1 StR 273/15

ECLI:DE:BGH:2015:011215B1STR273.15.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 273/15 vom 1. Dezember 2015 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 1. Dezember 2015 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge- richts Augsburg vom 16. Januar 2015 im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit- tels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurück- verwiesen. 3. Die weitergehende Revision wird verworfen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen jeweils in Tateinheit mit zwei weiteren Fällen der Steuerhinterziehung sowie wegen Steuerhinterziehung in vier weiteren Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jah- ren verurteilt. Seine auf Verfahrensbeanstandungen und die ausgeführte Sachrüge gestützte Revision erzielt lediglich den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen ist sie unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO. 1 2 - 3 - 1. Ein Verfahrenshindernis besteht nicht. Soweit die Revision ein solches auf die Erwägung stützen wollte, das Ur- teil beziehe sich auch auf Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einem von dem Angeklagten genutzten Pkw Rolls Royce Ghost, obwohl der betreffende Sachverhalt nicht Gegenstand von Anklage und Eröffnungsbeschluss gewesen sei, dringt dies nicht durch. Die mit dem Fahrzeug zusammenhängenden Kos- ten waren in den Körperschaft-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen der E. E. GmbH (nachfolgend: E. GmbH) für den Veranlagungszeitraum 2011 enthalten. Damit sind die den Pkw Rolls Roy- ce für diesen Veranlagungszeitraum betreffenden tatsächlichen Umstände Ge- genstand der entsprechenden prozessualen Tat (§ 264 StPO) und mithin Ver- fahrensgegenstand. Denn Tat in diesem Sinne ist der vom Eröffnungsbe- schluss betroffene geschichtliche Lebensvorgang einschließlich aller damit zu- sammenhängenden oder darauf bezogenen Vorkommnisse und tatsächlichen Umstände, die geeignet sind, das in diesen Bereich fallende Tun des Angeklag- ten unter irgendeinem rechtlichen Gesichtspunkt als strafbar erscheinen zu las- sen (st. Rspr.; siehe nur BGH, Urteil vom 11. September 2007 – 5 StR 213/07, NStZ 2008, 411, 412; BGH, Beschluss vom 9. Dezember 2015 – 1 StR 256/15 Rn. 23). Dazu gehören die fraglichen, als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen für das Leasing des Fahrzeugs sowie des- sen Reparatur. Aus einer Verfahrensstoffbeschränkung gemäß § 154a Abs. 2 StPO folgt kein Verfahrenshindernis. Von der Verfolgung ausgenommene Tatteile oder Gesetzesverletzungen einschließlich des zugehörigen Tatsachenstoffs bleiben Verfahrensgegenstand (BGH, Urteil vom 12. August 1980 – 1 StR 422/80, BGHSt 29, 315, 316; Radtke in Radtke/Hohmann, StPO, § 154a Rn. 34 mwN). 3 4 5 - 4 - 2. Die Verfahrensbeanstandungen haben aus den Gründen in der An- tragsschrift des Generalbundesanwalts keinen Erfolg. 3. Sämtliche Schuldsprüche, sowohl hinsichtlich der die Hinterziehung von Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer zugunsten der E. GmbH als auch der die (teils lediglich versuchte) Hinterziehung von Einkommensteuer zugunsten des Angeklagten betreffenden Taten, werden durch die insoweit rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen getragen. a) Die Angriffe der Revision auf die den Schuldsprüchen zugrunde lie- gende Beweiswürdigung erschöpfen sich in dem revisionsrechtlich unbeachtli- chen Unterfangen, die tatrichterliche Beweiswürdigung durch eine eigene, teils zudem auf urteilsfremdes Vorbringen gestützte Würdigung zu ersetzen. b) Auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen begegnet es im rechtlichen Ausgangspunkt keinen Bedenken, dass das Landgericht die in den verfahrensgegenständlichen Veranlagungszeiträumen angefallenen Aufwen- dungen (Leasing-, Reparatur- und teils sonstige Unterhaltskosten) für die dem Angeklagten überlassenen Kraftfahrzeuge als verdeckte Gewinnausschüttun- gen gewertet hat. Dementsprechend hat es im Ansatz ohne Rechtsfehler auf der Ebene der E. GmbH die ermittelten Brutto-Fahrzeugkosten als den Ge- winn der E. GmbH erhöhend (nachfolgend aa) und auf der Ebene des Ange- klagten als Gesellschafter die tatsächlich von der Gesellschaft getragenen Auf- wendungen für die Fahrzeuge als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) bewertet (nachfolgend bb). aa) Die Voraussetzungen von verdeckten Gewinnausschüttungen sei- tens der E. GmbH liegen nach den tatrichterlichen Feststellungen vor. 6 7 8 9 10 - 5 - (1) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter einer ver- deckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Ver- mögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht; dabei muss die Unterschiedsbetragsminderung die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (etwa BFH, Urteile vom 3. Mai 2006 – I R 124/04, BFHE 214, 80; vom 23. Januar 2008 – I R 8/06, BFHE 220, 276 mwN und vom 22. Dezember 2012 – I R 47/10, GmbHR 2011, 601, 602). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist regelmäßig dann anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter (oder einer diesem nahestehenden Person) einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines or- dentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (Fremdvergleich; vgl. etwa BFH, Urteile vom 23. Februar 2005 – I R 70/04, BFHE 209, 252; vom 23. Januar 2008 – I R 8/06, BFHE 220, 276 und vom 22. Dezember 2012 – I R 47/10, GmbHR 2011, 601, 602). Die Nut- zung eines der Gesellschaft gehörenden Fahrzeugs durch einen Gesellschafter ist dementsprechend regelmäßig nur dann betrieblich veranlasst, wenn diese durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt ist (BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 – I R 8/06, BFHE 220, 276). Von diesen Grundsätzen ist das Landgericht erkennbar ausgegangen. Es hat sich bei der Beurteilung des Vorliegens der Voraussetzungen der ver- deckten Gewinnausschüttung von solchen – von ihm festgestellten – tatsächli- chen Umständen leiten lassen, denen nach der Rechtsprechung der des Bun- desfinanzhofs indizielle Bedeutung dafür zukommt, dass die Zuwendung eines 11 12 - 6 - Vermögensvorteils durch die Gesellschaft an einen Gesellschafter einem Fremdvergleich nicht stand hält. Solche Umstände können hinsichtlich der Überlassung eines Kraftfahrzeugs u.a. die unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit darauf sowie die fehlende Führung eines Fahrtenbuchs sein (vgl. etwa BFH, Beschlüsse vom 13. April 2005 – VI B 59/04, BFH/NV 2005, 1300 und vom 27. Oktober 2005 – VI B 43/05, BFH/NV 2006, 292; BFH, Urteile vom 7. November 2006, VI R 19/05, BFHE 215, 256 und vom 23. Januar 2008 – I R 8/06, BFHE 220, 276 mwN). Zudem geht die Rechtsprechung des Bundesfi- nanzhofs von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Fällen der Nutzung ei- nes „Betriebs-Pkws“ der Gesellschaft durch einen Gesellschafter-Geschäfts- führer ohne eine entsprechende Gestattung der Gesellschaft aus (siehe nur BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 – I R 8/06, BFHE 220, 276 mit zahlr. Nachw.). Die vom Landgericht festgestellten Umstände belegen nach dem maß- geblichen Fremdvergleich verdeckte Gewinnausschüttungen an den Angeklag- ten als Gesellschafter dem Grunde nach ohne Weiteres. Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Fahrzeugen mit den jeweils sehr hohen Werten der hier fraglichen Personenkraftwagen und den damit einhergehenden Aufwen- dungen, um die Nutzung zu ermöglichen, an einen Nichtgesellschafter ist mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters schlech- terdings unvereinbar. Darüber hinaus wird die rechtliche Bewertung der Straf- kammer auch durch Vorliegen derjenigen Umstände gestützt, die in der Gesell- schafter-Geschäftsführer betreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als Beweisanzeichen für eine verdeckte Gewinnausschüttung anerkannt sind und die auch für Zuwendungen an einen Gesellschafter ohne Geschäftsführer- position fruchtbar gemacht werden können. Dazu gehört vorliegend nach den Feststellungen u.a. das Fehlen jeglicher Vereinbarung zwischen der E. GmbH und dem Angeklagten über Art und Umfang der Fahrzeugnutzung, das 13 - 7 - Fehlen von Fahrtenbüchern sowie dasjenige eines über die Gesellschafterstel- lung hinausgehenden Beschäftigungsverhältnisses mit der Gesellschaft und die völlig unterschiedslose Nutzung der fraglichen Fahrzeuge mit privaten Kraft- fahrzeugen des Angeklagten. (2) Auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen ist auch in sämtlichen Fällen der Hinterziehung von Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatz- steuer zugunsten der E. GmbH der Eintritt eines Hinterziehungserfolges (§ 370 Abs. 4 AO) belegt. Dass durch die E. GmbH gewinnmindernd geltend gemachte Aufwendungen für die von dem Angeklagten genutzten Fahrzeuge vollständig betrieblich veranlasst sein könnten und deshalb ein Hinterziehungs- erfolg nicht eingetreten wäre, ist nach rechtsfehlerfreien Feststellungen ausge- schlossen. bb) Die verdeckten Gewinnausschüttungen seitens der E. GmbH an den Angeklagten als ihren Gesellschafter führen bei diesem zu einem sonsti- gen Bezug im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (vgl. BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 – I R 8/06, BFHE 220, 276; siehe auch Saarl. FG, Beschluss vom 7. Januar 2015 – 1 V 1407/14 Rn. 18 ff.). Diese Einkünfte hat der Ange- klagte in seinen Einkommensteuererklärungen nicht angegeben. Dadurch ist es in den Veranlagungszeiträumen 2007 bis 2009 zu der Hinterziehung von Ein- kommensteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag) gekommen. Für die Veran- lagungszeiträume 2010 und 2011 ist ein Hinterziehungserfolg ausgeblieben, weil keine Einkommensteuerbescheide ergangen sind (UA S. 24). Aus den zu der Hinterziehung von Steuern zugunsten der E. GmbH genannten Gründen ist auf der Grundlage der Feststellungen das vollständige Fehlen eines Hinter- ziehungserfolges für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2009 auszuschlie- ßen. Die jeweiligen Schuldsprüche sind daher rechtsfehlerfrei. 14 15 - 8 - 4. Die Aussprüche über die jeweiligen Einzelstrafen und in der Folge auch der Gesamtstrafenausspruch halten dagegen rechtlicher Überprüfung nicht in jeder Hinsicht stand. Das Landgericht ist zwar hinsichtlich der Feststellungen zur Höhe der jeweiligen Hinterziehungsbeträge bzw. der vom Angeklagten erstrebten Hinter- ziehung in den beiden Fällen der versuchten Hinterziehung von Einkommen- steuer von zutreffenden rechtlichen Maßstäben ausgegangen (nachfolgend a). Soweit es allerdings im Rahmen der Bestimmung der Höhe der hinterzogenen Beträge für sämtliche betroffenen Fahrzeuge und alle verfahrensgegenständli- chen Veranlagungszeiträume eine ausschließlich private Nutzung durch den Angeklagten zugrunde gelegt hat, ist eine solche nicht ausreichend beweiswür- digend belegt (nachfolgend b). a) Es ist im rechtlichen Ausgangspunkt nicht zu beanstanden, dass das Landgericht die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Gesell- schaftsebene mittels einer Schätzung auf der Grundlage von jeweils 2/3 der in der Gesellschaft insgesamt tatsächlich angefallenen Kosten für die Fahrzeug- nutzung unter Verzicht auf einen angemessenen Gewinnaufschlag (UA S. 53 f.) bestimmt hat (nachfolgend aa). Angesichts von der Strafkammer rechtsfehler- frei getroffenen Feststellung, dass von den in der E. GmbH für sämtliche Fahrzeuge steuerlich geltend gemachten Leasingkosten 75 % bis 96 % auf die verfahrensgegenständlichen Luxusfahrzeuge entfallen sind (UA S. 53), liegt eine für den Angeklagten besonders günstige Schätzung des Kostenanteils der fraglichen Fahrzeuge an den Gesamtfahrzeugkosten in der GmbH vor. Auf der Gesellschafterebene ist es ebenso wenig zu beanstanden, dass die Strafkammer die insoweit zu berücksichtigenden Einkünfte des Angeklagten für die Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 nach dem Halbeinkünfteverfah- 16 17 18 19 - 9 - ren (vgl. § 3 Nr. 40 EStG) sowie für die Zeiträume 2009 bis 2011 nach dem Teileinkünfteverfahren bestimmt hat (nachfolgend bb). aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine verdeckte Gewinnausschüttung in Konstellationen vertrags- bzw. abredewidriger privater Nutzung von als Dienstfahrzeugen überlassenen Pkw's auf der Ebene der Kapi- talgesellschaft nicht mit dem lohnsteuerrechtlichen Wert (1 % des Listenpreises des Fahrzeugs; § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) zu be- werten. Der dem Gesellschafter (oder einem Dritten) eingeräumte Vorteil ist vielmehr ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Wertes führe und damit einen angemes- senen Gewinnaufschlag einbeziehe (etwa BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 – I R 8/06, BFHE 220, 276; BFH, Beschluss vom 22. Dezember 2010 – I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019; siehe auch Saarl. FG, Beschluss vom 7. Januar 2015 – 1 V 1407/14 Rn. 20 mwN sowie Pfützenreuther jurisPR-SteuerR 29/2009 Anm. 3). Den „gemeinen Wert“ des Vorteils hat das Landgericht vorliegend im Ausgangspunkt rechtsfehlerfrei anhand derjenigen aufgewendeten Kosten be- stimmt, die mit der hier allein maßgeblichen Einräumung der Nutzungsmöglich- keit der Fahrzeuge in Gestalt vor allem der Leasingraten und Reparaturkosten verbunden waren. Da die Zuordnung der tatsächlich bei der E. GmbH ange- fallenen Kosten nach der Buchhaltung des Unternehmens nicht eindeutig den einzelnen von dem Angeklagten genutzten Fahrzeugen zugeordnet werden konnte, war das Landgericht zu einer Schätzung bezüglich der für das jeweilige Fahrzeug getätigten Aufwendungen berechtigt. Dass es lediglich von jeweils 2/3 der festgestellten tatsächlichen Kosten ausgegangen und auf einen ange- 20 21 - 10 - messenen Gewinnaufschlag verzichtet hat, wirkt sich ersichtlich nicht zu Lasten des Angeklagten aus. bb) Es bestehen keine rechtlichen Bedenken, die Höhe der Einkünfte des Angeklagten aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als sonstige Bezüge in Gestalt der verdeckten Gewinnausschüttungen eben- falls nach Fremdvergleichsmaßstäben und damit im Gleichlauf mit der Wertbe- stimmung bei der Gesellschaft vorzunehmen (Saarl. FG, Beschluss vom 7. Januar 2015 – 1 V 1407/14 Rn. 21). Eine Bewertung der Einkünfte auf der Grundlage der sog. 1 %-Regelung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kommt in der hier vorliegenden Konstellation der zumindest ganz überwiegenden privaten Nutzung von Kraftfahrzeugen nicht in Betracht (zutreffend Saarl. FG, Beschluss vom 7. Januar 2015 – 1 V 1407/14 Rn. 29 bzgl. der Nutzung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer). Die insoweit rechtsfehlerfreien Feststellungen des Landgerichts belegen zumindest eine ganz überwiegend private Nutzung (siehe aber nachfolgend b) der hier fragli- chen Fahrzeuge durch den Angeklagten. b) Die Beweiswürdigung des Landgerichts trägt allerdings nicht die Fest- stellung, sämtliche der fraglichen Fahrzeuge seien in allen verfahrensgegen- ständlichen Veranlagungszeiträumen ausschließlich durch den Angeklagten privat genutzt worden. Ausweislich der Urteilsgründe betreibt die E. GmbH u.a. drei FKK-Klubs an drei unterschiedlichen Orten sowie eine Werbeagentur, die sich mit der Beratung von Sauna- und Wellnessclubs, Bordellen und bor- dellähnlichen Betrieben (UA S. 15) beschäftigt. Die vom Tatrichter herangezo- genen Beweisanzeichen (vor allem UA S. 35 ff.) hat dieser zwar im rechtlichen Ausgangspunkt ohne Rechtsfehler in der Beweiswürdigung als für eine private Nutzung sprechend gewertet. Allerdings ergeben sich bereits aus dem ausge- 22 23 - 11 - übten Unternehmenszweck, der Belegenheit der von der GmbH betriebenen Klubs und vor allem dem Zuschnitt der Werbeagenturtätigkeit Anhaltspunkte dafür, dass ein gewisser Teil der auf die Fahrzeuge entfallenden Kosten be- triebliche Aufwendungen darstellen können. Insoweit legt die Strafkammer ihrer Beweiswürdigung zugrunde nicht ausschließen zu können, dass der Angeklag- te tatsächlich Klubs beraten und die E. GmbH dafür eine Vergütung – er- sichtlich gemeint: von Seiten der Beratenen – erhalten hat (UA S. 42). Da sich aus dem Urteil nicht ergibt, dass zur Ausübung dieser Tätigkeit andere Fahr- zeuge als die hier fraglichen Luxusfahrzeuge zur Verfügung standen, genügt die Beweiswürdigung als Grundlage für den Schluss auf eine ausschließlich private Nutzung sämtlicher Fahrzeuge nicht. Dieser Mangel wirkt sich allein auf die Bestimmung der Höhe der auf Seiten der E. GmbH und des Angeklagten jeweils zu berücksichtigenden verdeckten Gewinnausschüttungen und damit auf die Höhe der jeweiligen Hin- terziehungsbeträge aus. Da das Landgericht sich bei der Bemessung der Ein- zelstrafen, wie an den jeweiligen Relationen erkennbar ist, an der Höhe der Hinterziehungsbeträge (bzw. der erstrebten) orientiert hat, vermag der Senat trotz der für den Angeklagten sehr günstigen Schätzung der Besteuerungs- grundlagen (oben Rn. 21) nicht auszuschließen, dass die Strafkammer jeweils geringere Einzelstrafen verhängt hätte, wenn sie wegen der Annahme einer gewissen betrieblichen Nutzung der fraglichen Fahrzeuge zu niedrigen Kosten für die Nutzung der Fahrzeuge gelangt wäre. Damit entfällt auch die Gesamt- strafe. Der Senat hebt wegen der Verknüpfung zwischen der jeweiligen Höhe des Hinterziehungsbetrages und der Strafzumessung die dem Strafausspruch zugrunde liegenden Feststellungen insgesamt auf (§ 353 Abs. 2 StPO), um 24 25 - 12 - dem neuen Tatrichter widerspruchsfreie Feststellungen zu den Hinterziehungs- beträgen zu ermöglichen. 5. Sollte der neue Tatrichter eine gewisse betriebliche Nutzung der ge- leasten Fahrzeuge in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen nicht auszu- schließen vermögen, den Umfang einer solchen Nutzung und die darauf entfal- lenden Kosten aber nicht im Einzelnen feststellen können, kommt eine Schät- zung der entsprechenden Kosten in Betracht. Dabei wird angesichts der Höhe der Aufwendungen die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG (vgl. im hier relevanten Zusammenhang dazu BFH, Urteil vom 29. April 2014 – VIII R 20/12, BFHE 245, 338) berücksichtigt werden dürfen. Raum Graf Jäger Radtke Fischer 26