1 StR 238/24

ECLI:DE:BGH:2025:290425B1STR238.24.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 238/24 vom 29. April 2025 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen zu 1.: Steuerhinterziehung zu 2.: Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung der Beschwerde- führer und des Generalbundesanwalts – zu 1. a) und 2. auf dessen Antrag – gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 349 Abs. 2 und 4 StPO sowie § 354 Abs. 1 StPO analog am 29. April 2025 beschlossen: 1. Auf die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Land- gerichts München I vom 15. Dezember 2023 wird a) das Verfahren hinsichtlich der Tat D. II. der Urteilsgründe (Ein- kommensteuer 2020) eingestellt; im Umfang der Einstellung fallen die Kosten des Verfahrens und die notwendigen Ausla- gen der Angeklagten jeweils der Staatskasse zur Last; b) das vorgenannte Urteil dahin geändert, dass die Angeklagten jeweils wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt sind. 2. Die weitergehenden Revisionen werden als unbegründet verwor- fen. 3. Die Beschwerdeführer haben jeweils die verbleibenden Kosten ihrer Rechtsmittel zu tragen. Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagte T. wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und fünf Monaten 1 - 3 - verurteilt. Gegen den Angeklagten N. hat es wegen Steuerhinterziehung und Beihilfe zur Steuerhinterziehung eine Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verhängt. Die Angeklagten wenden sich mit ihren auf die Rüge der Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revisionen ge- gen ihre Verurteilungen. Die Revisionen führen in dem aus der Entscheidungs- formel ersichtlichen Umfang zu einer Teileinstellung des Verfahrens, die eine An- passung des Schuld- und Strafausspruchs nach sich zieht; im Übrigen sind sie unbegründet (§ 349 Abs. 2 StPO). I. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: Ende Februar 2020 trat ein Bekannter der Angeklagten T. , F. , an diese heran und teilte ihr mit, dass er in Kontakt mit der in der Schweiz ansässigen E. GmbH (im Folgenden: E. ) stehe, die über medizi- nische Schutzmasken und sonstige medizinische Schutzausrüstung (Schutz- handschuhe, Schutzanzüge etc.) verfüge und auf der Suche nach einem Vermitt- ler zum Verkauf der Schutzausrüstung sei. Die Angeklagte T. und F. kamen daraufhin Ende Februar 2020 mit der E. überein, die Vermittlung der Schutzausrüstung in Deutschland zu übernehmen. Hierbei wollte sich die An- geklagte T. ihre guten Kontakte zu hochrangigen Politikern, insbeson- dere zu der ihr persönlich bekannten Europaabgeordneten H. , zunutze machen. Am 29. Februar 2020 einigten sich die E. und F. über die Vermittlung von Schutzausrüstung gegen eine Provision von 10 Prozent des Verkaufserlöses. Im Innenverhältnis vereinbarten die Angeklagte T. und F. eine Aufteilung der Provisionen im Verhältnis von 60 zu 40 zugunsten der Angeklagten T. . Im Zeitraum vom 3. bis zum 27. März 2020 vermittelte die Angeklagte T. daraufhin diverse Verträge 2 3 - 4 - über medizinische Schutzausrüstung zwischen der E. und den Gesundheits- ministerien der Bundesländer Bayern und Nordrhein-Westfalen sowie dem Ge- sundheitsministerium der Bundesrepublik Deutschland mit einer Gesamtauf- tragssumme von 251.451.380 €. Hieraus resultierten Provisionsansprüche der Angeklagten T. in Höhe von 11.490.682,80 €. Die Schutzausrüstung wurde im Zeitraum vom 5. März bis zum 24. Juni 2020 geliefert. Die Provisionen wurden im Zeitraum vom 5. Mai bis zum 29. Dezember 2020 auf Konten der L. P. GmbH überwiesen. 1. Die Angeklagte T. wollte dem Angeklagten N. , mit dem sie eine Liebesbeziehung unterhielt, die Hälfte der Provisionen zukommen lassen und diese zudem möglichst steuergünstig vereinnahmen. Aufgrund einer Bera- tung durch die von ihnen beauftragten Steuerberater entschlossen sich die An- geklagten daher Ende März 2020, gemeinsam eine GmbH zu gründen und wahr- heitswidrig zu behaupten, dass die allein durch die Angeklagte T. mit ihrem Einzelunternehmen erzielten Provisionseinnahmen aus den Maskengeschäften von beiden Angeklagten als gleichberechtigten Mitunternehmern im Rahmen einer bereits Ende Februar 2020 gegründeten „L. GbR“ erwirtschaftet worden seien. Anschließend sollten die Anteile an der L. GbR in die neu zu gründende GmbH eingebracht und die Provisionseinkünfte dort lediglich dem geringeren Körperschaftsteuersatz unterworfen werden. In Umsetzung die- ses Vorhabens erwarben die Angeklagten drei Vorratsgesellschaften, welche in „L. P. GmbH“, „A. GmbH“ und „D. GmbH“ umfirmiert wurden. Die Geschäftsanteile an der L. P. GmbH wurden zu 50 Prozent von der A. GmbH und zu 50 Prozent von der D. GmbH gehalten. Alleingesellschaf- terin und -geschäftsführerin der A. GmbH war die Angeklagte T. , Allein- gesellschafter und -geschäftsführer der D. GmbH der Angeklagte N. . Geschäftsführer der L. P. GmbH waren die beiden Angeklagten. Die An- geklagten reichten sodann jeweils am 16. Juni 2020 für die A. GmbH bzw. die 4 - 5 - D. GmbH einen „Antrag auf Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungs- stichtages und auf Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG“ ein, mit welchem sie schilderten, dass sie am 6. April 2020 ihren jeweiligen Anteil an der L. GbR in die A. GmbH bzw. D. GmbH eingebracht und die GbR-Anteile so- dann am 17. April 2020 auf die L. P. GmbH weiterübertragen hätten. Zugleich beantragten sie jeweils die Rückbeziehung des steuerlichen Übertra- gungsstichtags auf den 1. März 2020. Hierbei wussten die Angeklagten, dass eine L. GbR zum 1. März 2020 nicht existierte, sodass deren Ge- winne der L. P. GmbH nicht steuerlich zurechenbar waren. Der Ange- klagte N. beschränkte sich bei der Vermittlung von Maskengeschäften auf die Herstellung einzelner – im Ergebnis erfolgloser – Erstkontakte und leistete im Übrigen in erster Linie moralisch-seelische Unterstützung als Lebenspartner. Am 1. April 2020 beantragte die Angeklagte T. beim zuständigen Finanzamt B. wegen der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie zu- dem eine Herabsetzung ihrer persönlichen Einkommensteuervorauszahlungen auf 0 €, obwohl sie wusste, dass sie aufgrund der Vermittlung von Maskenge- schäften im März 2020 Provisionen in Millionenhöhe erwirtschaftet hatte. Mit Be- scheid des Finanzamts B. vom 22. April 2020 wurden die Vorauszah- lungen rückwirkend für den 10. März 2020 und zukünftig für die zum 10. Juni, 10. September und 10. Dezember 2020 fällig werdenden Vorauszahlungen auf 0 € festgesetzt. Die bereits geleistete Vorauszahlung für das erste Quartal 2020 in Höhe von 3.160 € wurde vom Finanzamt erstattet. Aufgrund der falschen Angaben in den Anträgen der Angeklagten T. vom 1. April 2020 auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen und beider Angeklagten vom 16. Juni 2020 auf Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags setzte das Finanzamt weder die Vorauszahlungen zutref- fend fest noch wurden die Provisionseinkünfte der Angeklagten T. aus den 5 6 - 6 - Maskengeschäften ihrer progressiven Einkommensteuer unterworfen, sondern lediglich dem geringeren linearen Steuertarif der Körperschaftsteuer von 15 Pro- zent bei der L. P. GmbH. Hierdurch verkürzte die Angeklagte T. Einkommensteuer in Höhe von 3.545.386 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 194.996,23 € (Tat D. II.). 2. Die Angeklagten machten auch im Zusammenhang mit der auf die Pro- visionen entfallenden Gewerbesteuer unrichtige Angaben. Sie entschieden sich zur Vermeidung des in M. geltenden Gewerbesteuerhebesatzes von 490 Prozent, den Finanzbehörden wahrheitswidrig vorzuspiegeln, dass sie die Geschäfte der L. P. GmbH tatsächlich an einer Betriebsstätte in G. (Gewerbesteuerhebesatz: 240 Prozent) führen würden. Zuvor waren sie allerdings von den von ihnen beauftragten Steuerberatern darüber aufgeklärt worden, dass die Gemeinde G. nur dann für die Festsetzung der Gewer- besteuer zuständig sei, wenn sich der Sitz der L. P. GmbH „tatsächlich“ in G. befinde. Mit Schreiben vom 9. April 2020 erklärten die Angeklagten im „Fragebogen zur steuerlichen Erfassung“ gegenüber dem Finanzamt M. dessen ungeachtet bewusst wahrheitswidrig, dass die Geschäftsleitung der L. P. GmbH an der Anschrift „ “ in G. ansässig sei. In der Gewerbeanmeldung der L. P. GmbH gegen- über der Gemeinde G. vom 14./15. Mai 2020 erklärten die Angeklagten ebenfalls wahrheitswidrig, dass die Betriebsstätte der L. P. GmbH an der vorgenannten Anschrift in G. belegen sei. Tatsächlich befand sich dort lediglich der statuarische Sitz der Gesellschaft. Die Angeklagte T. traf viel- mehr seit dem 28. Februar 2020 alle geschäftlichen Entscheidungen für ihr Ein- zelunternehmen und danach für die L. P. GmbH von M. aus. Auch der Angeklagte N. arbeitete ab der Gründung der L. P. GmbH ausschließlich von M. aus. 7 - 7 - Um eine Betriebsstätte in G. zu plausibilisieren, schloss die L. P. GmbH, vertreten durch die Angeklagten, am 1. April 2020 einen bis zum 31. Juli 2020 laufenden Mietvertrag mit der durch den gesondert verfolgten S. vertretenen So. GmbH über einen 15 qm großen Büroraum in G. für eine monatliche Miete von 452,20 €. Die L. P. GmbH ver- mietete die Räumlichkeiten an die A. GmbH und die D. GmbH unter. Tat- sächlich wurden die vermieteten Räumlichkeiten von S. genutzt, welcher sie noch an 20 weitere Unternehmen untervermietete, sodass die Angeklagten keine Möglichkeit hatten, das Büro tatsächlich zu nutzen. Zudem wurde verein- bart, dass S. , dem die Angeklagten Postvollmacht erteilten, die dort für die L. P. GmbH eingehende Post sammeln und dann an eine Anschrift in M. weiterleiten sollte. Nach Beendigung des Mietvertrags schlossen die L. P. GmbH und die von S. vertretene J. GbR einen weiteren unbefristeten Mietvertrag beginnend ab dem 1. August 2020 über einen im Erdgeschoss desselben Gebäudes in G. befindlichen 14,95 qm großen Büroraum zu einer monatlichen Miete von 990 €. Auch diese Räumlichkeiten wurden von den Angeklagten in der Folgezeit – bis zur Beendigung des Mietvertrages am 28. Februar 2021 – kaum genutzt; die Ge- schäfte der L. P. GmbH wurden weiterhin von M. aus betrieben. Nachdem die Angeklagten mit Schreiben an das Finanzamt M. vom 3. Juli und 11. November 2020 Gewinnprognosen für die L. P. GmbH in Höhe von 27 Mio. € und 53 Mio. € mitgeteilt hatten, erließ das Finanzamt M. daraufhin unter dem 31. Juli und 3. Dezember 2020 Gewerbesteuermess- bescheide zum Zweck der Vorauszahlung, welche Eingang in die Gewerbesteu- ervorauszahlungsbescheide der Gemeinde G. vom 4. August 2020 und 5. Januar 2021 fanden. Die festgesetzten Gewerbesteuervorauszahlungen belie- fen sich hiernach auf insgesamt 4.032.000 €, welche die Angeklagten bezahlten. Aufgrund der falschen Angaben verkürzten die Angeklagten Gewerbesteuer in 8 9 - 8 - Höhe von 8.227.781,10 € zulasten der Landeshauptstadt M. , wobei hier- von 1.966.436,15 € auf das Einzelunternehmen der Angeklagten T. und 6.261.344,95 € auf die L. P. GmbH entfielen. Unter Berücksichtigung der geleisteten Gewerbesteuervorauszahlungen an die Gemeinde G. ent- stand im Ergebnis ein Steuerschaden in Höhe von 4.195.781,10 € (Tat D. III.). Die Steuerrückstände glichen die Angeklagten zwischenzeitlich vollständig aus. II. 1. Den erhobenen Verfahrensrügen bleibt aus den zutreffenden Erwägun- gen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts der Erfolg versagt. 2. Die auf die Sachrüge gebotene umfassende materiell-rechtliche Über- prüfung des Urteils führt zu einer Teileinstellung des Verfahrens gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 StPO im Hinblick auf die Tat D. II. der Urteilsgründe (Ein- kommensteuerverkürzung bzw. Beihilfe zur Einkommensteuerverkürzung betref- fend den Veranlagungszeitraum 2020; [dazu unter a]), die eine Anpassung des Schuld- und Strafausspruchs nach sich zieht. Demgegenüber hat die Verurtei- lung der Angeklagten gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen Verkürzung von Ge- werbesteuer (Erhebungszeitraum 2020) zu Freiheitsstrafen von jeweils drei Jah- ren Bestand [dazu unter b]). a) Eine Verurteilung der Angeklagten T. wegen Einkommensteuer- hinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) und des Angeklagten N. wegen Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 27 StGB) betreffend den Veranlagungszeitraum 2020 wird durch die bisherigen Feststel- lungen nicht getragen. aa) Es bestehen in tatsächlicher Hinsicht erhebliche Zweifel, ob die Anga- ben der Angeklagten T. in den Anträgen an das Finanzamt vom 10 11 12 13 - 9 - 1. April 2020 und 16. Juni 2020 sowie des Angeklagten N. in seinem An- trag an das Finanzamt vom 16. Juni 2020 unrichtig bzw. unvollständig waren. Es ist vielmehr nicht auszuschließen, dass die Provisionen aus der Vermittlung der Maskengeschäfte in Höhe von 11.490.682,80 € der aus den beiden Angeklagten bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts bereits zum 1. März 2020 zustan- den. Dann wären diese Einkünfte aufgrund der Anträge vom 16. Juni 2020 ge- mäß § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG rückwirkend zum 1. März 2020 der A. GmbH und der D. GmbH bzw. nachfolgend der L. P. GmbH zuzurechnen (vgl. zum erfolgsneutralen Einbringen von Mitunternehmeranteilen an einer Per- sonengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft mit Ablauf des gewählten steuerli- chen Übertragungsstichtages: BFH, Urteile vom 14. März 2024 – IV R 6/21 Rn. 22 und IV R 1/24 u.a. Rn. 22; vom 19. Dezember 2018 – I R 1/17, BFHE 263, 433 Rn. 12 f. sowie vom 25. November 2009 – I R 72/08, BFHE 227, 445 Rn. 13 ff., 15; zum Einzelunternehmen vgl. Binnewies/Zapf, GmbH-StB 2016, S. 197, 204 f.). Da es sich dann um Einkünfte der vorgenannten Gesellschaften und nicht um Einkünfte der Angeklagten T. mit ihrem Einzelunternehmen handeln würde, wären diese in dem Herabsetzungsantrag vom 1. April 2020 nicht anzugeben gewesen. Auch die Angaben zu einer bereits zum 1. März 2020 be- stehenden L. GbR in den beiden Anträgen der Angeklagten vom 16. Juni 2020 wären dann nicht unrichtig gewesen. Vom tatsächlichen Geschehensablauf her ist bereits zum 1. März 2020 das Bestehen einer BGB-Innengesellschaft als „andere Gesellschaft“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht auszuschließen. So schrieb die Ange- klagte T. bereits am 28. Februar 2020 – mithin unmittelbar, nachdem F. ihr von der Geschäftsidee berichtet hatte, und vor der ersten Vermittlungs- tätigkeit – dem Angeklagten N. : „ich hab einen mega Deal für uns.“ (UA S. 58). Durch seine nachfolgende Kontaktaufnahme zu diversen potentiellen Interessenten für den Ankauf von Schutzmasken könnte der Angeklagte 14 - 10 - N. substantiell an der Vermittlung von Maskengeschäften mitgewirkt ha- ben; dass sich seine Bemühungen im Regelfall in der Herstellung eines Erstkon- takts erschöpften und seine Vermittlungsversuche – anders als diejenigen der Angeklagten T. – letztlich nicht zum Erfolg führten (UA S. 80 ff.), dürfte für das Ablehnen einer Mitunternehmerinitiative nicht ausschlaggebend sein. Unter diesen Umständen dürfte dem Angeklagten N. auch Mitunternehmerrisiko zugekommen sein. Wegen der Fokussierung auf das zwischen den Angeklagten bestehende persönliche Verhältnis (UA S. 57) ist das Landgericht von einem zu engen Verständnis der Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausgegangen und hat sich mit den vorgenannten Punkten nicht rechtsfehlerfrei auseinandergesetzt. Zwar scheinen ergänzende tragfähige Fest- stellungen und eine neue tatgerichtliche Würdigung zum Ablehnen einer Mitun- ternehmerschaft in einem zweiten Rechtsgang möglich. Um das Verfahren in der Revisionsinstanz aber insgesamt abschließen zu können, stellt der Senat das Verfahren insoweit auf Antrag des Generalbundesanwalts gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 StPO ein. Damit wird zugleich dem Umstand Rechnung getragen, dass die Einkommensteuerverkürzung hier nur die Vorauszahlungen betrifft und offensichtlich vor dem eigentlichen Festsetzungsverfahren entdeckt worden ist sowie fraglich erscheint, ob sich diese Gesichtspunkte ausreichend in der Gesamtstrafenbildung niederschlagen. bb) In rechtlicher Hinsicht wäre für den Fall, dass die Angeklagten die Ge- sellschaft bürgerlichen Rechts tatsächlich erst zum 1. April 2020 gegründet ha- ben sollten, der Frage nachzugehen gewesen, ob sich die Rückwirkungsfiktion des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG nicht auch auf ein Bestehen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts zum 1. März 2000 erstreckte (zur Beurteilung eines Wirt- schaftsguts als wesentlicher Betriebsgrundlage vgl. BFH, Urteile vom 9. Novem- ber 2011 – X R 60/09, BFHE 236, 29 Rn. 31 ff. und vom 16. Dezember 2009 – I R 97/08, BFHE 228, 203 Rn. 23; dazu etwa Nitzschke in Brandis/Heuermann, 15 - 11 - Ertragsteuerrecht, 175. EL Februar 2025, § 20 UmwStG, Rn. 57; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 20 UmwStG Rn. 132; Herlinghaus, FR 2014, 441, 451; Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065 ff.; Stangl/Grundke, DB 2010, 1851 ff. zu einem einzubringenden Teilbetrieb; vgl. im Übrigen BFH, Urteil vom 21. Februar 2022 – I R 13/19 Rn. 23 und BMF- Schreiben vom 2. Januar 2025 – IV C 2 - S 1978/00035/020/040, BStBl. I S. 92 Rn. 20.14 iVm 15.04.), es also zur Vermeidung einer Gewinnrealisierung genü- gen könnte, dass die BGB-Gesellschaft jedenfalls im Zeitpunkt der Einbringung in die A. GmbH und die D. GmbH bzw. die L. P. GmbH am 6. bzw. 17. April 2020 bestand. In diesem Falle wäre es für die Frage der Sofortversteuerung allein auf den Übergang der Provisionsforderungen vom Einzelunternehmen, das seinen Gewinn offensichtlich durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte (UA S. 116), auf die L. GbR angekommen. Insoweit fehlt es aber an der Aufklärung, auf welchem Weg die Angeklagten die Gesell- schaft bürgerlichen Rechts gründeten. Sollte – naheliegend – die Angeklagte T. den Angeklagten N. in ihr Einzelunternehmen aufgenommen ha- ben, wäre der Vorgang rechtlich aufzuspalten. Soweit die Angeklagte T. im Gegenzug für die Einbringung ihres Einzelunternehmens eigene Anteile an der L. GbR erhalten haben sollte, richtet sich der Vorgang nach § 24 UmwStG; soweit der Angeklagte N. unentgeltlich die Inhaberschaft an entsprechenden GbR-Anteilen erlangt haben sollte, richtet sich die Bewertung hingegen nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 erste Alternative EStG (vgl. dazu BFH, Urteil vom 18. September 2013 – X R 42/10, BFHE 242, 489 Rn. 27 ff.). Für den unentgeltlich erworbenen GbR-Anteil des Angeklagten N. sieht § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zwingend eine Buchwertfortführung vor. Die Vorschrift führt zu einem vollständigen Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezo- gene Stellung des Rechtsvorgängers. Die unentgeltliche Betriebsübertragung 16 - 12 - bewirkt daher keinen Wechsel der Gewinnermittlungsart (vgl. Krumm in Brandis/Heuermann, 175. EL Februar 2025, § 6 EStG Rn. 1765 mwN). Dement- sprechend sind offene Forderungen insoweit erst im Zeitpunkt des Zuflusses bei der GbR zu versteuern. Hier flossen die Erlöse nicht der L. GbR, son- dern der L. P. GmbH nach Stellung der Anträge gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 1 UmwStG vom 16. Juni 2020 zu. Demgegenüber sind die Buchwerte in Bezug auf den GbR-Anteil der Angeklagten T. nur auf Antrag gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG fortzuführen. Da ein solcher aber nicht ge- stellt wurde, hätte die Angeklagte T. jedenfalls insoweit vor der Einbringung ihres Einzelunternehmens in die L. GbR zwingend zur Gewinnermitt- lung durch Betriebsvermögensvergleich im Wege der Bilanzierung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG übergehen müssen (vgl. Claß/Weggenmann in BeckOK-UmwStG, 31. Ed., § 24 Rn. 810 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel, UmwStG, 10. Aufl., § 24 Rn. 243; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 24 Rn. 102; jeweils mwN). Ein aufgrund der Aktivierung der Provisionsforderungen in der Bilanz entstehender Übergangsgewinn erhöht den laufenden Gewinn des einbringenden Steuerpflichtigen im letzten Wirtschaftsjahr vor der Einbringung. Der Übergangsgewinn ist danach dem Einbringenden und nicht der Gesellschaft im Wege der Gewinnfeststellung zuzurechnen (BFH, Urteil vom 13. September 2001 – IV R 13/01, BFHE 196, 546, 548). Die Provisionen aus den Maskengeschäften wären daher von der Angeklagten T. gegebe- nenfalls nur zur Hälfte zu versteuern gewesen. Das Landgericht hat jedenfalls die von ihm angenommene Entnahme der Forderungen aus dem Einzelunterneh- men mit der Folge einer vollständigen Gewinnrealisierung weder konkret festge- stellt noch belegt. b) Die Verurteilung der Angeklagten wegen Hinterziehung von Gewerbe- steuer im Erhebungszeitraum 2020 gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO hat hingegen Bestand. Die Angeklagten machten gegenüber dem Finanzamt M. in dem 17 - 13 - mit Schreiben vom 9. April 2020 übermittelten „Fragebogen zur steuerlichen Er- fassung“ der L. P. GmbH (§ 138 Abs. 1b Satz 4, § 137 AO) unrichtige Angaben über den Ort der (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte – eine steuerlich erhebliche Tatsache (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3, § 4 Abs. 1, § 16 Abs. 1 GewStG) – und bewirkten hierdurch in der Folge, dass die Gewerbesteuervorauszahlungen (§ 19 GewStG) statt durch die hebeberechtigte Landeshauptstadt M. mit einem Hebesatz von 490 Prozent durch die nicht hebeberechtigte Gemeinde G. mit einem geringeren Hebesatz von 240 Prozent festgesetzt wurden, was zu einer Steuerverkürzung in Höhe von 8.227.781,10 € führte. aa) Gibt der Steuerpflichtige, der tatsächlich eine Betriebsstätte in einer Gemeinde mit einem hohen Gewerbesteuerhebesatz unterhält, gegenüber den Finanzbehörden bewusst wahrheitswidrig an, eine Betriebsstätte in einer Ge- meinde mit einem niedrigeren Gewerbesteuerhebesatz zu unterhalten (soge- nannte Gewerbesteueroase), und setzt die nicht hebeberechtigte Gemeinde die Gewerbesteuer unter Anwendung des niedrigeren Hebesatzes zu niedrig fest, kann hierdurch eine Gewerbesteuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) zulas- ten der tatsächlich hebeberechtigten Gemeinde bewirkt werden (vgl. Grötsch in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 9. Aufl., § 370 AO Rn. 357; Pelz in Leitner/ Rosenau, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 370 AO Rn. 347). Dies gilt nicht nur für eine unrichtige Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags gemäß § 14a GewStG. Auch unrichtige Angaben über den Ort einer Betriebs- stätte gegenüber (Finanz-)Behörden im Vorfeld der Jahreserklärung, die zu einer zu niedrigen Festsetzung von Gewerbesteuervorauszahlungen (§ 19 GewStG) führen, begründen eine eigenständige Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. 18 - 14 - bb) Die am 9. April 2020 übersandten Angaben im Erfassungsbogen wa- ren unrichtig, weil sich die Geschäftsleitungsbetriebsstätte nicht in G. , sondern in M. befand. (1) Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG richtet sich nach § 12 AO, der seinerseits in § 12 Satz 2 Nr. 1 AO auf den Begriff der Geschäftsleitung im Sinne von § 10 AO Bezug nimmt (vgl. BGH, Beschluss vom 13. März 2019 – 1 StR 520/18 Rn. 20). Eine Betriebsstätte ist gemäß § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebsstätte ist gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO insbe- sondere die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen. Geschäftsleitung ist gemäß § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Mittelpunkt der ge- schäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird, mithin, wo sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht die bedeutsamste Stelle befindet. Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nöti- gen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Körper- schaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, das heißt, an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlun- gen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (so- genannte Tagesgeschäfte, vgl. BGH, aaO Rn. 13 ff.; BFH, Urteil vom 23. März 2022 – III R 35/20, BFHE 276, 170 Rn. 35 mwN). (2) Nach diesen Grundsätzen befand sich die Geschäftsleitungsbetriebs- stätte in M. . Die Angeklagte T. führte zunächst das Tagesgeschäft ihres Einzelunternehmens und ab dem 1. April 2020 mit dem Angeklagten N. das Tagesgeschäft der L. P. GmbH von M. aus, nämlich von dem dort jeweils vom Angeklagten betriebenen Café P. und 19 20 21 - 15 - dem Restaurant Ar. oder von ihrer Wohnung in M. („Homeoffice“). In den in G. angemieteten Büroräumen hielten sich die Angeklagten hierzu nicht auf. Die eingehende Post sandte der Vermieter aufgrund einer Postvollmacht um- gehend nach M. weiter. (3) Bei dem Ort der (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte handelt es sich auch um eine steuerlich erhebliche Tatsache. Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG unter- liegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, der im Inland eine Be- triebsstätte unterhält. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt er der Gewer- besteuer in der Gemeinde (sogenannte hebeberechtigte Gemeinde), in der eine Betriebsstätte zur Ausübung des stehenden Gewerbes unterhalten wird. Die Ge- werbesteuer wird gemäß § 16 GewStG durch die hebeberechtigte Gemeinde un- ter Anwendung des von ihr bestimmten Gewerbesteuerhebesatzes auf den Ge- werbesteuermessbetrag erhoben. Da der Ort der Betriebsstätte somit über die hebeberechtigte Gemeinde und die Höhe des Gewerbesteuerhebesatzes ent- scheidet, liegt hierin eine steuerlich erhebliche Tatsache. cc) Diese unrichtigen Angaben über den Ort der (Geschäftsleitungs-)Be- triebsstätte führten in der Folge zu einer Steuerverkürzung in Höhe von 8.227.781,10 €. (1) Der maßgebliche Taterfolg im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 AO liegt hier nicht bereits in dem Erlass der Gewerbesteuermessbescheide für Zwecke der Vorauszahlungen vom 31. Juli 2020 und 3. Dezember 2020 durch das Finanzamt M. . Grundsätzlich kann zwar auch bereits ein unrichtiger Gewerbesteuermessbescheid (§ 14 GewStG) einen nicht gerechtfertigten Steu- ervorteil im Sinne von § 370 Abs. 1, Abs. 4 Satz 2 AO darstellen, weil der Gewer- besteuermessbescheid (Grundlagenbescheid) hinsichtlich der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht gemäß § 184 Abs. 1 Satz 2 und 4 in Verbindung mit § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für die den Gewerbesteuerbescheid 22 23 24 - 16 - (Folgebescheid) erlassende Gemeinde entfaltet (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2016 – 1 StR 132/16, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuervorteil 4). Dies kommt hier aber nicht in Betracht. Denn das Finanzamt entscheidet in einem Ge- werbesteuermessbescheid im Regelfall nicht mit bindender Wirkung über die he- beberechtigte und damit für den Gewerbesteuerbescheid zuständige Gemeinde (§ 4 GewStG); dies gilt selbst dann, wenn in einem Gewerbesteuermessbescheid eine Gemeinde namentlich als hebeberechtigt bezeichnet wird. Die Bestimmung der Hebeberechtigung ist als materiell-rechtliche Voraussetzung von der Ge- meinde eigenständig beim Erlass des Gewerbesteuerbescheids zu prüfen, so- fern sie nicht Gegenstand eines Zuteilungs- oder Zerlegungsbescheids nach §§ 185 ff. AO ist (vgl. BFH, Urteile vom 11. Mai 2023 – IV R 3/19 Rn. 38 ff. und vom 19. November 2003 – I R 88/02, BFHE 204, 283, 289; Beschluss vom 9. Ja- nuar 2013 – IV B 64/11 Rn. 3). Dies muss erst Recht im Hinblick auf die begrenzte Bindungswirkung eines Gewerbesteuermessbescheids für Zwecke der Voraus- zahlungen (vgl. § 19 Abs. 3 Satz 3, 4 GewStG) gelten. (2) Maßgeblicher Taterfolg ist daher hier die Nichtfestsetzung von Gewer- besteuervorauszahlungen (§ 19 GewStG) durch die hebeberechtigte Landes- hauptstadt M. . Insoweit liegt auch der gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfor- derliche Kausalzusammenhang zwischen dem Machen unrichtiger Angaben und dem Taterfolg der Steuerhinterziehung („dadurch“) vor. An den erforderlichen Kausalzusammenhang sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Es genügt, dass die unrichtigen oder unvollständigen Angaben für die Steuerverkürzung oder das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile ursächlich werden und sich im späteren Taterfolg gerade die durch das Machen unrichtiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen geschaffene rechtlich missbilligte Gefahr für das Steueraufkommen realisiert (vgl. BGH, Beschlüsse vom 14. Dezem- ber 2011 – 1 StR 275/10, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10 Rn. 26 f. 25 - 17 - mwN und vom 21. November 2012 – 1 StR 391/12 unter 2.). Diese Vorausset- zungen sind hier gegeben. Die unrichtigen Angaben der Angeklagten gegenüber dem Finanzamt über das angebliche Bestehen einer (Geschäftsleitungs-)Be- triebsstätte in G. können nicht hinweggedacht werden, ohne dass der Tat- erfolg in seiner konkreten Gestalt – Nichtfestsetzung von Gewerbesteuervoraus- zahlungen durch die hebeberechtigte Landeshauptstadt M. – entfiele. Ge- mäß § 184 Abs. 3 AO teilen die Finanzbehörden den Inhalt des Steuermessbe- scheids den Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung (der Erlass des Real- steuerbescheids) obliegt. Dadurch werden die Gemeinden in die Lage versetzt, die Realsteuerbescheide zu erlassen (vgl. Klein/Ratschow, AO, 18. Aufl., § 184 Rn. 19). Die Mitteilung ergeht an diejenige Gemeinde, die nach den der Finanz- verwaltung vorliegenden Informationen als hebeberechtigte Gemeinde gemäß § 16 GewStG für den Erlass des Gewerbesteuerbescheids zuständig ist. Diese erlässt sodann regelmäßig auf der Grundlage des mitgeteilten Gewerbesteuer- messbescheids den Gewerbesteuerbescheid unter Anwendung des von ihr be- stimmten Hebesatzes. Der Steuerpflichtige wirkt durch unrichtige Angaben ge- genüber dem Finanzamt betreffend den Ort der (Geschäftsleitungs-)Betriebs- stätte – was für ihn regelmäßig auch erkennbar ist – auf den vorgenannten Infor- mationsfluss zwischen Finanzämtern und Gemeinden ein und begründet hier- durch die Gefahr einer Nichtfestsetzung von Gewerbesteuer durch die hebebe- rechtigte Gemeinde. (3) Die Nichtfestsetzung von Gewerbesteuervorauszahlungen begründet eine eigenständige Steuerverkürzung im Sinne von § 370 Abs. 4 Satz 1 AO. 26 - 18 - Die Steuerverkürzung besteht in diesen Fällen auf der Schuldspruchebene in Höhe der gesamten der hebeberechtigten Gemeinde entgangenen Gewerbe- steuervorauszahlungen. Insoweit ist zunächst jedes Steuerschuldverhältnis ge- sondert für sich zu betrachten (vgl. BGH, Urteil vom 16. Januar 2020 – 1 StR 113/19, BGHR AO § 370 Abs. 4 Satz 3 Kompensationsverbot 4 Rn. 45-46). Aber auch die Strafzumessung birgt keinen Rechtsfehler zulasten der Angeklagten. Denn die Strafkammer hat nach Bezifferung des Verkürzungsum- fangs mit 8.227.781,10 € zugleich ausgeführt, dass unter Berücksichtigung be- reits gezahlter Gewerbesteuervorauszahlungen auf der Grundlage eines Hebe- satzes von 240 Prozent in Höhe von 4.032.000 € ein „wirtschaftlicher Schaden“ nur in Höhe von 4.195.781,10 € entstanden sei (UA S. 112). Es kann daher in jedem Fall ausgeschlossen werden, dass das Landgericht die Angeklagten be- schwerend von einem zu hohen Unrechts- und Schuldumfang ausgegangen ist. dd) Der Annahme einer Steuerverkürzung im obigen Umfang steht auch nicht entgegen, dass im Falle wahrheitsgemäßer Angaben – wie die Revision meint – neben der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in M. (angeblich) eine weitere Betriebsstätte im Sinne von § 12 Satz 1 AO in G. bestand mit der Folge, dass der Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2, § 28 Abs. 1 Satz 1, §§ 29 ff. GewStG zu zerlegen und zwischen den Betriebsstätten aufzu- teilen gewesen wäre. (1) Die Voraussetzungen einer (sonstigen) Betriebsstätte in G. lie- gen nicht vor. Bei den dort angemieteten Büroräumen handelte es sich – wie bereits ausgeführt – um eine bloße Schein- bzw. Briefkastenadresse. Eine „die- nende Funktion“ der angemieteten Räumlichkeiten in Bezug auf das Gewerbe der Angeklagten und eine ausreichende Verfügungsmacht der Angeklagten über diese Räumlichkeiten bestand unter diesen Umständen nicht. Es fehlt zunächst an einer auf gewisse Dauer angelegten „Verwurzelung“ der Geschäftstätigkeit an 27 28 29 - 19 - diesem Ort. Die Geschäftstätigkeit im Zusammenhang mit der Vermittlung von Verträgen über medizinische Schutzausrüstung übten die Angeklagten nach den obigen Ausführungen ausschließlich in M. in den vom Angeklagten N. geführten Gastronomiebetrieben (Café P. und Restaurant Ar. ) und vereinzelt im „Homeoffice“ in der Wohnung der Angeklagten T. aus. Die angemieteten Räumlichkeiten im Dachgeschoss des Büroge- bäudes in G. , welche zugleich an 20 weitere Gesellschaften vermietet waren, wurden tatsächlich vom Vermieter, dem gesondert verfolgten S. als Geschäftsführer der So. GmbH, genutzt. Dieser leitete aufgrund einer ihm erteilten Postvollmacht sämtliche in G. eingehende Post umgehend an die Angeklagten in M. weiter. Es fand lediglich am 26. Mai 2020 ein einziges Kundengespräch mit dem Zeugen Ec. nach vorheriger „Buchung“ der Büro- räumlichkeiten statt. Weitere geschäftliche Nutzungen der angemieteten Büro- räumlichkeiten – auch derjenigen im Erdgeschoss ab dem 1. August 2020 – sind nicht festgestellt. Die Angeklagten hielten sich abgesehen von diesem einzigen Kundengespräch oder Terminen mit dem Vermieter S. betreffend mietver- tragliche Angelegenheiten nicht in den Räumen in G. auf. Die Angeklag- ten konnten das angemietete Büro im Dachgeschoß nicht etwa jederzeit mit einem Schlüssel betreten. Vielmehr war eine Nutzung nur nach vorheriger „An- meldung“ bei S. möglich, wobei sich die Angeklagten die Nutzungsmög- lichkeit mit etwa 20 weiteren Unternehmen teilten, welche potentiell ebenfalls dort Zeitfenster „buchen“ konnten (sogenanntes Roomsharing). Ob und wenn ja zu welchem Zeitpunkt die Büroräume durch die Angeklagten genutzt werden konn- ten, lag daher letztendlich in der Entscheidungsgewalt des S. . (2) Das Landgericht ist – entgegen den Ausführungen der Revision – nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe nicht von einer teilweisen Be- triebstätigkeit der L. P. GmbH und damit einer (sonstigen) Betriebsstätte 30 - 20 - in G. neben der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in M. ausgegan- gen. Zwar hat sie die Einlassungen der Angeklagten, dass die L. P. GmbH „nur zu 15 % von G. aus tätig geworden“ sei bzw. „der deutlich überwiegende Schwerpunkt der Tätigkeit in M. und nicht in G. ge- legen habe“ für „glaubhaft“ erachtet und als durch das Ergebnis der Beweisauf- nahme „verifiziert“ angesehen (UA S. 33 f., 101). Im weiteren Verlauf macht das Landgericht dann aber an zahlreichen Stellen deutlich, dass es davon ausgeht, dass die Anmietung der Büroräume in G. allein der Vortäuschung einer Betriebsleitung in G. gegenüber dem Finanzamt diente und dort tatsäch- lich keine Geschäftsräume unterhalten werden sollten und auch nicht wurden (UA S. 102 ff.). Die Ausführungen der Strafkammer sind daher erkennbar dahin- gehend zu verstehen, dass sie die Einlassungen der Angeklagten insoweit als glaubhaft befunden hat, als diese darin angaben, die Geschäftsleitung des Un- ternehmens sei nicht in G. , sondern in M. gelegen, nicht aber auch insoweit, als von G. aus ca. 15 Prozent der Geschäftstätigkeit ausgeübt worden sein soll. Hierfür spricht auch, dass eine von der Angeklagten T. behauptete Büronutzung in G. im Umfang von etwa 15 Prozent der Ge- schäftstätigkeit durch die Beweisaufnahme, wie vorstehend aufgezeigt, nicht be- legt wird. Die Erwägungen der Strafkammer, dass im Büro in G. „ganz vereinzelt [dort] Besprechungen stattgefunden haben mögen“ (UA S. 120), sind ersichtlich bloße hypothetische Überlegungen. ee) Die Revision rügt in ihrer Gegenerklärung schließlich zu Unrecht, dass das Landgericht nicht ausreichend zwischen der Hinterziehung von Gewerbe- steuervorauszahlungen zugunsten des Einzelunternehmens der Angeklagten T. und hinsichtlich der Hinterziehung von Gewerbesteuervorauszahlungen zugunsten der L. P. GmbH differenziert habe. Zwar trifft es zu, dass von dem gesamten mit den Maskengeschäften erwirtschafteten Gewerbeertrag für das Jahr 2020 in Höhe von (gerundet) 48.000.000 € ein Betrag in Höhe von 31 - 21 - 11.490.682,80 € auf die gewerbliche Tätigkeit der Angeklagten als Einzelunter- nehmerin und in Höhe von 36.509.317,20 € auf die gewerbliche Tätigkeit der L. P. GmbH entfielen, sofern die Gestaltung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG tatsächlich fehlgeschlagen sein sollte. Insofern bleibt es aber dabei, dass die Angeklagten sämtliche Provisionseinkünfte der L. P. GmbH zu- gerechnet wissen wollten. Sollten sie nunmehr einwenden wollen, ein Teil der Einkünfte stünde doch dem Einzelunternehmen der Angeklagten T. zu, wäre dies für die steuerstrafrechtliche Betrachtung jedenfalls auf Tatbestands- ebene unbeachtlich (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 3 AO). Die Strafzumessung weist bereits deswegen keinen Rechtsfehler zulasten der Angeklagten auf, weil nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe nicht zu besorgen ist, dem Land- gericht könnte dieser Gesichtspunkt bei der Gewerbesteuerverkürzung aus dem Blick geraten sein. Das Landgericht ist allenfalls infolge der Aufspaltung der Er- löse zugunsten der Angeklagten von einer zu niedrigen zugunsten der L. P. GmbH begangenen Gewerbesteuerverkürzung ausgegangen. ff) Auch die Berechnung des Verkürzungsumfangs im Übrigen (UA S. 111 f.) lässt – entgegen den Ausführungen der Revision – keinen Rechts- fehler zulasten der Angeklagten erkennen. Dass die Strafkammer bei den dem Einzelunternehmen zugerechneten Provisionserlösen in Höhe von 11.490.682,80 € einen Freibetrag in Höhe von 24.500 € gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Abzug gebracht hat, belastet die Angeklagten jedenfalls von vornherein nicht. Dass sie es rechtsfehlerhaft unterlassen hat, von den Pro- visionen in Höhe von gerundet 48.000.000 € in nennenswertem Umfang angefal- lene Betriebsausgaben abzuziehen, ist gleichfalls nicht ersichtlich. Die Vermitt- lungstätigkeit wurde als Dienstleistung in den Räumen der vom Angeklagten N. geführten Gastronomiebetriebe oder im „Homeoffice“ im Wesentlichen mittels Computer und Internetzugang sowie unter Einsatz eines Mobiltelefons (E-Mails, SMS, Anrufe, Whatsapp-Chats etc.) erbracht (vgl. UA S. 34 ff., 108). 32 - 22 - Nennenswerte Kosten für Miete, Personal und Arbeitsmaterial fielen nicht an. Hierfür spricht auch, dass die Angeklagten für die L. P. GmbH dem Fi- nanzamt gegenüber mit Schreiben vom 11. November 2020 eine „Gewinnprog- nose“ in Höhe von 53 Mio. € mitteilten (UA S. 18), die sogar noch deutlich über dem tatsächlich von der Strafkammer zugrunde gelegten Betrag in Höhe von 48 Mio. € liegt. Schließlich bestehen auch keine konkreten Anhaltspunkte für un- terlassene Kürzungen gemäß § 9 GewStG. c) Die Teileinstellung gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 StPO führt zum Wegfall der Verurteilungen der Angeklagten T. wegen Steuerhinterziehung und des Angeklagten N. wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung (Einkom- mensteuer 2020) und der deswegen verhängten Einzelstrafen. Es verbleibt daher für beide Angeklagte bei der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO (Gewerbesteuer 2020) sowie bei den hierfür verhängten und unbeeinflusst bleibenden, auf einer rechtsfehlerfreien Strafzumessung beru- henden Freiheitsstrafen von jeweils drei Jahren. Jäger Fischer Bär Leplow Welnhofer-Zeitler Vorinstanz: Landgericht München I, 15.12.2023 - 6 KLs 301 Js 149894/21 33