5 K 46/21

Leitsatz: Eine aus einem berufständischen Versorgungswerk bezogene Rente ist in Bezug auf die bereits in einem früheren Jahr begonnene gesetzliche Rente keine "Folgerente" i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG.(Rn.26) Der Sinn und Zweck des § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG besteht nicht darin, einen Anreiz dafür zu schaffen, über das gesetzliche Renteneintrittsalter hinaus tätig zu sein.(Rn.27) I. Die Entscheidung ergeht nach Zustimmung der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung II. Die Klage ist zulässig. Das Gericht legt das Begehren der Kläger rechtsschutzgewährend dahingehend aus, dass diese lediglich die Änderung der Bescheide über Einkommensteuer (für 2017 und für 2018) begehren. Hinsichtlich der Bescheide über Solidaritätszuschlag wäre ein eigenständiges Rechtsschutzbedürfnis nicht erkennbar, da bei einer etwaigen Änderung der genannten Steuerbescheide zugleich auch diese Bescheide als Folgebescheide von Amts wegen zu ändern wären (vgl. § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlagsgesetzes - SolZG -). III. Die Klage ist unbegründet. Die für 2017 und 2018 erlassenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). 1) Für die von dem Kläger ab dem Jahr 2017 bezogene Rente aus dem Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer hat der Beklagte zu Recht einen Besteuerungsanteil in Höhe von 74 % zugrunde gelegt. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 3 EStG bemisst sich der der Besteuerung unterliegende Anteil nach dem Jahr des Rentenbeginns. Dieses war - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - das Jahr 2017. Für dieses Jahr sieht die in der genannten Norm enthaltene Tabelle den vom Beklagten angewandten Besteuerungsanteil vor. 2) Es liegt auch keine Ausnahme von diesem Grundsatz nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG vor. Im Streitfall ist der Anwendungsbereich dieser Norm weder vom Wortlaut (b) noch im Wege der Auslegung (c) eröffnet. a) Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den er hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21. Mai 1952, 2 BvH 2/52, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 1, 299, 312; Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 29. März 2001 IV R 49/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 195, 257, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 2001, 437, m.w.N.; Englisch, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rechtsanwendung im Steuerrecht, Rz. 5.52 m.w.N.). Der Feststellung dieses objektivierten Willens dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung; vgl. BFH, Urteil vom 9. April 2008, II R 39/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2008, 1529, m.w.N.), aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung, vgl. BFH, Urteil vom 22. Mai 2003, IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551, m.w.N.) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung; vgl. BFH, Urteil vom 18. April 2012, X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (BFH, Urteile vom 4. Dezember 2014, IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483; vom 25. September 2013, XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, jeweils m.w.N.). Auf der anderen Seite bildet der mögliche Wortsinn die Grenze der Auslegung und damit der Subsumtion eines Sachverhaltes unter die maßgebliche Rechtsnorm. Ein Normverständnis, das nicht mehr innerhalb des den "Begriffshof" kennzeichnenden sprachlichen Interpretationsspielraumes angesiedelt ist, kann und darf nicht mehr im Wege der Ausdeutung des Gesetzestextes gewonnen werden, mag es auch durch teleologische Erwägungen gestützt oder gar im Lichte gleichheitsrechtlicher Vorgaben gefordert sein. Jenseits des möglichen Wortsinns kommt vielmehr nur noch die Ausfüllung von Gesetzeslücken durch Rechtsfortbildung in Betracht (Englisch, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rechtsanwendung im Steuerrecht, Rz. 5.58 m.w.N.) In diesem Zusammenhang ist zu sehen, dass auch eine verfassungskonforme Auslegung unzulässig ist, wenn sie in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde oder der mögliche Wortsinn einer Vorschrift unmissverständlich ist (vgl. BFH, Beschluss vom 2. März 2011, II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932 m.w.N). Im Wege der Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Norm nicht grundlegend neu bestimmt oder das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (BVerfG, Beschluss vom 16. August 2001, 1 BvL 6/01, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht, Rechtsprechungs-Report - NVwZ-RR - 2002, 117; BFH, Urteil vom 14. Dezember 2006, III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332). b) Nach dem klaren Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG liegt ein Anwendungsfall der Norm nicht vor. Die Norm lautet: "Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005." Es wird also ausdrücklich darauf abgestellt, dass die zunächst gezahlte und die nach Satz 8 begünstigte (Folge)Rente "aus derselben Versicherung" stammen. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die zunächst gezahlte Rente wird durch die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, die ab dem Jahr 2017 erhaltene durch das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer und der Buchprüfer im Lande Nordrhein-Westfalen. Selbst wenn ein Rentenbezug von demselben Versicherungsträger vorläge, wäre es naheliegend - worauf es vorliegend jedoch nicht ankommt -, auf die einzelne Rente (d.h. auf das jeweilige Rentenrecht) abzustellen. c) aa) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus einer Auslegung der Norm. Dabei geht das Gericht - entgegen der Auffassung der Kläger - bereits nicht davon aus, dass der Sinn und Zweck der Regelung darin besteht, einen Anreiz dafür zu schaffen, über den Zeitpunkt der Altersrente hinaus weiter tätig zu sein. Zwar mag die Begünstigung einer Teilrente, welche sodann in eine Vollrente umgewandelt wird, für diese Annahme sprechen. So dürfte in der Tat eine Teilrente oftmals in den Fällen in Anspruch genommen werden, in denen ein Steuerpflichtiger über den Zeitpunkt der Altersgrenze hinaus erwerbstätig ist, denn die Teilrente wird nach § 42 Abs. 2 des Sozialgesetzbuches, Sechstes Buch - SGB VI - unabhängig vom Hinzuverdienst gewährt. Überzeugender erscheint indes, den Gesetzeszweck darin zu sehen, dass die Norm diejenigen Fälle begünstigen will, in denen sich eine Rente zwar in ihrer Ausgestaltung bzw. Höhe wandelt, jedoch "im Kern" gleichbleibt, d.h. die zunächst gezahlte und die folgende Rente aus demselben Rentenrecht gezahlt werden. Dieser Zweck ergibt sich zur Überzeugung des Gerichts zunächst aus dem Wortlaut, welcher auf Renten aus "derselben Versicherung" abstellt, die einander "folgen". Zudem ist zu beachten, dass die Konstellation der Teil- und anschließenden Vollrente nur eine von mehreren möglichen ist, § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG jedoch nach allgemeiner Auffassung einen weitergehenden Anwendungsbereich besitzt. So werden von der Norm ebenso Konstellationen erfasst, in denen etwa eine Rente wegen voller Erwerbsminderung einer Rente wegen teilweiser Erwerbsminderung folgt, eine Erwerbsminderungsrente wegfällt und durch eine Regelaltersrente ersetzt wird oder wenn nach dem Tod des Versicherten im Anschluss an eine Rente eine Hinterbliebenenrente geleistet wird (vgl. Killat, in Hermann / Heuer / Raupach, Kommentar zum EStG, Stand September 2016, Rz. 290 zu § 22; Brandis, in Heuermann/Nacke, Ertragsteuerrecht, Stand August 2021, Rz. 120 zu § 22 EStG; BT Drs. 15/3004, S. 20). All diesen Konstellationen ist gemein, dass die nachfolgende Rente und die zunächst bezogene auf demselben Rentenrecht beruhen (vgl. bspw. für die Teil- und Vollrente: Fichte, in Hauck/Noftz, Kommentar zum Sozialgesetzbuch, Stand Mai 2019, Rz. 7 zu § 42 SGB VI, wonach die Teil- und Vollrente "dieselbe Rente" sind und § 42 SGB VI lediglich den Anspruch der Höhe nach modifiziere, ohne in den Anspruch einzugreifen). Letztlich spricht gegen die von den Klägern vertretene weite Auslegung, dass der Grundsatz des § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 3 EStG dadurch in vielen Fällen, in denen eine zweite Rente bezogen wird, leerlaufen würde. Denn das Argument, die Norm wolle einen Anreiz dafür schaffen, über den Zeitpunkt der Altersrente hinaus weiter tätig zu sein, spräche dafür, alle Fälle, in denen eine (Zusatz-)Rente nach Beginn der regulären Altersrente beginnt, in den Anwendungsbereich des Satzes 8 einzubeziehen. Mit umfasst wäre also beispielsweise auch der Fall, dass ein Steuerpflichtiger zunächst eine Altersrente und einige Jahre später auch eine zusätzliche, ggf. durch private Altersvorsorge erworbene, Rente bezieht. Durch diese Auslegung würde mithin eine sinnwidrige Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) EStG erreicht, indem der erkennbar als Ausnahmeregelung geschaffene Satz 8 in den o.g. - in der Praxis sehr häufigen - Fällen zum Grundfall würde. Hierbei verkennt das Gericht nicht, dass die vom Kläger bezogenen Renten jeweils aufgrund einer Pflichtmitgliedschaft erworben wurden. Dies kann jedoch in Bezug auf den (allgemeinen) Sinn und Zweck des Gesetzes nicht zu einem anderen Ergebnis führen. bb) Auch die Historie des Gesetzes bestätigt diese Auslegung. So wollte der Gesetzgeber nur die Fälle erfassen, in denen zwischen zunächst gezahlter und späterer Rente ein "ununterbrochener Rentenbezug" vorliegt, wobei er vor allem die Fälle vor Augen hatte, in denen "sich die Rentenart ändert" oder eine laufende Rente unterbrochen wird (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 15/3004, S. 20). Dies findet sich letztlich sinngemäß auch in dem Gesetzesentwurf (BT-Drs. 15/2150, S. 41) wieder, der zudem darauf verweist, dass insbesondere Renten i.S.d. § 88 SGB VI erfasst werden sollen. § 88 SGB VI beinhaltet eine Besitzschutzregelung für sogenannte Folgerenten, d.h. Renten, die sich an eine andere Rente anschließen (Gürtner, in Kassler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht, 117. EL Dezember 2021, SGB VI § 88, Rz. 2). Ausdrücklich wird bereits in den Gesetzesmaterialien darauf hingewiesen, dass ausschließlich die Fälle erfasst werden sollen, in denen ein "Rentenbezug aus derselben Versicherung" vorliegt (vgl. BT-Drs. 15/3004, S. 20). cc) Der von den Klägern vertretenen Auslegung des § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG steht zudem der Wortlaut als Grenze der Auslegung entgegen. Indem dieser ausdrücklich auf (Folge)Renten "aus derselben Versicherung" abstellt, würde eine Auslegung dahingehend, dass - wie in dem vorliegenden Fall - Renten aus verschiedenen Versicherungen ebenfalls begünstigt würden, der Wortlaut überschritten - und zwar auch bei verschiedenen Versicherungen, in die jeweils aufgrund einer Pflichtmitgliedschaft eingezahlt wurde. Angesichts dessen, dass die Gesetzesmaterialien keinen Hinweis darauf liefern, dass der Wortlaut etwa aufgrund eines gesetzgeberischen Versehens zu eng geraten ist und nach dem tatsächlichen Willen des Gesetzgebers weitere Fälle erfasst werden sollten, durfte die Wortlautgrenze bei der Auslegung nicht überschritten werden. Es liegt keine planwidrige Regelungslücke vor, die eine Analogie erlauben würde. dd) Jedenfalls an dem insoweit eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut der Norm scheitert auch eine verfassungskonforme Auslegung zugunsten der Kläger, zumal diese in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde. Deshalb kann vorliegend dahinstehen, ob eine solche Auslegung überhaupt zu dem von den Klägern begehrten Ergebnis führen würde. 3) Der Senat ist darüber hinaus nicht davon überzeugt, dass die in § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG angeordnete Begünstigung für nachfolgende Renten verfassungswidrig ist, insbesondere im Hinblick auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Dem Gesetzgeber steht bei der Ausgestaltung der Besteuerung grundsätzlich ein Gestaltungsspielraum zu, wobei ihm freilich Grenzen - bspw. durch das Erfordernis der Folgerichtigkeit - gesetzt sind. Soweit er durch die Norm nur solche Renten begünstigt, in denen sich eine Rente zwar in ihrer Ausgestaltung bzw. Höhe wandelt, jedoch "im Kern" gleichbleibt - nicht hingegen mehrere, gleichzeitig bezogene Renten aus verschiedenen Rentenrechten, hat er diesen Spielraum nach Auffassung des Gerichts nicht erkennbar überschritten. Aus diesem Grunde war das Verfahren nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG auszusetzen und keine Entscheidung des BVerfG einzuholen - was die Kläger allerdings auch nicht beantragt haben. IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Die Beteiligten streiten um die Höhe des Besteuerungsanteils einer Rente aus dem Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer und der Buchprüfer. Der am ... 1947 geborene Kläger ist bereits seit vielen Jahren als freiberuflicher Rechtsanwalt tätig. Zunächst zahlte er als freiwilliges (Pflicht-) Mitglied Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung, da zu der Zeit in Hamburg kein berufsständisches Versorgungswerk für Rechtsanwälte existierte. Nachdem der Kläger in der Folgezeit zum vereidigten Buchprüfer bestellt wurde, trat er in das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer und der Buchprüfer im Lande Nordrhein-Westfalen ein und zahlte nunmehr dort Beiträge zur Altersvorsorge. Von der Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung wurde er ab dem Beitritt zum Versorgungswerk befreit. Nach Überschreiten der Altersgrenze wird dem Kläger seit April 2012 eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt. Entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterwarf der Beklagte die Renteneinkünfte einem Besteuerungsanteil von 64 % (Jahr des Rentenbeginns 2012). Bei dieser Rente handelt es sich um die reguläre Altersrente und nicht etwa um eine Teilrente. Ebenfalls ab dem Überschreiten der Altersgrenze im Jahr 2012 hätte es dem Kläger freigestanden, auch die Rente aus dem Versorgungswerk in Anspruch zu nehmen. Da jedoch auch die Möglichkeit bestand, einen späteren Rentenbeginn zu wählen und in der Zwischenzeit weitere Beiträge zu leisten, wodurch sich die Rente auf Dauer erhöhte, nahm der Kläger diese Rente erst ab März 2017 in Anspruch und erhielt sodann neben der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine Rente aus dem Versorgungswerk, und zwar in Höhe von 17.254 € (2017) und 20.705 € (2018). In den Streitjahren erhielt der Kläger Rentenzahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 7.775 € (2017) und 7.975 € (2018), wobei im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte jeweils ein steuerfreier Betrag in Höhe von 2.560 € abgezogen wurde. Das Finanzamt berücksichtigte im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte einen steuerfreien Betrag für die Rente aus dem Versorgungswerk in Höhe von 4.487 € (2017) und 5.384 € (2018), der sich unter Anwendung eines Besteuerungsanteils gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 3 EStG in Höhe von 74 % ergibt. Dem entsprechend erließ der Beklagte Einkommensteuerbescheide am 2. Oktober 2019 (für 2017) und am 19. März 2020 (für 2018), wogegen die Kläger mit Schreiben vom 30. Oktober 2019 bzw. 20. April 2020 Einspruch einlegten. Mit ihren Einsprüchen machten sie (neben nicht mehr streitgegenständlichen Punkten) jeweils geltend, die Rente aus dem Versorgungswerk sei, wie auch die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, mit einem Anteil von 64 % zu besteuern. Dies ergebe sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG, der - jedenfalls sinngemäß - auch auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden sei. Zwar seien zwei verschiedene Renten-Leistungsträger vorhanden, allerdings sei vorliegend ein Fall gegeben, der dem Fall, dass zunächst eine Teilrente und erst später eine Vollrente gewährt werde, vergleichbar sei. Auch aus dem Sinn und Zweck der Norm ergebe sich eine Anwendung auf den vorliegenden Fall. Das Ziel der Norm bestehe darin, Steuerpflichtige zu veranlassen, über den Zeitpunkt ihrer Altersgrenze hinaus zu arbeiten. Genau dies sei im vorliegenden Sachverhalt der Fall. Zudem sei erheblich, dass beide Renten aufgrund einer Pflichtmitgliedschaft gezahlt würden und die Pflichtmitgliedschaft in dem Versorgungswerk der Pflichtmitgliedschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung nahtlos gefolgt sei. Beide Renten seien als gleichwertig anzusehen. Schließlich verstoße eine andere Auslegung von § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Vom Beklagten wurden für 2017 und 2018 jeweils am 22. September 2020 Einkommensteuer-Änderungsbescheide erlassen. Hintergrund war eine Teilabhilfeentscheidung über andere mit den Einsprüchen vorgebrachte - nicht streitgegenständliche - Punkte. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 3. März 2021 zurück. Zur Begründung führt er aus, einer Anwendung von § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) Satz 8 EStG stehe bereits der eindeutige Wortlaut der Norm entgegen. Die Vorschrift erfasse nur sog. "Folgerenten", die aus derselben Versicherung stammten. Aus derselben Versicherung stamme eine Rente jedoch nur, wenn sie "auf ein und demselben" Rentenrecht beruhe. Dies ergebe sich auch aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013 (Bundessteuerblatt Teil I - BStBl I -, 2013, 1087, Rz. 224-229). Hiergegen haben die Kläger am 8. April 2021 Klage erhoben. Die Kläger wiederholen im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Insbesondere erfasse die Norm die Fälle, in denen zunächst eine Teilrente und später eine Vollrente gezahlt würden. Mit dieser Konstellation sei der vorliegende Fall vergleichbar. Der Wortlaut stehe einer Anwendung nicht entgegen, da beide Renten gleichwertig seien und aufgrund einer Pflichtmitgliedschaft erworben worden seien. Die Kläger beantragen sinngemäß, den Bescheid über Einkommensteuer für 2017 vom 22. September 2020 sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2018 vom 22. September 2020, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. März 2021, dergestalt zu ändern, dass die von dem Kläger bezogene Rente aus dem Versorgungswerk für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer mit einem Besteuerungsanteil von 64 % berücksichtigt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung nimmt der Beklagte - zur Vermeidung von Wiederholungen - Bezug auf seine Einspruchsentscheidung. In dem Erörterungstermin vom 30. März 2022 haben die Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen. ...