GrS 1/15

Sanierungserlass des BMF verletzt Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung • Der sog. Sanierungserlass des BMF stellt keine zulässige gesetzesvertretende Verwaltungspraxis dar, soweit er typisierend den Erlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer vorsieht. • Die Voraussetzungen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen nach §§ 163, 227 AO sind als rechtsbegriffsbezogene Einzelfallkriterien auszulegen und unterliegen der vollen gerichtlichen Überprüfung; sie können nicht durch eine Ermessensrichtlinie ersetzt werden. • Eine typische Gruppenregelung in Form einer Verwaltungsvorschrift, die ohne individuelle Prüfung die sachliche Unbilligkeit der Besteuerung unter bestimmten abstrakten Voraussetzungen unterstellt, verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 AO). Ein Steuerpflichtiger erzielte in vorangegangenen Jahren Verluste. Nach einer Vereinbarung verzichteten Gläubiger auf Restforderungen; dadurch entstand ein Sanierungsgewinn, den das Finanzamt bei der Einkommensteuerfestsetzung 2007 berücksichtigte. Der Kläger beantragte den Erlass der darauf entfallenden Steuer nach dem vom BMF herausgegebenen sog. Sanierungserlass. Das Finanzamt lehnte ab; auch das Finanzgericht wies die Klage teilweise unter Hinweis auf den Gesetzeswillen zur Aufhebung der früheren Steuerbefreiung zurück. Der X. Senat legte die Rechtsfrage dem Großen Senat vor, ob der Sanierungserlass gegen den Vorbehalt des Gesetzes verstößt. Das BMF trat dem Verfahren bei und verteidigte den Erlass als zulässige Verwaltungspraxis und als mit Gesetzeszwecken vereinbar. • Rechtliche Ausgangspunkte sind Art. 20 Abs. 3 GG und § 85 AO; Finanzverwaltung ist an Gesetz und Recht gebunden. • Die gesetzlichen Grundlagen für Billigkeitsmaßnahmen sind §§ 163 und 227 AO; diese Normen setzen die Unbilligkeit der Erhebung oder Einziehung als rechtlich bestimmbares, im Einzelfall zu prüfendes Tatbestandsmerkmal voraus. • Nach ständiger Rechtsprechung sind die Voraussetzungen der Unbilligkeit voll durch die Gerichte überprüfbar; damit handelt es sich nicht um ein freies Ermessen der Verwaltung, das mittels Ermessensrichtlinie auf Null reduziert werden könnte. • Der Sanierungserlass enthält typisierende, gruppenbezogene Regeln (z.B. vorrangige Verlustverrechnung, pauschale Annahme von Sanierungseignung bei Vorliegen eines Sanierungsplans, Beschränkung auf unternehmensbezogene Maßnahmen), die ohne individuelle Prüfung sachliche Unbilligkeit annehmen. • Solche typisierenden Verwaltungsvorschriften stellen inhaltlich eine gesetzesvertretende Regelung dar, weil sie eine gesetzlich aufgehobene Begünstigung faktisch wieder einführt und damit in den Bereich der Gesetzgebung eingreift. • Wirtschafts- oder insolvenzpolitische Erwägungen (z. B. Förderung außergerichtlicher Sanierung durch die InsO) rechtfertigen keine Abweichung vom Legalitätsprinzip; politische Entscheidungen über steuerliche Subventionen obliegen dem Gesetzgeber. • Ergibt die verfassungskonforme Auslegung der Normen, dass die im Sanierungserlass genannten Voraussetzungen die erforderliche sachliche Unbilligkeit nicht begründen, ist der Erlass rechtswidrig und die Verwaltung handelt gegen Art. 20 Abs. 3 GG und § 85 AO. Der Große Senat beantwortet die Vorlagefrage mit Ja: Der Sanierungserlass des BMF verstößt insoweit gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, als er typisierend den Erlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer vorsieht. Die in §§ 163 und 227 AO verwendete Unbilligkeitsvoraussetzung ist als individuell überprüfbarer Rechtsbegriff auszulegen; ihre Erfüllung kann nicht durch eine Ermessensrichtlinie pauschal unterstellt werden. Damit kann die Finanzverwaltung die durch Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. beseitigte gesetzliche Regelung nicht durch eine Verwaltungsvorschrift faktisch wieder einführen. Soweit besondere persönliche oder sonst außerhalb des Sanierungserlasses liegende Einzelfallgründe vorliegen, bleiben Billigkeitsentscheidungen nach §§ 163, 227 AO unberührt und sind im Einzelfall zu prüfen.