6 K 1379/21

Leitsatz: 1. Verleiht ein Zweckverband Beamte, die Pensionsanwartschaften nach dem Landesbeamtenversorgungsgesetz erwerben, an eine GmbH und resultiert aus der Vereinbarung der GmbH mit dem Zweckverband zu den jeweiligen Bilanzstichtagen ein Erfüllungsrückstand der GmbH hinsichtlich wirtschaftlich bereits verursachter Verpflichtungen wegen zukünftig zu leistender Erstattungen an den Zweckverband für Versorgungsumlagen, die der Zweckverband an einen Versorgungsverband bezüglich der an die GmbH ausgeliehenen Beamten zahlt, dann kann die GmbH (hier: anstelle einer aufzulösenden Pensionsrückstellung) eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden (Abgrenzung zu anderen, vom BFH beurteilten Sachverhalten).(Rn.50) (Rn.57) (Rn.72) 2. Vorliegend sind die künftigen Vorsorgeumlageleistungen der GmbH an den Zweckverband gleichsam bereits zu den jeweiligen Bilanzstichtagen durch die erbrachte Arbeitsleistung der überlassenen Beamten verursacht, weil diese für geleistete Dienste nicht nur laufende Bezüge erhalten, sondern zusätzlich nach dem Landesbeamtenversorgungsgesetz Baden-Württemberg Pensionsanwartschaften erwerben. Die Umlagepflicht für die GmbH entsteht vorbehaltslos mit jedem geleisteten Monat der abgestellten Beamten in ihren Diensten.(Rn.68) Die erstatteten Umlagen stellen vorliegend auch nicht nur einen unselbständigen Teil innerhalb der Gesamtvergütung der Geschäftsbesorgung dar.(Rn.69) 3. Aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB resultiert kein steuerliches Passivierungsverbot der vorgenannten Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten.(Rn.74) 4. Soweit gemäß dem Erlass des BMF in BStBl I 2010, 138 für den Gewinn aus der Auflösung der Pensionsrückstellungen in Höhe von 14/15 eine gewinnmindernde (und später gewinnerhöhend aufzulösende) Rücklage gebildet werden kann, gebietet es der Sinn und Zweck dieser Kulanzregelung, in Fällen, in denen anstelle der aufzulösenden Pensionsrückstellung eine solche wegen zukünftiger Umlagelasten bzgl. der Pensionsansprüche (ehemals) abgestellter Beamter tritt, die Rücklage nur noch in Bezug auf die Differenz zwischen beiden Rückstellungen zu bilden.(Rn.85) 5. Der Sinn und Zweck der vorgenannten Kulanzregelung des BMF bietet keinen Anlass zur Bildung weiterer Rücklagen durch zufällige Erhöhungen der Pensionsrückstellungen in Folgejahren.(Rn.87) 6. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: XI R 34/23). Aufgrund Auflösung des XI. Senats wurde das Verfahren an den IX. Senat abgegeben. Neues Aktenzeichen: IX R 36/23 1. Das Verfahren wegen gesonderter Feststellung - von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2014, 31.12.2015 und 31.12.2016 - des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 wird eingestellt. 2. Die Bescheide vom 20.10.2020, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021, über - Körperschaftsteuer 2014 und den Gewerbesteuermessbetrag 2014 werden dahingehend abgeändert, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... EUR gemindert wird, - Körperschaftsteuer 2015, den Gewerbesteuermessbetrag 2015, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2015 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 werden dahingehend abgeändert, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... EUR gemindert wird, - den Gewerbesteuermessbetrag 2016 wird dahingehend abgeändert, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... EUR gemindert wird. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. 3. Der Bescheid über Körperschaftsteuer 2016 vom 07.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021 wird dahingehend abgeändert, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... EUR gemindert wird. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. 4. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 5. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3. 6. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor i.H.v. 120 % des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat. 7. Die Revision wird zugelassen. I. Das Verfahren wegen der im Tenor Ziff. 1 genannten Streitgegenstände wird eingestellt, nachdem die Klage insoweit zurückgenommen worden ist, § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO (Finanzgerichtsordnung). II. Zu Recht hat der Beklagte die gebildeten Pensionsrückstellungen aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen aufgelöst; dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig. Insoweit wird gemäß § 105 Abs. 5 FGO auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. III. Die Klage ist im aus dem Tenor Ziff. 2 und 3 ersichtlichen Umfang begründet. 1. Die A GmbH konnte in den Streitjahren anstelle der Pensionsrückstellung eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden im Hinblick auf zukünftig zu leistende Erstattungen an den Zweckverband J für Versorgungsumlagen, die dieser an den Z bzgl. an die A GmbH ausgeliehener Beamter zahlt. a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Rückstellungen von Verbindlichkeiten gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 8 Abs. 1 KStG (Körperschaftsteuergesetz) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (z.B. BFH-Urteil vom 09.03.2023 - IV R 24/19, BStBl II 2023, 698, Rz 19, m.w.N.). Die Vorschrift statuiert -entgegen ihrem Wortlaut- eine handelsrechtlich und damit auch steuerrechtlich zu beachtende Passivierungspflicht (Urteil des BFH vom 1. August 1984 I R 88/80, BStBl II 1985, 44 mit weiteren Nachweisen). Zu den davon erfassten Verbindlichkeiten gehören auch solche öffentlich-rechtlicher Art (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97). Voraussetzung für die Passivierung einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit ist jedoch, dass sie am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert und zu diesem Zeitpunkt entweder dem Grunde nach entstanden oder, sofern es sich um eine künftige Verbindlichkeit handelt, wirtschaftlich im abgelaufenen oder in vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 mit weiteren Nachweisen). Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass -ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale einer Verbindlichkeit- die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist demnach nicht das in der Betriebswirtschaftslehre entwickelte Verursachungsprinzip im Sinne der Verwirklichung einzelner Umstände, die eine spätere Entstehung der Verbindlichkeit nach sich ziehen können, sondern die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteil vom 13. November 1991 – I R 102/88 –, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336, Rn. 19). Ansprüche aus einem sog. schwebenden Geschäft dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Denn während des Schwebezustands besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners "gestört" ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3.; BFH-Urteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BStBl II 2016, 930, Rz 13). Diese Bilanzierungsgrundsätze gelten nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.06.1997 - GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3., m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 14.04.2022 - IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832). b) Der vorliegende Sachverhalt wurde vom BFH noch nicht in Bezug auf eine Rückstellung hinsichtlich zukünftiger Versorgungsumlagen gewürdigt. aa) Der BFH setzt sich im Urteil vom 5. April 2006 – I R 46/04 –, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 nicht mit der Frage eines Erfüllungsrückstands auseinander. bb) Im Urteil vom 8. Oktober 2008 – I R 3/06 –, 115, BStBl II 2010, 186 erhob die Versorgungskasse von ihren Mitgliedern Umlagen und leistete ihre Zahlungen an die Versorgungsempfänger im Namen des jeweiligen Mitglieds. Der BFH führte hierzu aus, im Hinblick auf die Zahlungsverpflichtung gegenüber der Niedersächsischen Versorgungskasse sei zu prüfen, ob und inwieweit die Klägerin nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen mit jener Verpflichtung sowie mit ihrer Inanspruchnahme rechnen musste (Rn. 44). cc) Der vom Beklagten zitierte BFH-Beschluss vom 12. Oktober 1993 – X B 21/93 –,BFH/NV 1994, 238 behandelt einen anderen Sachverhalt. Der dortige Kläger bildete Rückstellungen für künftige Beiträge an den für die Insolvenzsicherung zuständige Pensionssicherungsverein a.G. (PSV), soweit diese unverfallbare Anwartschaften in bereits eingetretenen Insolvenzfällen betrafen. Hierzu urteilte der BFH, ein Erfüllungsrückstand müsse Vergangenes abgelten, woran es fehle. Die Beiträge gälten die Gewährung von Versicherungsschutz durch den PSV ab. Versichert sei die eigene Insolvenz des Beitragszahlers (Arbeitgeber), die naturgemäß allenfalls in der Zukunft eintreten könne. dd) Gleiches gilt für das BFH-Urteil vom 13. November 1991 – I R 102/88 –, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336. Dort wurde "in die Rückstellung für den Pensionssicherungsverein der Barwert der künftigen Beiträge, berechnet nach der Ewige-Renten-Formel, eingestellt." Der BFH führte aus, ob künftige Beträge erhoben werden, hänge wesentlich davon ab, ob bei dem Arbeitgeber bzw. ehemaligen Arbeitgeber in künftigen Kalenderjahren die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) erfüllt seien. Bestehe keine Unterstützungskasse bzw. keine Direktversicherung, sei dies nur der Fall, wenn in den künftigen Jahren noch eine unmittelbare Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung bestehe und die Versorgungsleistungen entweder laufen oder unverfallbare Versorgungsanwartschaften bestehen (Rn. 21). c) Nach diesen Grundsätzen kann die Klägerin entsprechende Rückstellungen bilden i.H.v. - 2014: XXX EUR - 2015: XXX EUR (Erhöhung um XXX EUR) - 2016: XXX EUR (Erhöhung um weitere XXX EUR). aa) (1) Aus der Vereinbarung vom XX.XX.XXXX resultiert für die A GmbH gegenüber dem Zweckverband J zu den jeweiligen Bilanzstichtagen ein Erfüllungsrückstand hinsichtlich wirtschaftlich bereits verursachter Verpflichtungen, für entliehene Beamte zukünftige Vorsorgeumlagezahlungen an den Z zu erstatten. In Ziff. 2 wird als Fakturierungsgrundlage je Beschäftigten u.a. „die Z-Umlagen (Versorgungsumlage...)“ definiert. Dies ist dahingehend auszulegen, dass die A GmbH für die entliehenen Beamten diejenigen Versorgungsumlagen, die der Zweckverband J an die Z leistet, dem Zweckverband J erstatten soll. Da Ziff. 5 eine Erstattungspflicht „für Versorgungsempfänger, die während ihres Beschäftigungsverhältnisses ganz oder anteilig für die A GmbH tätig waren“, normiert, bezieht sich Ziff. 2 auf aktive Beamte. (2) Die Verpflichtung war schon zu den Bilanzstichtagen wirtschaftlich verursacht. Im Urteil vom 7. Februar 2002 – IV R 62/00 –, BFHE 198, 112, BStBl II 2005, 88 hat der BFH entschieden, soweit die Verpflichtung der dortigen Klägerin zum Aufwendungsersatz zukünftige Versorgungsbezüge betraf, handele es sich wegen der Unsicherheit des Eintritts des Versorgungsfalls um eine ungewisse Verbindlichkeit. Künftige Versorgungsleistungen seien wirtschaftlich durch die Arbeitsleistung des Versorgungsberechtigten und den hieraus erzielten Ertrag des Unternehmens verursacht. Hiervon sei auch der Gesetzgeber ausgegangen, wenn er es als Ziel der Pensionsrückstellung bezeichnet habe, den Aufwand der Pensionsleistungen auf die Zeit der aktiven Tätigkeit der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer zu verteilen und den Aufwand mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung zu verrechnen. Dieser Gedanke gälte bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung auch für den Aufwendungsersatz, den die Klägerin der Komplementär-GmbH für die künftige Versorgung des GmbH-Geschäftsführers versprochen habe. Denn Aufwendungsersatz werde als Entgelt für Tätigkeiten geleistet, die der Klägerin während der aktiven Beschäftigungszeit des GmbH-Geschäftsführers zugutekämen. Es könne unter diesen Umständen nicht darauf ankommen, ob sich die Klägerin zur Zahlung an den Versorgungsberechtigten oder zum Aufwandsersatz gegenüber dem Pensionsverpflichteten verpflichtet habe (Rn. 19). Dementsprechend sind im Streitfall die künftigen Vorsorgeumlageleistungen der A GmbH an den Zweckverband J gleichsam bereits zu den jeweiligen Bilanzstichtagen durch die erbrachte Arbeitsleistung der überlassenen Beamten verursacht, da diese für geleistete Dienste nicht nur laufende Bezüge erhalten, sondern zusätzlich nach dem Landesbeamtenversorgungsgesetz Baden-Württemberg Pensionsanwartschaften erwerben. Im Gegensatz zum unter III. 1. b) dd) zitierten BFH-Urteil entsteht die Umlagepflicht für die A GmbH vorbehaltslos mit jedem geleisteten Monat der abgestellten Beamten in ihren Diensten. Die Z bemisst zudem die Höhe der Umlagen, welche letztlich der A GmbH zu erstatten hat, nach der Höhe der (Versorgungs-)Bezüge der entliehenen Beamten. Die erstatteten Umlagen stellen somit nicht nur einen unselbständigen Teil innerhalb der Gesamtvergütung der Geschäftsbesorgung dar. Aufgrund beamtenrechtlicher Dienstverhältnisse ergeben sich keine Besonderheiten. Bezogen auf die Verpflichtungen der A GmbH aus der Vereinbarung mit dem Zweckverband J macht es für diese keinen Unterschied, ob sie zukünftig Umlagezahlungen im Hinblick auf die Altersversorgung entliehener Angestellter oder Beamter leistet. (3) Die A GmbH musste mit zukünftigen Umlagezahlungen rechnen. Sie war hierzu vertraglich verpflichtet. Weder war zu den Bilanzstichtagen absehbar bzw. zu erwarten, dass der Zweckverband J auf die Erstattung von für an die A GmbH ausgeliehene Beamte geleistete Umlagen verzichtet, noch dass der Z den Umlagesatz senkt. bb) Der erkennende Senat schätzt die Höhe jener Rückstellungen mangels ausreichenden Vortrags der Beteiligten in Höhe von 37 % der steuerbilanziellen Pensionsrückstellungsbeträge. Der Z erhebt seit XXXX einen Umlagesatz von 37 %. Dementsprechend errechnete die von der A GmbH beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Rückstellung auf Basis der Umlagenzahlung jeweils i.H.v. 37 % der handelsrechtlichen originären Freistellungsverpflichtung (Bl. 23 der Rechtsbehelfsakten). Dies mag für die Werte in der Steuerbilanz nicht vollständig zutreffen. Die Frage der zukünftigen Umlagezahlungen wurde bereits im Erörterungstermin vom 04.04.2023 erörtert, ohne dass die Klägerin hierzu vorgetragen hätte. Im Termin zur mündlichen Verhandlung vertrat sie die Auffassung, die Rückstellung sei in derselben Höhe wie die aufgelösten Pensionsrückstellungen zu bilden, da die Klägerin für die Pensionisten die vollen Versorgungsbezüge zu leisten haben werde. Dass dies zu den Bilanzstichtagen hinreichend wahrscheinlich gewesen sei, vermag der Senat den Akten an keiner Stelle zu entnehmen; das o.g. Gutachten geht vielmehr davon aus, eine Rückstellung auf Basis von aktuellen und für die Zukunft geschätzten Umlagezahlungen führe „zu einem deutlich geringeren Rückstellungsbetrag“. d) Aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB resultiert kein steuerliches Passivierungsverbot der o.g. Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden, Art 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB. Eine solche mittelbare Pensionsverpflichtung, die handelsrechtlich lediglich zu einem Passivierungswahlrecht und somit steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot führt, liegt nur dann vor, wenn sich für den Arbeitgeber trotz Einschaltung eines sog. externen Trägers der Altersversorgung (Versicherungsunternehmen für Direktversicherungen, Pensionskasse, Unterstützungskasse) gegenüber dem Versorgungsträger oder dem zusagebegünstigten Arbeitnehmer Verpflichtungen ergeben können (BFH, Urteil vom 7. Februar 2002 – IV R 62/00 –, BStBl II 2005, 88, Rn. 18). Der Zweck des Art. 28 EGHGB besteht darin, Unternehmen zu ermöglichen, Rückstellungen aufgrund bestehender Unterdeckungen der externen Versorgungsträger – statt in der Bilanz – im Anhang auszuweisen (Siebenlist, FR 2019, 1123, 1125). Dem Gesetzgeber war bewusst, dass die durch § 4d EStG eingeschränkten Zuwendungsmöglichkeiten bei Unterstützungskassen häufig zu Unterdeckungen führen würden und somit nach allgemeinen Grundsätzen Raum für ergänzende Rückstellungen bliebe; er hat deshalb mit der Fortführung des Bilanzierungswahlrechts für mittelbare Verpflichtungen aus Versorgungszusagen in Art. 28 Abs. 1 EGHGB -und des dadurch bedingten Passivierungsverbots in der Steuerbilanz- dieses fiskalpolitisch unerwünschte Ergebnis verhindert. Damit blieb es bei § 4d EStG als einer abschließenden Sonderregelung für mittelbare Versorgungszusagen (BFH, Urteil vom 16. Dezember 2002 – VIII R 14/01 –, BStBl II 2003, 347, Rn. 23). So liegen die Verhältnisse im Streitfall nicht. Die o.g. Rückstellung wird im Hinblick auf zukünftige Umlageverpflichtungen gebildet und nicht, weil zu den Bilanzstichtagen eine Unterdeckung des Z hinreichend wahrscheinlich gewesen wäre. 2. Die Rücklage für den Gewinn aus der Auflösung der Pensionsrückstellungen ist in folgender Höhe zu bilden: - 2014: XXX EUR - 2015: XXX EUR - 2016: XXX EUR. a) Im Erlass des BMF zur „Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG bei Erbringung der Versorgungsleistungen durch externe Versorgungsträger im sog. Umlageverfahren“ (BStBl I 2010, 138) wird ausgeführt: „Für den Gewinn, der sich aus der Auflösung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG im Zusammenhang mit der o. g. Rechtsprechung ergibt, kann in Höhe von 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).“ b) Verwaltungsvorschriften sind keine die Gerichte bindenden Rechtsnormen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, betreffend Sanierungserlass). Soweit sie jedoch eine ausreichende Rechtsgrundlage haben, der Gesetzeslage nicht widersprechen und Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben, können sie die Finanzverwaltung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG binden (sog. Selbstbindung der Verwaltung, vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.05.1988 - 2 B 58/88, NJW 1988, 2907) und einen auch von den Finanzgerichten zu beachtenden Rechtsanspruch der Steuerpflichtigen begründen, nach Maßgabe der Ermessensrichtlinie behandelt zu werden (Beschluss des Großen Senates des BFH in BStBl II 2017, 393; BFH-Urteil vom 23.04.1991 - VIII R 61/87, BStBl II 1991, 752). Solche im Gesetz nicht selbst angeordneten allgemeine Verwaltungsanweisungen sind so auszulegen, wie sie die Verwaltung verstanden wissen will (BFH-Urteil vom 22.09.2011 - III R 82/08, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.). c) Demnach ist die Rücklage in den Streitjahren wie folgt zu berechnen: aa) Die zum 31.12.2014 gebildete Pensionsrückstellung i.H.v. XXX EUR ist in voller Höhe aufzulösen. Dieser Betrag bildet grundsätzlich die Basis für die Berechnung der Rücklage mit dem Faktor 14/15. Dagegen bietet das BMF-Schreiben für die Berechnungsmethodik in Tz. 17 des Bp-Berichts (Faktor lediglich 10/15) keine Grundlage. Im Bp-Bericht wird im Ergebnis fingiert, die Pensionsrückstellung sei bereits in der Bilanz zum 31.12.2010 aufgelöst worden, und nicht erstmals in der Bilanz zum 31.12.2014. Dem BMF-Schreiben kann aber an keiner Stelle entnommen werden, dass die Rücklage für jedes Folgejahr bis zur erstmaligen Bildung zu kürzen sei, wenn sie nicht umgehend im Jahr der Bekanntgabe des Erlasses aufgelöst wird. Der Streitfall weist die Besonderheit auf, dass anstelle der aufzulösenden Pensionsrückstellung eine solche wegen zukünftiger Umlagelasten bzgl. der Pensionsansprüche (ehemals) abgestellter Beamter tritt. Die Behandlung dieses Sachverhalts regelt das BMF-Schreiben zwar nicht. Der Sinn und Zweck der Kulanzregelung besteht nach der Überzeugung des Senats darin, im ersten Jahr der Auflösung der gesamten Pensionsrückstellung eine Zusammenballung der Steuerlast zu vermeiden, vielmehr diese über 15 Jahre zu strecken. Diese Belastung wird aber durch die wesensähnliche Rückstellung für zukünftige Umlagelasten gemildert, so dass nach Sinn und Zweck der Rücklage diese nur noch in Bezug auf die Differenz zwischen beiden Rückstellungen zu bilden ist, im Streitjahr 2014 somit i.H.v. 14/15 * (XXX EUR ./. XXX EUR) = XXX EUR, mit der Folge einer Gewinnauswirkung i.H.v. 1/15 * (XXX EUR ./. XXX EUR) = XXX EUR. Diese Rücklage ist in den Folgejahren jeweils mit dem Faktor 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen, i.e. XXX EUR. bb) Hinsichtlich derjenigen Teile der erfolgswirksamen Auflösung der Rückstellungen, die auf Erhöhungen in der Bilanz zum 31.12.2015 um XXX EUR bzw. zum 31.12.2016 um weitere XXX EUR beruhen, ist keine Rücklage zu bilden. Zwar enthält das o.g. BMF-Schreiben hierzu keine Regelung. Der o.g. Sinn und Zweck der Kulanzregelung bietet hierfür aber keinen Anlass. Die Bildung weiterer Rücklagen durch zufällige Erhöhungen der Pensionsrückstellungen in den Folgejahren durfte der Erlassgeber als entbehrlich ansehen. IV. Im Streitjahr 2016 konnte die A GmbH keine Rückstellung für Beihilfeverpflichtungen bilden. Insoweit war die Klage abzuweisen. 1. Hierzu stellte die A GmbH im Buchungsbeleg vom 11.05.2015 fest, durch den ‚Nachtrag zur Vereinbarung vom XX.XX.XXXX nebst Protokollnotiz vom XX.XX.XXXX‘, Ziffer 2, vom XX.XX.XXXX/XX.XX.XXXX habe die A GmbH keinerlei Verpflichtungen mehr zur Gewährung von Beihilfen im Krankheitsfalle für Beamte des Zweckverband J. Die bisher hierfür gebildete Rückstellung sei erfolgswirksam aufzulösen. Weshalb bei unverändertem Sachverhalt diese Rückstellung (ausgerechnet) in der Bilanz zum 31.12.2016 wieder gebildet werden soll, erschließt sich dem erkennenden Senat nicht. Die Klägerin hat hierzu im Verfahren auch nichts ausgeführt. 2. Die Rückstellung wurde auch zu Recht aufgelöst. Da gemäß dem ausdrücklichen Wortlaut von Ziff. 2 die Verpflichtung der A GmbH, „den Zweckverband J aus Beihilfeverpflichtungen und Beihilfeumlagen freizustellen bzw. vom Zweckverband J geleistete Beihilfeumlagen an den Zweckverband J zu erstatten auf aktive, für die A GmbH tätige Beamte beschränkt“ wurde, fehlt es hinsichtlich zukünftiger Beihilfeumlagen für aktive Beamte an einem Erfüllungsrückstand. Eine andere Auffassung würde dazu führen, dass öffentlich-rechtliche Lasten eines Steuergegenstands bereits zu einem Bilanzstichtag zurückgestellt werden könnten, zu dem sie noch nicht entstanden sind. Entsprechend ließe sich eine Rückstellung für die von dem Arbeitgeber zu entrichtenden Sozialversicherungsbeiträge rechtfertigen, die für bestehende Arbeitsverhältnisse in künftigen Jahren anfallen (BFH, Urteil vom 13. November 1991 – I R 102/88 –, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336, Rn. 24). 3. Schließlich ist die Höhe der begehrten Rückstellung unzutreffend. Die Klägerin hat nichts dazu vorgetragen, weshalb der handelsrechtliche Wert der Rückstellung für Krankheitskostenbeihilfe zum 31.12.2013 i.H.v. XXX EUR deckungsgleich sein sollte mit dem steuerlichen Wert einer etwaigen Beihilferückstellung zum 31.12.2016, zumal nachdem die Erstattungspflicht von Beihilfeumlagen in 2014 auf aktive Beamte beschränkt worden war. V. Dem Beklagten wird die Berechnung der Steuer überlassen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Gewinnauswirkungen betragen im Streitjahr - 2014: XXX EUR (III. 2. c) aa) - 2015: XXX EUR Zurechnung Aufwand für Erhöhung Pensionsrückstellung (III. 3. c) bb XXX Aufwand Erhöhung Umlagenrückstellung (III. 1. c) - XXX Auflösung Rücklage (III. 2. c) aa) XXX - 2016: XXX EUR Zurechnung Aufwand für Erhöhung Pensionsrückstellung (III. 3 c) bb) XXX Aufwand Erhöhung Umlagenrückstellung (III. 1. c) - XXX Auflösung Rücklage (III. 2. c) aa) XXX Zurechnung Aufwand Beihilferückstellung (IV.) XXX Daraus resultieren, bezogen auf die streitigen Bescheide, Gewinnminderungen i.H.v. 2014: XXX EUR (Tenor Ziff. 2) Gewinnauswirkung bisher XXX EUR Gewinnauswirkung neu XXX EUR 2015: XXX EUR (Tenor Ziff. 2) Gewinnauswirkung bisher XXX EUR Gewinnauswirkung neu XXX EUR 2016: XXX EUR (Tenor Ziff. 2 und 3) Gewinnauswirkung bisher XXX EUR Gewinnauswirkung neu XXX EUR. VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. VII. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO). VIII. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Streitig ist die Bildung von Rückstellungen für künftige Umlageverpflichtungen hinsichtlich beamtenrechtlicher Pensionen und Beihilfeansprüche. Die A GmbH war in den Streitjahren 2014 bis 2016 im Bereich der (...) tätig. Im Jahr XXXX erfolgte deren Verschmelzung mit der B GmbH und der C GmbH zur XY GmbH, welche im Jahr XXXX zur Klägerin umfirmierte. In den Streitjahren waren Anteilseigner der A GmbH zu jeweils 20 % die Landkreise D, E, F, G und der H-Kreis. Die A GmbH stand in den Streitjahren in einem Vertragsverhältnis mit dem Zweckverband J einem Zusammenschluss mehrerer Gebietskörperschaften und selbst eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Nach den Streitjahren fusionierte der Zweckverband J mit der K und den Zweckverbänden L und M zur N, einer Anstalt des öffentlichen Rechts. N hält nunmehr 100 % der Anteile an der Klägerin. Der Zweckverband J finanziert die Versorgung seiner Beamten, die Pensionsanwartschaften nach dem Landesbeamtenversorgungsgesetz erwerben, über den Z , einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit den Geschäftsfeldern Beamtenversorgung, Beihilfe, Kommunaler Personalservice und Zusatzversorgung. Der Z erhebt von den Mitgliedern Umlagen gemäß § 4 der Allgemeinen Satzung des Kommunalen Versorgungsverbands Baden-Württemberg (AS). Bemessungsgrundlage für jedes Mitglied sind die im letzten Jahr für ihn gezahlten Versorgungsbezüge (umlagepflichtige Versorgungsbezüge) und pauschalierte ruhegehaltfähige Bezüge der dort tätigen Beamten. Am XX.XX.XXXX hatten die A GmbH und der Zweckverband J folgende Vereinbarung geschlossen: „1. Der Zweckverband J und die A GmbH stellen sich gegenseitig Personalkapazität zur Verfügung, die auf der Basis dieser Vereinbarung in Rechnung gestellt wird. 2. Fakturierungsgrundlage je Beschäftigten sind der Gesamtarbeitgeberaufwand, die Z-Umlagen (Versorgungsumlage, Beihilfeumlage) und die zeitliche Inanspruchnahme gemäß Anlage 1 dieser Vereinbarung. Zudem wird ein Gemeinkostenzuschlag von 35 % beim Zweckverband J und von 30 % bei der A GmbH erhoben. … 4. Die Personalaufwendungen für Beschäftigte, die Tätigkeiten für den anderen Vertragspartner als ihren Dienstherrn wahrnehmen, werden entsprechend dem dafür anfallenden Zeitanteil weiterfakturiert. 5. Die A GmbH erstattet dem Zweckverband J zudem anteilige Z-Umlagen für Versorgungsempfänger, die während ihres Beschäftigungsverhältnisses ganz oder anteilig für die A GmbH tätig waren. Für diesen Zweck werden seit dem Wirtschaftsjahr 1994 durch die A GmbH Pensionsrückstellungen gebildet. … 9. Diese Vereinbarung ersetzt die bisherige Vereinbarung vom XX.XX.XXXX, einschließlich den dazugehörigen Änderungen.“ Am XX.XX.XXXX wurde die Vereinbarung über „die Personalinanspruchnahme vom XX.XX.XXXX“ … um nachfolgende Protokollnotiz ergänzt: … „2. Die Pensionsverpflichtungen für Beamte hat grundsätzlich der Dienstherr zu tragen bei dem der Beamte vor Eintritt in den Ruhestand beschäftigt ist. Für die bei der A GmbH beschäftigten Beamten des Zweckverband J übernimmt diese Verpflichtung auf Grund der vorliegenden Vereinbarung die A GmbH, die für diese Zwecke Pensionsrückstellungen bildet.“ Fortan bildete die A GmbH Pensionsrückstellungen. Im Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom Oktober 2014 zur Begrenzung der Pensionsrückstellungen wird ausgeführt (Bl. 209 ff. Betriebsprüfungsakten): „Zum 31. Dezember 2013 beträgt die Rückstellung für die Verpflichtung zur Freistellung von den originären Pensionsverpflichtungen steuerlich EUR XXX und handelsrechtlich EUR XXX…So beträgt der steuerliche Wert der Beihilferückstellung zum 31. Dezember 2013 EUR XXX, dem ein handelsrechtlicher Wert von EUR XXX gegenübersteht. Gem. Abschn. 6.11 Abs. 3 EStR bildet der handelsrechtliche Bilanzansatz stets die Obergrenze für die steuerliche Rückstellung. Durch die Bewertungsannahme, dass zukünftige Umlagen sich an den zukünftigen Pensionszahlungen orientieren und der Rückstellungsbetrag auf TEUR XXX gedeckelt wird, wird diese Grenze vorerst also auch die steuerliche Obergrenze darstellen. Erst wenn die handelsrechtliche Rückstellung für Umlagezahlungen den eingefrorenen Betrag übersteigt, wäre auch eine steuerliche Rückstellung über diesen Betrag hinaus möglich. Ein steuerliches Risiko könnte allerdings darin liegen, dass die Finanzverwaltung die Bewertung auf Basis der - anteiligen - originären Pensionsverpflichtung künftig nicht mehr anerkennt und stattdessen eine Rückstellung auf Basis von aktuellen und für die Zukunft geschätzten Umlagezahlungen errechnet. Dadurch würde es zu einem deutlich geringeren Rückstellungsbetrag kommen, sodass die diesen Betrag übersteigende Rückstellung erfolgswirksam aufzulösen wäre. Die Rückstellung basierend auf den Umlagezahlungen würde zum 31. Dezember 2013 TEUR XXX betragen, sodass ein latentes Risiko der steuerlichen Rückstellungsminderung in Höhe TEUR XXX besteht.“ Im „Nachtrag zur Vereinbarung vom XX.XX.XXXX nebst ´Protokollnotiz´ vom XX.XX.XXXX vom XX.XX.XXXX“ kamen die Vertragsschließenden überein: „1. Die Verpflichtung der A GmbH zur Freistellung des Zweckverband J aus den gegenüber den Beamten bestehenden originären Pensionsverpflichtungen wird wie folgt beschränkt: a) Die Freistellungsverpflichtung der A GmbH wird mit Wirkung zum 1. Januar 2014 künftig auf den Betrag von maximal EUR XXX … begrenzt.“ Unberührt bleiben soll die Verpflichtung der A GmbH, „den Zweckverband J anteilig aus Z-Versorgungsumlagen in Bezug auf für die A GmbH tätige Beamte und Versorgungsempfänger, die während ihres Dienstverhältnisses ganz oder anteilig für die A GmbH tätig waren, freizustellen bzw. vom Zweckverband J geleistete Umlagen an den Zweckverband J zu erstatten.“ Außerdem soll die Verpflichtung der A GmbH, „den Zweckverband J aus Beihilfeverpflichtungen und Beihilfeumlagen freizustellen bzw. vom Zweckverband J geleistete Beihilfeumlagen an den Zweckverband J zu erstatten auf aktive, für die A GmbH tätige Beamte beschränkt“ werden (Ziff. 2). Am 11.05.2015 erstellte die A GmbH einen Buchungsbeleg: „Durch den ‚Nachtrag zur Vereinbarung vom XX.XX.XXXX nebst Protokollnotiz vom XX.XX.XXXX‘, Ziffer 2, vom XX.XX.XXXX/XX.XX.XXXX hat die A GmbH keinerlei Verpflichtungen mehr zur Gewährung von Beihilfen im Krankheitsfalle für Beamte des Zweckverband J. Die bisher hierfür gebildete Rückstellung ist erfolgswirksam aufzulösen.“ Die A GmbH wies in ihren Bilanzen gemäß § 6a EStG errechnete Rückstellungen aus Beitrittsverpflichtung zu Pensionslasten aus öffentlich-rechtlichen Zusagen aus i.H.v. - 2014: XXX EUR, davon für - Pensionisten: XXX EUR - aktive Anwärter: XXX EUR - 2015: XXX EUR, davon für - Pensionisten: XXX EUR - aktive Anwärter: XXX EUR - 2016: XXX EUR, davon für - Pensionisten: XXX EUR - aktive Anwärter: XXX EUR. Unter dem Datum 31.05.2017 wurde ein weiterer Buchungsbeleg betreffend die 2014 erfolgswirksam aufgelöste Rückstellung für die Gewährung von Beihilfen im Krankheitsfalle für Beamte des Zweckverband J erstellt: „… Nach Auffassung der neuen Geschäftsführung sowie unserer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft … hätte die Auflösung nicht erfolgswirksam erfolgen dürfen, sondern die Rückstellung hätte in voller Höhe an den Zweckverband J als Dienstherr der betroffenen Beamten abgeführt werden müssen. Für die ausstehende Forderung des Zweckverband J wird daher im Rechnungsjahr 2016 eine entsprechende Verbindlichkeit in gleicher Höhe eingebucht.“ Dem schloss sich der Buchungssatz „Periodenfremde Aufwendungen an Rückstellungen XXX €“ an. Im Betriebsprüfungsbericht vom 29.09.2020 (Tz. 15 - 17) wurden selbige Rückstellungen nicht anerkannt und bezüglich der Auflösung der Rückstellungen aus Beitrittsverpflichtungen zu Pensionslasten aus öffentlich-rechtlichen Zusagen gegenläufig eine gewinnmindernde Rücklage gebildet i.H.v. - 2014: XXX EUR (= 10/15 * XXX EUR) - 2015: XXX EUR (= 9/15 * XXX EUR) - 2016: XXX EUR (= 8/15 * XXX EUR). Unter dem Datum 20.10.2020 erließ der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide - für 2014 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag - über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2014 (ohne Änderung) - über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 (ohne Änderung) - für 2015 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag - über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 - über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2015 (ohne Änderung) - über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2015 - für 2016 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag - über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2016 (ohne Änderung). Dagegen legte die Klägerin Einsprüche ein. Unter dem Datum 07.05.2021 erließ der Beklagte wegen eines Verlustrücktrages aus dem Veranlagungszeitraum 2017 einen geänderten Bescheid für 2016 über Körperschaftsteuer. Der Beklagte wies die Einsprüche in der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021 unter Bezugnahme auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 05.04.2006 I R 46/04, BStBI II 2006, 688 und vom 08.10.2008 I R 3/06, BStBI II 2010, 186 bzw. das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26.01.2010, BStBI I 2010, 138 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage. Auf die Schriftsätze vom 02.12.2021 (...) bzw. 08.11.2022 (...) wird Bezug genommen. Im Anschluss an einen Erörterungstermin wird nunmehr nicht mehr geltend gemacht, es sei eine Pensionsrückstellung zu bilden, vielmehr seien die Umlageverpflichtungen als sonstige ungewisse Verbindlichkeit gem. § 249 Abs. 1 S. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) zurückzustellen (Schriftsatz vom 27.09.2023, ..., nunmehr unter Verweis auf IDW RS HFA 23, Ziff. 6). Es sei unschädlich, dass die Rückstellungen in der Bilanz rechtstechnisch fehlerhaft als Pensionsrückstellungen bezeichnet worden seien. Sowohl die Übernahme gegenwärtiger als auch zukünftiger Verpflichtungen sei vereinbart worden. Diese zukünftigen Verpflichtungen seien durch die Überlassung von Personal, also mit der Vertragsdurchführung begründet, aber erst zu einem zukünftigen Zeitpunkt, an dem die Personalgestellung durch den Zweckverband J bereits erbracht worden sei, zu zahlen. Die anteiligen Z-Umlagen seien von der A GmbH auf der vertraglichen Grundlage aber ebenfalls geschuldet. Diese zahle sie erst dann, wenn sie fällig werden, unter Umständen also lange nach dem Ausscheiden des überlassenen Mitarbeiters. Während der Vertragspartner der A GmbH mit der Personalüberlassung seine Verpflichtung vollständig erfülle, verbleibe bei dieser ein Rückstand. Dieser Erfüllungsrückstand werde erst dann „aufgeholt“, wenn die anteiligen Z-Umlagen gezahlt werden. Wenn die Personalgestellung beendet sei, verbleibe beim Vertragspartner der A GmbH keine Verpflichtung mehr. Auf der Seite der A GmbH stehe jedoch die Zahlung der anteiligen Z-Umlage noch aus. Diese Verpflichtung sei eine noch nicht fällige Verpflichtung als Gegenleistung für eine bereits früher erbrachte Leistung des Vertragspartners, auch in diesem Fall sei eine Rückstellung in Gestalt einer Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden. Die Höhe der Rückstellung orientiere sich an der Höhe einer etwaigen Pensionsrückstellung, die der Arbeitgeber des gestellten Personals bilden müsse. Daher entspreche es den handelsrechtlichen Vorschriften, diese sonstige Rückstellung aus der eigentlichen Pensionsrückstellung abzuleiten. Die Klägerin beantragt, - die Bescheide vom 20.10.2020, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021, über - Körperschaftsteuer 2014 und den Gewerbesteuermessbetrag 2014 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um XXX EUR gemindert wird, - Körperschaftsteuer 2015, den Gewerbesteuermessbetrag 2015, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2015 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um XXX EUR gemindert wird, - den Gewerbesteuermessbetrag 2016 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um XXX EUR gemindert wird, - den Bescheid über Körperschaftsteuer 2016 vom 07.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um XXX EUR gemindert wird, - hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Auf die Schriftsätze vom 13.07.2023 (...) und 19.10.2023 (...) wird Bezug genommen. Durch die Klägerin werde der Versuch unternommen, den Vertragsinhalt entgegen seines insoweit eindeutigen Inhalts auszulegen. Worauf er gerichtet gewesen sei, ergebe sich u.a. eindeutig aus dem Bilanzansatz der Klägerin. Die A GmbH habe vertragliche Aufwandsverpflichtungen. Das gelte aber ebenso für die laufenden Lohnzahlungen wie für die laufenden Umlagezahlungen im Rahmen des Leistungsaustauschs. Das mache sie nicht per se rückstellungsfähig. Die dem ZV von der GmbH im Rahmen des Leistungsaustauschs u.a. erstatteten Umlagen deckten insofern einen laufenden Lohnnebenaufwand bei dieser innerhalb der Gesamtvergütung der Geschäftsbesorgung, vergleichbar mit Lohnnebenkosten, wie dem Arbeitgeberanteil zur ebenfalls „kollektiven“ Sozialversicherung, die neben den Barlöhnen erstattet würden. Auch die zukünftigen Umlagezahlungen seien nur Bestandteil des andauernden Leistungsaustauschs zwischen der GmbH und dem ZV. Maßgeblicher Leistungsaustausch sei nicht das Dienstverhältnis des einzelnen versorgungsberechtigten Beamten, sondern die Vertragsbeziehung über die Personalgestellung zwischen der GmbH und dem Zweckverband. Dieses Vertragsverhältnis sei ein Dauerschuldverhältnis, da es basierend auf dem Kontext der Vertragsbeziehungen auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und zu den Prüfungsstichtagen ungekündigt sei. Die Umlagezahlungen seien darin laufende Aufwendungen im Rahmen der Gesamtvergütung und unterfielen der Ausgeglichenheitsvermutung im ungekündigten Dauerschuldverhältnis. Ein möglicher Überhang entstünde erst mit Beendigung der Vertragsbeziehungen. In einem solchen Verhältnis scheidet eine Rückstellungsbildung aufgrund der Ausgeglichenheitsvermutung aus (z.B. BFH Beschluss v. 12.10.1993 - X B 21/93, BFH/NV 1994, 238). Den Berechnungen werde die tatsächliche Pensionslast und nicht lediglich die stichtagsbezogen zukünftig zu erwartende Umlagelast zu Grunde gelegt. Hinsichtlich der Klägerin bestehe allenfalls eine Einstandspflicht für die Umlagen. Damit würde lediglich eine mittelbare Versorgungsverpflichtung begründet, die nicht dem Geltungsbereich des § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) unterliege (BFH-Urteil vom 16.12.2002 VIII R 14/01, BStBI II 2003, 347 "Unterdeckungsrückstellungen für Pensionsverpflichtungen"). Für eine solche Verpflichtung bestehe handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 S. 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB)) und deshalb steuerrechtlich ein Passivierungsverbot. Soweit in 2016 eine 2014 zutreffend aufgelöste Rückstellung für Beihilfeverpflichtungen als Zahlungsverbindlichkeit gegenüber dem Zweckverband wieder eingebucht worden sei, fehle es an einer diesbezüglichen vertraglichen Vereinbarung. Im Termin zur mündlichen Verhandlung ist die Klage wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2014 bis zum 31.12.2016 und wegen Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 zurückgenommen worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Klageverfahren von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 04.04.2023 sowie die mündliche Verhandlung vom 07.11.2023 verwiesen.