003, 13918, 13926). ccc) Diese Beurteilung gilt auch im Hinblick auf die Übertra­ gung zwischen Schwestergesellschaften, an denen die einzel­ nen Mitunternehmer jeweils in demselben Verhältnis beteiligt sind. Denn eine solche kann zwar nicht zu einer personellen Verschiebung stiller Reserven führen, weshalb es hier in b ­ esonderem Maße gerechtfertigt sein könnte, auf deren Auf­ deckung zu verzichten. Der Übergang stiller Reserven von einem auf den anderen Mitunternehmer hindert aber, wie die in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n. F. getroffenen Regelungen und vor allem diejenige in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1997 n. F. zeigen, aus der Sicht des Gesetzgebers die Zulassung e ­ iner Buchwertfortführung nicht (ebenso Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rdnr. 513.4). Er kann deshalb kein Kriterium sein, vermittels dessen ein nicht von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n. F. erfasster Sachverhalt im Wege der Analogie in dessen R ­ egelungsbereich einbezogen werden könnte. Angesichts dessen kommt es im Streitfall auf die – vom FG nicht festgestellten – Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin einerseits und der X-GbR andererseits nicht an. Vielmehr hat auch dann, wenn F und P an beiden Gesellschaften in demsel­ MittBayNot 1/2011 ben Verhältnis beteiligt waren, die Übertragung des Grund­ vermögens zu einer Gewinnrealisierung geführt. (…) 12. EStG § 6 Abs. 5 (Ernstliche Zweifel an Gewinnreali­ sierung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen Schwesterpersonengesellschaften) Auch nach Ergehen des BFH-Urteils vom 25.11.2009, I R 72/08 ( DStR 2010, 269 ) ist ernstlich zweifelhaft, ob die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsver­ mögens einer Personengesellschaft auf eine beteiligungs­ identische Schwesterpersonengesellschaft zur Aufdeckung stiller Reserven führt. BFH, Beschluss vom 15.4.2010, IV B 105/09 Die Antragstellerin ist eine GmbH & Co. KG, an deren Vermögen die Kommanditisten K zu 67 % und B zu 33 % beteiligt sind. Im Streit­ jahr 2006 wurde eine weitere GmbH & Co. KG gegründet (S-KG), deren Kommanditisten ebenfalls K und B mit denselben Vermögens­ anteilen sind. Die Antragstellerin war Eigentümerin von drei seit Jahren zum B ­ etriebsvermögen gehörenden Grundstücken, die sie mit notariellem Vertrag vom 13.12.2006 auf die S-KG übertrug. Die Übertragung diente der Erbringung der Kommanditeinlagen von insgesamt 10.000 € bei der S-KG. Zum Zeitpunkt der Übertragung betrugen die Buchwerte des Grund und Bodens sowie der Gebäude und baulichen Anlagen insgesamt 195.074,68 €. Die S-KG führte die Buchwerte fort und erfasste den die Kommanditeinlagen übersteigenden Betrag auf einem Rücklagekonto. Nach einer Außenprüfung vertrat der Antragsgegner (das Finanzamt – FA –) die Auffassung, die Grundstücke seien zum Teilwert aus dem Betriebsvermögen der Antragstellerin entnommen worden. Er ermit­ telte den Teilwert mit 675.000 € und erhöhte den Gewinn der Antrag­ stellerin um 479.925,32 €. Gegen den entsprechend nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungs­ grundlagen 2006 vom 2.2.2009 hat die Antragstellerin rechtzeitig Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist. Nachdem ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Be­ scheids in Höhe des Entnahmegewinns beim FA keinen Erfolg hatte, stellte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) einen Antrag auf AdV. Das FG lehnte den Antrag mit Beschluss vom 17.7.2009 ab, ließ aber die Beschwerde zu. (…) II. Aus den Gründen: Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Aussetzung des ange­ fochtenen Bescheids in dem beantragten Umfang. 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Haupt­ ache die Vollziehung eines angefochtenen Verwal­ s tungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u. a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i. S. d. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Recht­ mäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage ­reten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der t Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder U ­ nklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFHE 87, 447 , BStBl III 1967, S. 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH, Beschluss vom 20.5.1997, VIII B 108/96, BFHE 183, 174 , m. w. N.). Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 24.11.2009 Aktenzeichen: I R 72/08 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2011, 82 Normen in Titel: EStG § 6 Abs. 5