5 K 46/21

Leitsatz: 1. Gegen den in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG enthaltenen Anwendungsbefehl, welcher die Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG für alle Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1998 regelt, bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, da es sich nicht um eine echte Rückwirkung handelt.(Rn.47) 2. Der Gesetzgeber stellt mittels der neu eingefügten Sätze 5 bis 7 des § 5a Abs. 4 EStG sicher, dass die bestehende, über Jahrzehnte geübte Verwaltungspraxis, formal in Gesetzesform gegossen wird und für alle Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1998 anwendbar ist.(Rn.47) 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 12/22). Das Revisionsverfahren wurde gemäß § 121 Satz 1 , § 74 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG in dem Verfahren 2 BvL 2/24 ausgesetzt (BFH-Beschluss vom 20.03.2024 - IV R 12/22, nicht dokumentiert). 4. (Teilweise) Parallelentscheidungen: Urteile des Schleswig-Holsteinischen FG vom 27.04.2022 5 K 47/21 (nicht dokumentiert) und 5 K 48/21 (Orientierungssätze 1 und 2 sind solche des FG.) Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Die Revision wird zugelassen. I. Die Klage ist zulässig. 1. Ob die Klage im Zeitpunkt ihres Eingangs am 08. April 2021 bereits als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig war, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Jedenfalls ist die Klage mit dem Erlass der Einspruchsentscheidung vom 08. September 2021 während der Rechtshängigkeit in die Zulässigkeit erwachsen und wird ohne weiteres fortgesetzt (Teller in Gräber, Kommentar zur FGO, 9. Aufl. 2019, § 46 FGO, Rn. 28 m. w. N.). 2. Die Klägerin ist als ausgeschiedene Gesellschafterin auch klagebefugt (§ 48 FGO). Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO auch ausgeschiedene Gesellschafter, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist, Klage erheben. Ausweislich des HR-Auszuges des Amtsgerichts C hat die Klägerin die Anteile an der A GmbH & Co.KG i.L. im Jahr 2005 unentgeltlich von E erhalten. Die Eintragung datiert vom xx.xx.2005. Ausgeschieden ist die Klägerin ausweislich des HR-Auszuges im Jahr 2014. Die Eintragung datiert vom xx.xx.2014. 3. Eine notwendige Beiladung des ursprünglichen Anteilseigners nach § 60 Abs. 3 FGO scheidet aus, da die gegen ihn ergangenen Bescheide bestandskräftig und nicht mehr änderbar sind. Bei Streitigkeiten betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften sind grundsätzlich alle nach § 48 FGO Klagebefugten notwendig beizuladen, die die streitige Feststellung nicht selbst angefochten haben und die im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO betroffen sind. Da in diesem Fall die Entscheidung allen Beteiligten gegenüber nur einheitlich ergehen kann, müssten bei der Klage eines nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten Gesellschafters grundsätzlich alle Personen notwendig beigeladen werden, die am Gewinn oder Verlust beteiligt waren. Dies gilt nur dann nicht, wenn die nicht klagenden Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sein können (Gräber-Levedag, FGO, 9. Aufl., § 60 Rn. 59 zu „Gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften (Grundsätze)“ vorletzter Absatz m.w.N.). Nach Auffassung der Klägerin wäre der Unterschiedsbetrag in Höhe von … € nicht ihr, sondern - zu Ende gedacht - ihrem Vater zuzuweisen, weil dieser i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung der Anteile auf sie ausgeschieden sei. Damit wäre der Vater der Klägerin als nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugter, ehemaliger Gesellschafter grundsätzlich im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO betroffen, weil bei einem Obsiegen der Klägerin ihm der Unterschiedsbetrag gewinnerhöhend zuzurechnen wäre. Im Gewinnfeststellungszeitraum 2012 kommt die steuerrechtliche Betroffenheit des Vaters der Klägerin nicht in Betracht, weil in diesem Zeitraum kein Ausscheiden des Vaters im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG vorliegt. Die schenkungsweise Übertragung der Anteile auf die Klägerin und ihre Schwester erfolgte in 2005. Dabei spielt der genaue Übertragungszeitpunkt keine Rolle, denn auch in Bezug auf diese Jahre scheidet eine steuerliche Betroffenheit des Vaters der Klägerin selbst dann aus, wenn insoweit zu Gunsten der Beklagten Änderungsnormen einschlägig sein sollten. Denn nach Mitteilung der Beklagten sind die Feststellungserklärungen für die Schifffahrtsgesellschaft für 2005 am 04. Januar 2007 beim Beklagten eingegangen. Der entsprechende Feststellungsbescheid war damit Ende 2011 feststellungsverjährt. Eine Änderung kommt unter keinem ersichtlichen Umstand in Betracht. Eine notwendige Beiladung der übrigen Gesellschafter ist nicht erforderlich, weil es bereits an der möglichen Betroffenheit in eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) fehlt. Die Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen bei der Klägerin wirkt sich bei den übrigen Gesellschaftern nicht auf die Höhe ihrer Gewinn- oder Verlustzurechnung aus. II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Der Bescheid vom 01. August 2018 über die Ablehnung des Antrages auf Änderung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzenden Einkünfte für 2012 vom 22. April 2015 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 08. September 2021 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Änderung zu Recht abgelehnt, da der Klägerin im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 der Unterschiedsbetrag Höhe von … € rechtmäßig zugerechnet wurde. 1. Über die Höhe des der Klägerin grundsätzlich aus den Anteilserwerben zuzurechnenden Unterschiedsbetrages besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen. Der Unterschiedsbetrag wurde nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelt und nach Satz 2 gesondert und einheitlich festgestellt. Da sich weder aus den Akten noch aus anderen Unterlagen insoweit Zweifel ergeben, legt auch der Senat diesen Wert zu Grunde. 2. Mit dem streitgegenständlichen Feststellungsbescheid 2012 hat der Beklagte den Unterschiedsbetrag rechtlich zutreffend nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG aufgelöst und in Höhe von … € der Klägerin zugerechnet. a) Nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ist ein nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelter und nach Satz 2 gesondert und einheitlich festgestellter Unterschiedsbetrag in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen. Der aufzulösende Betrag ist dem Gewinnanteil desjenigen Mitunternehmers anlässlich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft zugerechnet, für den im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechende Anteile an Unterschiedsbeträgen festgestellt wurden. aa) Nach der Jahrzehnte geltenden Verwaltungsauffassung und -praxis ging der Unterschiedsbetrag bei einer Buchwertfortführung auf den Rechtsnachfolger über. Entsprechend erfolgte beim Rechtsvorgänger keine Hinzurechnung (BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 - IV A 6 - S 2133a - 11/02, BStBl. I 2002, 614, Rd. 28, in der Fassung des BMF-Schreibens vom 31. August 2008 - IV C 6 - S 2133-a/07/10001, BStBl. I 2008, 956). Diese sich im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut befindliche Anwendungspraxis hatte ihren Hintergrund in einer sachlichen Billigkeit, weil anderenfalls in den Fällen eine erhebliche Schlechterstellung vorgelegen hätte, in denen die Sonderabschreibung nach § 82 f EStDV in Anspruch genommen worden war (Littmann/Bitz/Pust-Weiland, Das Einkommensteuerrecht, § 5a Rn. 148a). Diese Auffassung lag auch dem streitgegenständlichen Feststellungsbescheid 2012 zu Grunde. Durch die unentgeltliche Übertragung der Mitunternehmeranteile auf die Klägerin kam es nicht zur Aufdeckung stiller Reserven beim Übertragenden. Der sogenannten Fußstapfentheorie folgend (§ 7 EStDV, ab 1999 § 6 Abs. 3 EStG) sollten die vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung entstandenen stillen Reserven „eingefroren“ und erst dann der Besteuerung zugeführt werden, wenn die Tonnagebesteuerung – wie durch das Ausscheiden des Schiffes – beendet wird (vgl. auch BR-Drs. 50/21 (Beschluss) vom 05. März 2021, Seite 7). bb) Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16 (EFG 2018, 655-658), geht der Unterschiedsbetrag bei steuerneutralen Anteilsübertragungen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG, § 24 UmwStG) nicht auf den Rechtsnachfolger des Gesellschafters über. Der BFH hat mit Urteilen vom 28. November 2019 (IV R 28/19, BFHE 266, 305) und vom 29. April 2020 (IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058-1060) die vom FG Hamburg vertretene Ausfassung bestätigt und entschieden, dass der in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG angeführte Tatbestand des Ausscheidens eines Gesellschafters auch Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG umfasse: Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasse jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheide (BFH-Urteil vom 29. April 2020, IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058-1060). Danach scheide auch derjenige i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus, der seinen Anteil unentgeltlich auf einen anderen übertrage, sei es im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge (BFH-Urteil vom 01. Oktober 2020, IV R 4/18, Rn. 27, BFHE 271, 154). Teile der Literatur kritisierten die Entscheidung des BFH jedenfalls in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, auch wenn der Wortlaut des § 5a Abs. 4 Nr. 3 EStG die Entscheidung trage. Es spreche vieles dafür, bei Erbschaften, Schenkungen und bestimmten Fällen der Umwandlung nach dem UmwG nicht zur Auflösung des Unterschiedsbetrages zu gelangen (Dißars/Kahl-Hinsch, Aktuelles rund um die Tonnagesteuer, DStR 2020, 2519, 2525). In Anwendung der Rechtsauffassung des BFH a.a.O. wäre der Unterschiedsbetrag in Höhe von … € nicht mit dem Feststellungsbescheid 2012 aufzulösen und der Klägerin zuzurechnen gewesen. Dies hätte zum Zeitpunkt des Verlusts der Mitunternehmerstellung des Übertragenden in dem Feststellungszeitraum 2005 und für diesen erfolgen müssen. cc) Die Verwaltung war der Auffassung, dass die Rechtsprechung des BFH eine Jahrzehnte geltende Verwaltungsauffassung und -praxis ändere, an der sich auch die Steuerpflichtigen orientiert hätten (BR-Drs. 50/21 (Beschluss) vom 05. März 2021, Seite 7; BT Drs. 19/28925 vom 22. April 2021, Seite 71). Als Reaktion fasste der Gesetzgeber § 5a Abs. 4 EStG durch das AbzStEntModG vom 02. Juni 2021 (BGBl. I 2021, 1259) neu. In Bezug auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG stellte der Gesetzgeber klar, dass eine Minderung einer Beteiligung eines Gesellschafters lediglich zu einer entsprechenden anteiligen Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages führt. In den neu eingefügten Sätzen 5 und 6 des 4. Absatzes wird für unentgeltliche Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG geregelt, dass in Fällen einer Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb zum Buchwert der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger übergeht und beim Übertragenden entsprechend keine Hinzurechnung erfolgt. Damit wird die bisherige Verwaltungsauffassung und -praxis in Gesetzesform gegossen. Schließlich wird unter Bezugnahme auf § 182 Abs. 2 Satz 1 AO klargestellt, dass ein gegenüber dem Rechtsvorgänger festgestellter Unterschiedsbetrag in den Fällen, in denen er beim Rechtsvorgänger nicht hinzuzurechnen ist, ohne gesonderten Verwaltungsakt gegenüber dem Rechtsnachfolger wirkt (Litt-mann/Bitz/Pust-Weiland, Das Einkommensteuerrecht, § 5a Rn. 148d; Brandis/Heuermann-Hofmeister, Ertragssteuerrecht, § 5a Rn. 88). Nach § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG in der Fassung des AbzStEntModG vom 02. Juni 2021 (BGBl. I 2021, 1259) ist der Unterschiedsbetrag auf die Klägerin als Rechtsnachfolgerin übergegangen, als dieser in 2005 unentgeltlich Mitunternehmeranteile an der Schifffahrtsgesellschaft zum Buchwert übertragen wurden. Beim Übertragenden hatte entsprechend keine Hinzurechnung zu erfolgen. Folgerichtig hat der Beklagte der Klägerin den Unterschiedsbetrag im Feststellungszeit-raum 2012 wegen der Veräußerung des Schiffes zugerechnet. b) Die Neuregelung des § 5a Abs. 4 EStG in der Fassung des AbzStEntModG ist auf den Streitfall anzuwenden. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt die nach § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG rückwirkende Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG auf das Streitjahr 2013 nicht zu einer verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens. Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot liegt nicht vor. aa) Nach der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG ist § 5a Absatz 4 Satz 5 bis 7 erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen. Das für das Streitjahr maßgebliche Wirtschaftsjahr begann nach dem 31. Dezember 1998. bb) Der in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG in der Fassung des Art. 1 Satz 1 Ziffer 21 a), Art. 15 AbzStModG enthaltene Anwendungsbefehl verstößt – jedenfalls im zu beurteilenden Verfahren – nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. (1) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist hinsichtlich der Zulässigkeit rückwirkender Gesetzesänderungen zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind, und solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind, zu unterscheiden (BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1-48). Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Das ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Ändert der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind. Es würde Einzelne in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastende Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten (BVerfG-Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177-223, Rn. 51). Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig. In Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist festzustellen, dass vorliegend kein Fall einer echten Rückwirkung vorliegt. Denn der Gesetzgeber stellt mittels der §§ 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7, 52 Abs. 10 Satz 4 EStG lediglich sicher, dass die bestehende, über Jahrzehnte geübte Verwaltungspraxis, die auch vom überwiegenden Teil der Literatur bejaht wurde (vgl. Seeger in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 5a Rn. 27; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, § 5a EStG Rn. 148; Dahm in Lademann, EStG Nachtrag 182 Juli 2011, § 5a Rn. 115, 116; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 5a EStG, Anm. E 27; Bordewin/Brandt-Tonner, § 5a EStG Rn. 49; Dißars in Frotscher, EStG, § 5a Rn. 75, 75a; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rn. 73), formal in Gesetzesform gegossen wird und für alle Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1998 anwendbar ist. Danach handelt es sich bei der streitgegenständlichen Regelung im Hinblick auf die vom BFH vertretene Ausfassung, dass der in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG angeführte Tatbestand des Ausscheidens eines Gesellschafters auch Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG umfasse, um ein „rückwirkendes Nichtanwendungsgesetz“ als gesetzgeberische Gegenreaktion auf die erstmalige höchstrichterliche Klärung einer offenen Rechtsfrage. Die rückwirkende Außer-Kraft-Setzung einer von der Finanzverwaltung nicht geteilten Entscheidung kommt in Betracht, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der früher für ihn ungünstigen Auslegung kein Vertrauen in eine für ihn günstigere Behandlung bilden hat können (vgl. Tipke-Lang/Hay, Steuerrecht, 23. Aufl., § 3 Rn. 269). (2) Der rückwirkenden Anwendung von § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG auf das Streitjahr steht nicht ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin in eine Fortgeltung der durch den BFH vertretenen Auffassung entgegen. Schutzwürdiges Vertrauen und damit gesteigerte Anforderungen sind zu Gunsten des Steuerpflichtigen etwa dann anzunehmen, wenn der Betroffene zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatte oder hätte realisieren können (BFH-Urteil vom 25. März 2021, VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl. II 2021, 814, m.w.N.). Den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren, ist indessen nicht Aufgabe des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes (BVerfG-Beschluss vom 10. Dezember 1Hinweis des Dokumentars: OktoberHinweis des Dokumentars: Oktober 2012, 1 BvL 6/07, BStBl. II 2012, 932, BVerfGE 132, 302-333). Eine allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, genießt keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Schutzwürdiges Vertrauen kann sich grundsätzlich auch auf eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidungen beziehen. Dem schutzwürdigen Vertrauen auf solche Rechtsprechung steht nicht entgegen, dass Entscheidungen oberster Gerichte, die vornehmlich zur grundsätzlichen Auslegung und Weiterentwicklung des Rechts berufen sind, über den entschiedenen Einzelfall hinaus nur als richtungweisendes Präjudiz für künftige Fälle wirken. Allerdings bedarf es zur Begründung schutzbedürftigen Vertrauens in diesen Fällen in der Regel dem Hinzutreten weiterer Umstände, die insbesondere aufgrund einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen (BVerfG-Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177-223, Rn. 72). Solche Umstände sind vorliegend nicht gegeben. Bis zum Urteil des FG Hamburg vom 19. Dezember 2017 (2 K 277/16, a.a.O) hatte sich die finanzgerichtliche Rechtsprechung nicht mit dem Begriff des Ausscheidens nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG auseinandergesetzt. Die Verwaltungsauffassung war, wie oben dargestellt, mit Zustimmung von weiten Teilen der Literatur seit Jahrzehnten gefestigt. Die Steuerpflichtigen und die Beratungspraxis haben sich ohne vernehmbare Kritik an dieser Praxis orientiert. Auch die Klägerin orientierte sich an der Verwaltungspraxis. Die Idee, eine Änderung des Feststellungsbescheides 2012 ohne Berücksichtigung des auf sie entfallenden Unterschiedsbetrages zu beantragen, ergab sich für die Klägerin erst nach dem Urteil des FG Hamburg vom 19. Dezember 2017 (2 K 277/16, a.a.O.). Obgleich die Feststellungserklärung 2012 im Mai 2014 beim Beklagten eingereicht wurde, entschloss sich die Klägerin erst kurz vor Eintritt der Feststellungsverjährung am 02. Juli 2018 zur Stellung eines entsprechenden Antrags. Die Situation wäre, wenn die Unterschiedsbeträge feststellungswirksam noch dem Übertragenden hätten zugerechnet werden könnten, wirtschaftlich und auf die Summe der Unterschiedsbeträge betrachtet quasi ein Nullsummenspiel. Da aber bzgl. des Übertragenden Feststellungsverjährung eingetreten ist, scheidet eine Zurechnung beim Übertragenden aus. Die entsprechenden Unterschiedsbeträge könnten letztlich niemandem mehr zugerechnet werden. Die Verwaltungspraxis agierte auch nicht vollständig contra legem, sondern war bspw. von dem vielfach judizierten und praktizierten Grundsatz des Ertragsteuerrechts geleitet, dass Erbfall und vorweggenommene Erbfolge grundsätzlich keine Veräußerung darstelle (vgl. zu den weiteren Erwägungen BR-Drs. 50/21 (Beschluss) vom 05. März 2021, Seite 7). Die BFH-Rechtsprechung zum Begriff des Ausscheidens fügt sich nicht in eine Reihe von höchstrichterlichen Urteilen zur steuerrechtlichen Behandlung eines bestimmen Aspekts ein und stellt in dieser Weise keine systematisch konsequente Fortführung einer langjährigen und gefestigten Rechtsprechung im Hinblick auf eine bislang nur noch nicht ausdrücklich entschiedene Rechtsfrage dar (BVerfG-Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177-223, Rn. 74). Die Finanzrechtsprechung hat sich, wie oben dargestellt, beginnend mit dem Urteil des FG Hamburg erstmalig mit dem Begriff des Ausscheidens beschäftigt. Besondere Umstände im Sinne des BVerfG-Beschlusses sind darüber hinaus nicht ersichtlich. Umgekehrt dürfte schließlich zu beachten sein, dass in den Fällen, in denen der Rechtsnachfolger bereits einen Hinzurechnungstatbestand nach § 5a Abs. 4 EStG verwirklicht hat, sich angesichts der langjährigen Verwaltungspraxis und des insoweit eindeutigen Wortlauts der Rn. 28 des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002 (IV A 6 - S 2133a - 11/02, BStBl. I 2002, 614, Rn. 28, in der Fassung des BMF-Schreibens vom 31. August 2008 - IV C 6 - S 2133-a/07/10001, BStBl. I 2008, 956) kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend hat bilden können, dass der Unterschiedsbetrag dem Rechtsvorgänger zuzurechnen wäre (BR-Drs. 50/21 (Beschluss) vom 05. März 2021, Seite 9). Im Ergebnis ist der Senat der Auffassung, dass es dem Gesetzgeber im Rahmen der Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der Rechtslage nach der Entscheidung des FG Hamburg vom 19. Dezember 2017 (2 K 277/16, a.a.O) und der nachfolgenden BFH-Rechtsprechung in diesem Fall nicht verwehrt ist, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor dem Aufgreifen durch die Finanzrechtsprechung über nahezu 16 Jahre einer gefestigten und einheitlichen Rechtspraxis entsprach. Ein schützenswertes Vertrauen der Klägerin als Rechtsnachfolgerin, dass die Unterschiedsbeträge nicht auf sie übergehen, bestand nicht (so auch Brandis/Heuermann-Hofmeister, Ertragssteuerrecht, § 5a Rn. 88). III. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO). Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil höchstrichterliche Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit der Anwendungsregelung nicht vorliegt. Zusatz der Veröffentlichungsstelle: In dem Parallelverfahren 5 K 47/21 hat unter Zugrundelegung des identischen Sachverhalts eine andere Beteiligte gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 geklagt. Die Entscheidungsgründe dieses Verfahrens sind deckungsgleich mit denen des Verfahrens 5 K 46/21. Eine Veröffentlichung erfolgt daher nur unter dem Aktenzeichen 5 K 46/21. Die Beteiligten streiten um die Höhe der Beteiligungseinkünfte der Klägerin. Die Klägerin hielt eine Beteiligung an der A GmbH und Co KG, eingetragen im Handelsregister Abteilung A des Amtsgerichts C, welche sie mit Vertrag vom 07. Mai 2005 unentgeltlich von ihrem Vater übertragen bekommen hatte. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am xx.xx.2005. Der Klägerin wurde seitdem auch der seit 1999 für den Vater festgestellte Unterschiedsbetrag wegen des Übergangs zur Tonnagebesteuerung als Rechtsnachfolgerin zugerechnet. Für das Jahr 2012 hat die Gesellschaft den Wechsel von der Tonnagebesteuerung zur Gewinnermittlung nach § 5 Einkommensteuergesetz (EStG) auf den 01. Januar 2012 beantragt und das Schiff im gleichen Jahr veräußert. Die Feststellungserklärung für die Schifffahrtsgesellschaft für 2005 wurde am 04. Januar 2007 beim Beklagten eingereicht. Mit Bescheid für 2012 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. April 2015, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-) erging und nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig war, rechnete das beklagte Finanzamt der Klägerin daraufhin einen aufgelösten Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG in Höhe von … € den laufenden Einkünften hinzu. Ausweislich der Eintragung im Handelsregister vom xx.xx.2014 ist die Klägerin aus der Gesellschaft ausgeschieden. Mit Schreiben vom 02. Juli 2018 stellte die Klägerin einen Antrag auf Änderung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. April 2015 mit dem Ziel, ihr den aufgelösten Unterschiedsbetrag in Höhe von … € nicht zuzurechnen. Zur Begründung führte sie aus, dass der Unterschiedsbetrag ausweislich des Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16, welches sich mit einer einschränkenden Auslegung des Begriffs „Ausscheiden“ in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG beschäftigte, bereits durch den die Anteile übertragenden Vater in 2005 hätte versteuert werden müssen. Mit Bescheid vom 01. August 2018 lehnte der Beklagte die Änderung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. April 2015 ab. Mit Schreiben vom 06. August 2018 legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein, in welchem sie eine Verfahrensruhe gemäß § 363 Abs. 2 AO bis zur höchstrichterlichen Entscheidung in dem unter Aktenzeichen IV R 4/18 vor dem Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahren beantragte. Mit Schreiben vom 26. Februar 2020 beantragte die Klägerin die Wiederaufnahme des Rechtsbehelfsverfahrens, da der BFH das anhängige Revisionsverfahren IV R 28/19 mit Urteil vom 28. November 2019 entschieden habe. Der Beklagte verwies darauf, dass die BFH-Entscheidung noch nicht im Bundessteuerblatt Teil 2 (BStBl. II) veröffentlich worden sei. Daraufhin stimmte die Klägerin einer weiteren Verfahrensruhe zu. Am 8. April 2021 erhob die Klägerin Klage beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht. Nach Rechtshängigkeit wies der Beklagte den Einspruch mit Entscheidung vom 08. September 2021 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5 Abs. 4 EStG der Klägerin zuzurechnen sei. Nach § 5a EStG sei der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten, der Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres sei für jedes unmittelbar dem Betrieb der Handelsschiffe dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und – bei Mitunternehmerschaften – einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Zweck der Feststellung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG sei es, diejenigen stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung angesammelt hätten, festzuhalten, weil sich die Höhe der vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vorhanden stillen Reserven nachträglich nur noch schwer ermitteln lasse. Der Unterschiedsbetrag sei dem Gewinn später hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG). Dies habe unter anderem in dem Jahr zu geschehen, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheide oder nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr diene (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG), außerdem in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG). Nach Auffassung der Finanzverwaltung gelte § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG für den Fall, dass ein Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußere. Für die verbleibenden Gesellschafter ändere sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht. In den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (zum Beispiel § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG) finde § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG keine Anwendung (BMF-Schreiben vom 31.10.2008, BStBl. Teil I 2008, Seite 556, Rn. 28). Der BFH habe der Rechtsauffassung hinsichtlich der Fälle der unentgeltlichen Übertragung seit Ende 2019 in mehreren Urteilen widersprochen. Mit dem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) sei § 5a Abs. 4 EStG um die Sätze 5 und 6 ergänzt und die bisherige Verwaltungsauffassung im Gesetz verankert worden. Die Neuregelung sei gemäß § 52 Abs. 10 EStG auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 begonnen hätten. Nach § 5a Abs. 4 EStG sollten die in der Zeit vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung entstanden stillen Reserven erst dann der Besteuerung zugeführt werden, wenn die Tonnagesteuer beendet werde, zum Beispiel durch Abwahl der Tonnagebesteuerung, durch Nutzungsänderung oder durch Ausscheiden des Schiffes aus dem Betriebsvermögen. Die Unterschiedsbeträge seien ab dem Übergang zur Tonnagebesteuerung gesondert festzustellen. In den Fällen einer unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG führe der Rechtsnachfolger die Differenzbeträge fort. Die Klägerin habe die Anteile an der Schifffahrtsgesellschaft unentgeltlich erworben. Ihr seien daher seitdem die Unterschiedsbeträge zugewiesen und im Feststellungszeitraum 2012 wegen der Veräußerung des Schiffes als Einkünfte zugerechnet worden. Diese Handhabung entspreche der langjährigen Verwaltungspraxis und der Rechtsauffassung der Kommentatoren. Im Zeitpunkt der Abgabe der Feststellungserklärung und dem Bekanntwerden des letzten Bescheides habe an der Rechtmäßigkeit dieser Vorgehensweise kein Zweifel bestanden. Erst im Jahr 2017 und somit nach Eintritt der formalen Rechtskraft sei die Frage des Ausscheidens durch das Urteil des FG Hamburg erstmalig diskutiert worden, weshalb die Klägerin am 02. Juli 2018 den Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 AO gestellt habe. Durch das AbzStEntModG werde sichergestellt, dass die bisherige Rechtspraxis ohne zeitliche Lücken aufrechterhalten werde. Aus verfassungsrechtlicher Sicht handele es sich um eine zulässige Rückwirkung, da durch die Neuregelung lediglich eine Gesetzeslage geschaffen werde, die einer langjährigen Verwaltungspraxis entspreche. Die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes würden hierdurch nicht verletzt. Die Klägerin werde durch die ergänzende Gesetzesänderung nicht schlechter gestellt als vor deren Einführung. Sie werde durch die Änderung des § 5a Abs. 4 EStG nicht mit einem höheren Steuersatz als bisher belastet. Die Klägerin begehre durch die Anwendung der neuen Rechtsprechung eine Steuerminderung, die für den Staat zu einem endgültigen Steuerausfall führen würde. Die durch Wahl der Tonnagebesteuerung entstanden stillen Reserven würden sodann weder beim Rechtsvorgänger noch bei der Klägerin als Rechts-nachfolgerin besteuert werden. Mit ihrer am 08. April 2021 erhobenen Klage rügt die Klägerin im Wesentlichen die Verfassungswidrigkeit der angeordneten Rückwirkung. Nach Maßgabe der vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zum Beispiel im Beschluss vom 17. Dezember 2013 (1 BvL 5/08) dargelegten Grundsätze sei § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. verfassungswidrig und damit nichtig, soweit dieser für Anteilsübertragungen eines Mitunternehmers auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG rückwirkend für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2020 anordne, dass der Unterschiedsbetrag zulasten des Rechtsnachfolgers auf diesen übergehe. Hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1999 bis 2020 liege eine echte Rückwirkung vor. Eine echte Rückwirkung werde angenommen, wenn im Steuerrecht der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändere. Dies treffe auf § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. in formaler Hinsicht insoweit zu, als dass er noch nicht bestandskräftige Festsetzungen für die Veranlagungszeiträume erfasse. Diese seien am 31. Dezember des jeweiligen Kalenderjahres und damit vor Verkündung des AbzStEntModG abgelaufen, sodass die Neuregelung insoweit nachträglich einen abgeschlossenen Sachverhalt betreffe. In materiell rechtlicher Hinsicht liege eine konstitutive Änderung der bisherigen Rechtslage vor. Etliche Kommentare hätten sich der Rechtsprechung des BFH, wonach das Ausscheiden in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht einschränkend auszulegen sei, angeschlossen. Es wäre absurd, wollte der Gesetzgeber dem BFH bezüglich des gefundenen Ergebnisses das Qualitätsmerkmal „juristisch handwerklich grob ungenügend und damit unbeachtlich“ ausstellen. Die mit der konstitutiven Wirkung verbundene Belastung der Rechtsnachfolger sei verfassungswidrig, soweit sie nach § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n. F. hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1999 - 2020 mit echter Rückwirkung versehen sei. Eine echte Rückwirkung sei grundsätzlich unzulässig. Eine ausnahmsweise Rechtfertigung der echten Rückwirkung sei nicht gegeben. Von den in der Rechtsprechung anerkannten Fallgruppen einer zulässigerweise echten Rückwirkung vermag keine die Rückwirkung des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2020 zu rechtfertigen. Die Rechtslage sei nicht unklar und verworren gewesen. Das ursprüngliche einfache Recht sei auch nicht in einer Art und Weise systemwidrig und unbillig, dass dies die durch § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. angeordnete echte Rückwirkung rechtfertigen könnte. Der BFH habe seine Rechtsauffassung vielmehr konsistent begründet und dabei systematische Zusammenhänge umfassend berücksichtigt. Überragende Belange des Gemeinwohls (3. Fallgruppe), die eine echte Rückwirkung ausnahmsweise rechtfertigen könnten, lägen nicht vor. Die Bestimmung des § 5a Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG sei auch keine ungültige Norm (4. Fallgruppe), die bloß einen Rechtsschein setzen würde, auf den man sich nicht verlassen dürfe. Es gebe keinerlei Anhaltspunkte, die für eine Unwirksamkeit der Norm sprechen könnten. Auch der sogenannte Bagatellvorbehalt (5. Fallgruppe) vermag die echte Rückwirkung nicht zu rechtfertigen. Sonstige Rechtfertigungsgründe für eine echte Rückwirkung seien nicht ersichtlich. Insgesamt könne festgestellt werden, dass nach der Rechtsprechung des BVerfG kein Anlass bestehe, für die Fälle, in denen der Gesetzgeber die geltende Rechtslage für die Vergangenheit klarstellen wolle, von dem im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Vertrauensschutz und den darin wurzelnden Ausnahmecharakter zulässiger echter Rückwirkung abzuweichen. Der Gesetzgeber könne den angeblich vagen Inhalt früherer gesetzten Rechts nicht nachträglich festlegen und eine seinen Vorstellungen widersprechende Auslegung nicht für die Vergangenheit korrigieren. Dies würde den besonderen Schutz gegen Gesetze mit echter Rückwirkung preisgeben und sei eines Rechtsstaats unwürdig. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid für 2012 über die gesonderte uneinheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beteiligungs-KG A Schifffahrtsgesellschaft mbH & Co. vom 22. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08. September 2021 dergestalt zu ändern, dass der Klägerin die Auflösung eines Unterschiedsbetrags im Sinne des § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von … € nicht zugerechnet wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung wird verwiesen. Darüber hinaus weist der Beklagte darauf hin, dass die gesetzgeberische Klarstellung vor dem Hintergrund erfolgt sei, dass eine Jahrzehnte geltende Verwaltungsauffassung und -praxis, an der sich auch die Klägerin orientiert habe, durch die aktuelle BFH-Rechtsprechung geändert worden sei. Die Ergänzung der Vorschrift des § 5a Abs. 4 EStG trage dem Grundsatz des Ertragssteuerrechts Rechnung, dass Erbfall und vorweggenommene Erbfolge grundsätzlich keine Veräußerung darstellten (sogenannte Fußstapfen-Theorie), und verhindere eine Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern.