6 K 756/23

Leitsatz: 1. Auch inländische Sprachkurse mit verbundenen Unterbringungs- und Betreuungsleistungen unterliegen dem Grunde nach der Margenbesteuerung für Reiseleistungen nach Art. 308 MwsStSystRL i.V.m. § 25 Abs. 3 UStG, soweit Reisevorleistungen anderer Unternehmer in Anspruch genommen werden und den Teilnehmern unmittelbar zu Gute kommen (Anschluss an EuGH vom 13.10.2005 - C-200/04, HFR 2006, 97 und BFH vom 01.06.2006 - V R 104/01, BStBl. II 2007, 142). Die leistungsbezogenen Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 21 UStG und § 4 Nr. 23 UStG sind als Folge der gesetzlichen Fiktion einer einheitlichen Reiseleistung nicht anwendbar. Eine teleologische Reduktion der gesetzlichen Margenbesteuerung mit dem Ergebnis der Beschränkung auf ausländischer Reisevorleistungen ohne sozial- oder bildungspolitische Umsatzsteuerbefreiungen ist nicht möglich. 2. Soweit im Rahmen der Reiseleistungen zur Ausführung des Sprachunterrichts selbständige Dozenten eingesetzt werden, kommt die von diesen ausgeführte Unterrichtsleistung den Teilnehmern typischerweise i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG auch dann unmittelbar zugute, wenn sich die Dozenten an ein vom Reiseveranstalter vorgegebenes Kurskonzept halten müssen und der Reiseveranstalter den Unterrichtsraum zur Verfügung stellt. 3. Die anderweitige Handhabung der Finanzverwaltung unter anderem bei "Seminaren" i.S.d. Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 UStAE (i.d.F. vom 24.06.2021) bzw. Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 8 UStAE (i.d.F. vom 20.12.2022) findet im Unionsrecht keine Stütze und könnte allenfalls als abweichende Handhabung der Finanzverwaltung im Billigkeitswege nach § 163 AO (mit unklaren Motiven) interpretiert werden. Ein von der Finanzverwaltung nicht nach dieser Regelung behandelter Veranstalter von Sprachkursen mit verbundenen Unterbringungs- und Betreuungsleistungen kann seine Ungleichbehandlung nur im Wege einer auf § 163 AO i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG gestützten Verpflichtungsklage nach Abschluss eines entsprechenden außergerichtlichen Vorverfahrens, nicht dagegen im Rahmen einer Anfechtungsklage gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen selbst verfolgen. 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die mit der Klage i.S.v. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO angefochtenen geänderten Umsatzsteuerbescheide des FA für 2010, 2011 und 2012 vom 19.11.2021 und die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer 2010, 2011 und 2012 vom zuletzt 07.12.2022 sind in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2023 rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin erbrachte in den Streitjahren Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG, bei denen die in Rechnung gestellten Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen sowie die in Rechnung gestellten Leistungen der selbständigen Lehrkräfte als Reisevorleistungen anzusetzen waren. Die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG und § 4 Nr. 23 UStG a. F. finden auf die im Rahmen der (Reise-) Leistungspakete ausgeführten Unterrichts- und Unterbringungs- nebst Betreuungs- und ähnlichen Leistungen keine Anwendung. Auf die Auslegung und Anwendung der zu § 25 UStG ergangenen und für das Gericht im Verfahren der Anfechtungsklage gegen die Steuerbescheide i.S.v. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO nach § 38 AO nicht bindenden und nicht maßgeblichen Verwaltungsvorschriften des UStAE kommt es nicht an. 1. Nach § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 308 MwStSystRL in der vor den Änderungen durch das JStG 2019 vom 12.12.2019 geltenden Fassung der Streitjahre bemisst sich die Umsatzsteuer für Reiseleistungen eines gegenüber einem Reisekunden im eigenen Namen auftretenden und hierfür Reisevorleistungen in Anspruch nehmenden Unternehmers i.S.d. § 25 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStG a. F. i.V.m. Art. 306 MwStSystRL abweichend von § 10 Abs. 1 UStG und Art. 73 MwStSystRL nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für Reisevorleistungen aufwendet, jeweils ohne Berücksichtigung der Umsatzsteuer (sog. Margenbesteuerung). Im Gegenzug ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 u. Nr. 4 UStG ausgeschlossen (§ 25 Abs. 4 UStG a. F. i.V.m. Art. 310 MwStSystRL). a) Diese Regelungen sind obligatorisch, d.h. bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen hat der Unternehmer kein Wahlrecht zur Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen. Ihr Sinn und Zweck liegt in der Vereinfachung und Vereinheitlichung der Besteuerung von typischerweise als Leistungsbündel und typischerweise zumindest teilweise im Ausland an Endverbraucher ausgeführten Reiseleistungen, welche hierdurch in Höhe der eigenen Wertschöpfung des inländischen Unternehmers im Inland und im Übrigen (d.h. in Höhe der vom Unternehmer eingekauften und ohne eigene Wertschöpfung an den Reisekunden weitergereichten sog. Reisevorleistungen z.B. in Gestalt von Beherbergungs-, Verpflegungs- und Unterhaltungsleistungen am Bestimmungsort) am (Reiseziel-) Ort des Endverbrauchs besteuert werden, ohne dass der inländische Unternehmer am (oft ausländischen) Bestimmungsort spezifische steuerliche Pflichten erfüllen muss. § 25 Abs. 1 UStG setzt besondere, über den Tatbestand des § 2 Abs. 1 UStG hinausgehende und in der Person des Unternehmers liegende Merkmale nicht voraus, d.h. bei diesem muss es sich weder um einen „Reiseveranstalter“ oder um ein (als Leistungserbringer i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG selbst auftretendes) „Reisebüro“ im engeren Sinne handeln noch muss die Erbringung von Reiseleistungen zum definierten oder gewöhnlichen Unternehmensgegenstand gehören (EuGH vom 09.12.2010 – C-31/10, HFR 2011, 232; EuGH vom 01.03.2012 – C-220/11, HFR 2012, 561). Der Anwendungsbereich des § 25 Abs. 1 UStG bestimmt sich vielmehr (1.) nach der Eigenart der erbrachten Leistungen als reisebezogene Dienstleistungen im engeren Sinne, (2.) nach dem Auftreten des Unternehmers im eigenen Namen (d.h. nicht als bloßer Vermittler) und (3.) nach der Ausführung der Leistungen im Außenverhältnis durch Einkaufen und Zuwenden sog. Reisevorleistungen Dritter. Die nähere Bestimmung dieser Begriffe richtet sich nach den unionsrechtlichen Grundsätzen der Art. 306 bis 310 MwStSystRL. Ob das dem zivilrechtlichen Verbraucherschutz dienende Reisevertragsrechts nach § 651a ff. BGB Anwendung findet, ist steuerlich irrelevant. b) Nach unionsrechtlichen Grundsätzen liegt eine Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG dem Grunde nach vor, wenn der Unternehmer im eigenen Namen „mit Reisen verbundene Dienstleistungen“ (typischerweise, aber nicht notwendigerweise in Gestalt eines aus mehreren Leistungskomponenten bestehendes Bündels von Leistungen) erbringt, von denen mindestens ein wesentlicher Bestandteil von einem anderen Leistungserbringer zugekauft worden ist (EuGH vom 22.10.1998 – C-308/96 u. C-94/97, HFR 1999, 129; EuGH vom 13.10.2005 – C-200/04, HFR 2006, 97). In Betracht kommen insbesondere Beförderungs-, Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungsleistungen, aber auch Veranstaltungs- und Unterhaltungsleistungen, z.B. in Gestalt von Ausflügen, Besichtigungen, Animationsprogrammen und der Überlassung von Eintrittsberechtigungen für touristische Attraktionen. Auf den (privaten, touristischen, fortbildenden oder geschäftlichen) Zweck der Reise und die Dauer des Aufenthalts kommt es nicht an (EuGH vom 13.10.2005 – C-200/04, HFR 2006, 97). Die Beförderung des Reisekunden zum Bestimmungsort ist keine notwendige Voraussetzung (EuGH vom 12.11.1992 – C-163/91, UR 1995, 302). Eine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG kann sich auch in der Unterbringung des Reisekunden (z.B. in einer vom Unternehmer hierzu angemieteten und an den Reisekunden weitervermieteten Ferienwohnung) erschöpfen (EuGH vom 19.12.2018 – C-552/17, HFR 2019, 246; BFH vom 22.08.2019 – V R 12/19, BStBl. II 2021, 498). Dagegen liegen keine Reiseleistungen vor, wenn sich das Angebot auf unwesentliche (Neben-) Bestandteile wie z.B. den alleinigen Verkauf von Eintrittsberechtigungen beschränkt (EuGH vom 09.12.2010 – C-31/10, HFR 2011, 232). Auch isolierte Personenbeförderungsleistungen ohne weitere begleitende Dienstleistungen (z.B. durch einen nur den Transport anbietenden Busunternehmer) stellen noch keine Reiseleistungen i.S.d. Art. 306 MwStSystRL dar (EuGH vom 01.03.2012 – C-220/11, HFR 2012, 561). Sprachreisen und Sprachstudienaufenthalte sind unabhängig von ihrer Dauer und dem auf den Erwerb von Sprachkenntnissen gerichteten Reise- bzw. Aufenthaltszweck als Reiseleistungen anzusehen, wenn die vorgenannten Voraussetzungen (hier: Einbeziehung einer typischen Reiseleistung wie z.B. Beförderung, Unterbringung und / oder Betreuung) erfüllt sind (EuGH vom 13.10.2005 – C-200/04, HFR 2006, 97; BFH vom 01.06.2006 – V R 104/01, BStBl. II 2007, 142). Vom Pauschalpreis eines Unterkunftsanbieters erfasste Transfers des Reisekunden vom Flughafen oder Bahnhof zur Unterkunft nehmen an der Qualifikation als Reiseleistung teil (EuGH vom 22.10.1998 – C-308/96 u. C-97/94, HFR 1999, 129; vgl. BFH vom 01.03.2018 – V R 23/17, BFH/NV 2018, 908). Die Vermittlung von Versicherungsschutz (z.B. einer Reisrücktrittsversicherung bei Gelegenheit der Buchung) stellt dagegen eine selbständige Leistung des Unternehmers ohne Bezug zur Reiseleistung dar (BFH vom 13.07.2006 – V R 24/02, BStBl. II 2006, 935). Obwohl der Zweck der Reise nach der dargestellten Rechtsprechung des EuGH für den Begriff der Reiseleistung grundsätzlich unbeachtlich ist, erklären einige Mitgliedstaaten die Margenbesteuerung für (Reise-) Leistungsbündel im Geschäftsbereich „MICE“ (meetings, incentives, conventions and exhibitions) für unanwendbar (vgl. Brandl in Bunjes, § 25 UStG Rn. 27 m. w. N., 22. Aufl. 2023). Im deutschen UStG findet sich für eine solche Handhabung dagegen keine gesetzliche Grundlage, da der Tatbestand des § 25 UStG – wie auch der Tatbestand nach Art. 306 bis 310 MwStSystRL – abstrakt und unbedingt gefasst ist. Gleichwohl wendet auch die deutsche Finanzverwaltung § 25 UStG derzeit im Falle der (so wörtlich) „Einräumung von Eintrittsberechtigungen für Messen, Ausstellungen, Seminare und Kongresse und damit im Zusammenhang erbrachte Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen, die vom Veranstalter als einheitliche Leistung angeboten werden“, faktisch nicht an und verpflichtet die Finanzämter im Wege einer Verwaltungsvorschrift zu einer entsprechend abweichenden Handhabung (angewiesen in Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 UStAE i. d. F. vom 24.06.2021 und Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 8 UStAE i. d. F. vom 20.12.2022). Diese Verwaltungsregelungen sind für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der von der Klägerin mit ihrer Klage angefochtenen Umsatzsteuer- und Zinsbescheide nach §§ 40 Abs. 1 Var. 1, 100 Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 2 FGO unbeachtlich. Das Gericht ist an die Verwaltungsauffassung im Rahmen der zu entscheidenden Anfechtungsklage nicht gebunden. c) Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG a. F. unterliegt die Reiseleistung der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG a. F. der Höhe nach nur insoweit, als der Unternehmer die im Außenverhältnis an den Reisekunden erbrachten Leistungen als sog. Reisevorleistungen von fremden Unternehmern zugekauft und zum Zwecke der Leistungsausführung gegenüber dem Reisekunden „in Anspruch genommen“ hat. Insoweit sind Reisevorleistungen von den sog. Eigenleistungen des Unternehmers abzugrenzen, die vom Anwendungsbereich des § 25 UStG ausgenommen sind und den allgemeinen umsatzsteuerlichen Regeln unterliegen. Nach der gesetzlichen Definition des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG a. F. sind Reisevorleistungen alle Lieferungen und sonstigen Leistungen „Dritter“, die den Reisenden „unmittelbar zugutekommen“. Grundvoraussetzung ist das Bestehen von umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sowohl zwischen einem Dritten und dem Unternehmer als auch zwischen dem Unternehmer und dem Reisekunden, die die Ausführung der Leistung bzw. des Leistungsbestandteils an den Reisekunden zum Gegenstand haben (BFH vom 07.10.1999 – V R 79-80/98, BStBl. II 2004, 308). Hinzukommen muss ein tatsächliches Element, welches nach der Rechtsprechung darin besteht, dass der Dritte – vergleichbar mit der unmittelbaren Verschaffung der Verfügungsmacht im Rahmen eines Reihengeschäfts (vgl. § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG n. F.) – dem Reisekunden den Inhalt der vom Unternehmer geschuldeten Leistung vor Ort zuwendet, d.h. der Dritte (z.B. ein Beherbergungsbetrieb am Bestimmungsort) ist aus der Sicht des Leistenden derjenige, der die Leistung ihm gegenüber tatsächlich bewirkt und den Leistungserfolg eintreten lässt (BFH vom 21.01.1993 – V B 95/92, BFH/NV 1994, 346; Schüler-Täsch in Sölch / Ringleb, § 25 UStG Rn. 125 [6/2022]). Am notwendigen unmittelbaren Zugutekommen fehlt es dagegen bei Leistungsbestandteilen, die die Reisevorleistungen erst ermöglichen, wie z.B. Strom, Wasser, Heizung, Reinigung, Wartungen und Reparaturen (Wenzel in Rau / Dürrwächter, § 25 UStG Rn. 57 [7/2005]). Nach einer in der Literatur vertretenen anderen Ansicht kommt die Leistung dem Reisenden dagegen (nur bzw. bereits) dann „unmittelbar zugute“, wenn ein gedachter Individualreisender die Leistung spontan und ohne Weiteres auch selbst in seine Reise integrieren könnte, d.h. die Leistung jederzeit ohne Einschaltung eines Reiseveranstalters separat gebucht und in Anspruch genommen werden könnte (Vobbe in Wäger, § 25 UStG Rn. 37 m. w. N., 3. Aufl. 2024). Diese Sichtweise findet im Gesetz und in der MwStSystRL keine Stütze. Das von ihr vorausgesetzte Kriterium der (offenbar nach der wirtschaftlichen Verfügbarkeit zu bestimmenden) individuellen und isolierten Bestellbarkeit durch einen gedachten Endverbraucher ist mit dem in § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG gewählten Kriterium der Unmittelbarkeit, welches sich auch in Art. 308 MwStSystRL wiederfindet, nicht identisch. Bei Zugrundelegung der zutreffenden Rechtsprechungsansicht werden – im Beispiel einer reinen Unterbringungsleistung als Reiseleistung (siehe oben) – vom Unternehmer Reisevorleistungen eines Dritten in Anspruch genommen, die dem Reisekunden „unmittelbar zugutekommen“, wenn dem Reisekunden die tatsächliche Verfügungsmacht an der Ferienimmobilie durch den Dritten verschafft wird. Dass der Unternehmer gleichwohl (zivilrechtlich) die volle Verantwortung für die Durchführung der Reise trägt, führt noch nicht zur Entstehung von Eigenleistungen (Schüler-Täsch in Sölch / Ringleb, § 25 UStG Rn. 137 [6/2022]). Kann der Unternehmer dagegen ohne Zutun des Dritten frei entscheiden, welche Ferienwohnung er dem Reisekunden überlässt und trägt der Unternehmer unabhängig von Besitz, Eigentum und seiner Rechtsbeziehung zum Dritten die Verantwortung für die Unterhaltung der Immobilie und den Service vor Ort, so fehlt es am „unmittelbaren Zugutekommen“ i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG a. F. und es liegen Eigenleistungen des Unternehmers vor (Brandl in Bunjes, § 25 UStG Rn. 29, 22. Aufl. 2023). Entsprechendes gilt für die Buchung eines Platzkontingentes in einem Beförderungsmittel oder eines Bettenkontingents in einem Hotel als Reisevorleistung im Vergleich zur Anmietung eines bemannten oder unbemannten Beförderungsmittels bzw. eines Hotels oder Hotelkontingents unter Vereinbarung und tatsächlicher Wahrnehmung einer ständigen inhaltlichen Weisungsbefugnis des Unternehmers als Eigenleistung (vgl. BFH vom 19.09.1996 – V R 129/93, BStBl. II 1997, 164; Schüler-Täsch in Sölch / Ringleb, § 25 UStG Rn. 139 [6/2022]; Püschner in Reiß / Krauesel / Langer, § 25 UStG Rn. 49 [4/2022]). d) Für Eigenleistungen gelten die allgemeinen umsatzsteuerlichen Vorschriften einschließlich eventueller Steuerbefreiungen nach § 4 UStG, sofern nach den allgemeinen Grundsätzen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. EuGH vom 25.02.1999 – C-349/96, HFR 1999, 421; EuGH vom 27.10.2005 – C-41/04, HFR 2006, 95; EuGH vom 18.01.2018 – C-463/16, HFR 2018, 252) keine sog. einheitliche Leistung eigener Art vorliegt, in die die Eigenleistung einfließt. Erbringt der Unternehmer die Reiseleistungen zum Teil als Eigenleistung und zum Teil unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen, ist der Reisepreis aufzuteilen. Die der Margenbesteuerung unterliegende (d.h. unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen ausgeführte) Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG wird vom Gesetz als sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG fingiert (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG a. F.) und gilt im Falle eines Leistungsbündels für Zwecke der Besteuerung nach § 25 UStG kraft Gesetzes als einheitliche Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG a. F.). Als (einheitlicher) Ort der Leistung gilt der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt bzw. eine zur Leistungsausführung eingesetzte Betriebstätte unterhält (§§ 3a Abs. 1, 25 Abs. 1 Satz 4 UStG a. F.). Im Übrigen ist die Reiseleistung steuerfrei, soweit sie auf Reisevorleistungen entfällt, die im Drittland bewirkt werden (§ 25 Abs. 2 Satz 1 UStG a. F.). Die (Verwaltungs-) Gemeinkosten des Unternehmers zählen nicht zu den Reisevorleistungen und berechtigen nach den allgemeinen Regeln zum Vorsteuerabzug (FG Rheinland-Pfalz vom 07.08.2014 – 6 K 2092/13, EFG 2014, 1921). Soweit die Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG a. F. einschlägig ist, sind die allgemeinen Steuerbefreiungen nach § 4 UStG nur anwendbar, sofern und soweit die Fiktion der Reiseleistung als sog. einheitliche Leistung nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG a. F. als spezialgesetzliche Fiktion dem nicht entgegensteht (Vobbe in Wäger, § 25 UStG Rn. 58, 3. Aufl. 2024). Dies ist regelmäßig nur bei personenbezogenen Steuerbefreiungen (z.B. für „Einrichtungen mit sozialem Charakter“ i.S.v. § 4 Nr. 25 UStG, offen gelassen BFH vom 01.06.2006 – V R 104/01, BStBl. II 2007, 142), nicht jedoch bei spezifischen leistungsbezogenen Befreiungstatbeständen denkbar. Da es sich bei der in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG geregelten Steuerbefreiung für Leistungen, die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck samt Prüfungsvorbereitung dienen, um einen im Wesentlichen auf den konkreten Leistungsinhalt abstellenden Befreiungstatbestand handelt, findet sie auf das von den Institutsgesellschaften angebotene Sprachcurriculum keine Anwendung, sofern und soweit die jeweiligen Unterrichtsleistungen Bestandteil einer Reiseleistung mit Reisevorleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG sind, die der Margenbesteuerung unterliegt. e) Nach § 4 Nr. 23 Satz 1 UStG in der von der Klägerin im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärungen angewandten und bis zum 21.12.2019 geltenden Fassung der Streitjahre sind die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Einrichtungen umsatzsteuerfrei, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres (§ 4 Nr. 23 Satz 2 UStG a. F.). Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den Leistungen i.S.v. Satz 1 tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren (§ 4 Nr. 23 Satz 3 UStG a. F.). Die Sätze 1 bis 3 der Vorschrift gelten nicht, soweit eine Leistung der Jugendhilfe i.S.d. SGB VIII erbracht wird (§ 4 Nr. 23 Satz 4 UStG a. F.). Diese Regelungen sind im Lichte der ihr zu Grunde liegenden Vorschriften nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h. und i der 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. h. und i MwStSystRL dahingehend richtlinienkonform auszulegen, dass es sich bei dem leistungsausführenden Unternehmer entweder um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder um eine vom jeweiligen Mitgliedstaat anerkannte andere Einrichtung mit sozialem Charakter oder gleicher Zielsetzung handeln muss (EuGH vom 26.05.2005 – C-498/03, HFR 2005, 915; EuGH vom 09.02.2006 – C-415/04, HFR 2006, 535; BFH vom 28.09.2000 – V R 26/99, BStBl. II 2001, 691; vgl. ferner allgemein BFH vom 08.11.2007 V R 2/06, BStBl. II 2008, 634; BFH vom 12.05.2009 – V R 35/07, BStBl. II 2009, 1032; Heidner in Bunjes / Geist, § 4 Nr. 23 UStG Rn. 4, 11. Aufl. 2012). Ob die Mitgliedstaaten hierbei auch auf Gewinnerzielung ausgerichtete Einrichtungen anerkennen, liegt in deren Ermessen. Das Ermessen darf in solchen Fällen zumindest eingeschränkt werden (EuGH vom 26.05.2005 – C-498/03, HFR 2005, 915). 2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall erbrachte die Klägerin bzw. erbrachten die Institutsgesellschaften als ihre Organgesellschaften in den Streitjahren dem Grunde nach Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG in Gestalt von Sprachreisen und Sprachstudienaufenthalten, soweit sie dabei gegen Entgelt auch die Unterbringung (teilweise mit Verpflegung) der Teilnehmer in einer Sammelunterkunft, einem Hotel, einer Pension oder einer Gastfamilie im eigenen Namen besorgten, da es sich hierbei um typische Reiseleistungen handelte. Hierbei spielt es keine Rolle, dass aus Sicht der Teilnehmer weniger touristische Zwecke, sondern der Erwerb der am Reiseziel gesprochenen Sprache durch Inanspruchnahme von Unterrichtsleistungen im Vordergrund stand (EuGH vom 13.10.2005 – C-200/04, HFR 2006, 97; BFH vom 01.06.2006 – V R 104/01, BStBl. II 2007, 142). Dass die Gruppengesellschaften im Außenverhältnis nicht als Reiseveranstalter oder Reisebüros im engeren Sinne in Erscheinung traten (bzw. in Erscheinung getreten sein sollen), das zivilrechtliche Reisevertragsrecht nach Ansicht der Klägerin keine Anwendung findet (bzw. finden soll) und die Leistungen ausschließlich im Inland erbracht wurden, ist nach der oben unter 1. b. dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung unbeachtlich. Auf die aktenkundigen Rechnungen der Institutsgesellschaften an die Teilnehmer, aus denen sich die Erbringung und Abrechnung von Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen der Institutsgesellschaften im eigenen Namen ergibt, wird Bezug genommen. Beherbergungsleistungen stellen nach den allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen regelmäßig keine unselbständigen Nebenleistungen dar. Sie können auch im Streitfall nicht als unselbständige Nebenleistung des Unterrichts verstanden werden, da den Teilnehmern hiermit ein über die Optimierung des Sprachunterrichts hinausgehender selbständiger Vorteil zugewendet wird (vgl. EuGH vom 25.02.1999 – C-349/96, HFR 1999, 421; EuGH vom 27.10.2005 – C-41/04, HFR 2006, 95; EuGH vom 18.01.2018 – C-463/16, HFR 2018, 252; BFH vom 31.05.2001 – V R 97/98, BStBl. 2001, 658; BFH vom 04.07.2002 – V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622). Schließlich waren die Teilnehmer auch bereit, für die Unterbringung und Verpflegung einen erheblichen Teil des Reisepreises zu bezahlen (nach den eigenen Angaben der Klägerin ca. 27%, nach Auswertung der Rechnungen durch das FA zwischen 30% und 50%). Die Sichtweise der Klägerin, nach der sämtliche über den Unterricht hinaus erbrachten weiteren Leistungen einschließlich Unterbringung und Verpflegung als unselbständige Nebenleistungen zur Durchführung des Sprachkurses anzusehen seien, ist auch deshalb abzulehnen, weil sie der dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung widerspricht, wonach eine Reisleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG bereits vorliegt, wenn ein typisches und wesentliches Element einer Reise angeboten wird (im Streitfall die Unterbringung und gegebenenfalls auch Verpflegung der Teilnehmer, vgl. zur Abgrenzung anlässlich von Seminaren nur BFH vom 07.10.2010 – V R 12/10, BStBl. II 2011, 303 sowie zu Sprachreisen grundsätzlich EuGH vom 13.10.2005 – C-200/04, HFR 2006, 97; BFH vom 01.06.2006 – V R 104/01, BStBl. II 2007, 142). Es mag sein und kann unterstellt werden, dass anlässlich der Unterbringung der Teilnehmer in Gastfamilien (möglicherweise in abweichendem Umfang auch bei Sammelunterkünften mit Gemeinschaftsräumen) ebenso wie durch das Konzept des Inlandsaufenthalts selbst das Erlernen der Sprache signifikant gefördert wird. Dies spricht jedoch gerade nicht für die Annahme der kursmäßigen Unterrichtsleistung als Hauptleistung, sondern für ein Nebeneinander von mehreren Leistungskomponenten, von denen der angesetzte Kurs nur ein Element des Gesamtpaketes ist. Die Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen durch Fremdunternehmer (d.h. durch die Betreiber der Sammelunterkünfte, Hotels, Pensionen und der verbundenen Restaurationsbetriebe) kamen den Teilnehmern i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG unmittelbar zu Gute. Das gilt auch in Bezug auf die Unterbringung in Gastfamilien. Aus Sicht der Teilnehmer erfolgte die Leistungszuwendung insoweit stets unmittelbar durch die Gasteltern. Dass diesen im „Gastfamilienhandbuch“ (Bl. 840 ff. des Fallheftes Band 4) von den Gruppengesellschaften diverse Vorgaben gemacht wurden, spielte aus Sicht der Teilnehmer hierfür keine Rolle. Soweit die Gruppengesellschaften die den Teilnehmern zugewendeten Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen von Dritten einkauften (was in den Streitjahren ganz überwiegend der Fall war), liegen damit sog. Reisevorleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG vor, für die das FA zu Recht nach § 25 Abs. 3 UStG die Margenbesteuerung angewandt hat. Die vom FA hierbei angesetzten Besteuerungsgrundlagen sind der Höhe nach (d.h. in Bezug auf die zu Grunde gelegten Preisanteile) unstreitig und beruhen auf den Angaben der Klägerin. 3. Innerhalb der vom FA gem. § 25 Abs. 3 UStG angewandten Margenbesteuerung findet die von der Klägerin geltend gemachte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG a. F. keine Anwendung. Nach den oben unter 1. e. dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze erfüllen die Gruppengesellschaften bereits die bei richtlinienkonformer Auslegung zu fordernden subjektiven Voraussetzungen nicht, da es sich bei diesen weder um Einrichtungen des öffentlichen Rechts noch um sonstige, in irgendeiner Form hierfür staatlich anerkannte Einrichtungen mit sozialem oder vergleichbarem Charakter handelt. Die von der Klägerin vorgelegten Bescheinigungen beziehen sich ausschließlich auf den Sprachunterricht und damit auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG. Soweit das RP X seine Bescheinigung auf „eng verbundene Leistungen“ erweitert hat, ist hiermit bei verständiger Würdigung nicht die von der Klägerin angeführte Inobhutnahme von Jugendlichen bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres im Wege der abgerechneten Beherbergungs- und Betreuungsleistungen gemeint. Dass auch Sprachunterricht als „Aus- und Fortbildung“ von Jugendlichen i.S.d. § 4 Nr. 23 UStG a. F. verstanden werden könnte (vgl. zur insoweit weiten Auslegung Heidner in Bunjes / Geist, § 4 Nr. 23 UStG Rn. 7, 11. Aufl. 2012), kann deshalb dahinstehen. Hinzu kommt, dass die Gruppengesellschaften im Falle der Unterbringung der Teilnehmer in Gastfamilien erzieherisch nicht in dem für die Steuerbefreiung erforderlichen Maße auf die Jugendlichen einwirken konnten. Ein erzieherisches Einwirken (auch) bei Gelegenheit der Beherbergung geschah in diesen Fällen allenfalls durch die Gasteltern, auch wenn die Gruppengesellschaften einen für die Familien und Jugendlichen stets erreichbaren Ansprechpartner bereithielten (BFH vom 28.09.2000 – V R 26/99, BStBl. II 2001, 691; vgl. ferner den hierzu gleich gelagerten Ausgangssachverhalt bei BFH vom 01.06.2006 – V R 104/01, BStBl. II 2007, 142). Dessen ungeachtet handelt es sich bei § 4 Nr. 23 UStG a. F. – ebenso wie bei der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a. Doppelbuchst. bb UStG (siehe oben unter 1. d.) – um eine im Wesentlichen leistungsbezogene Umsatzsteuerbefreiung, die im Rahmen des § 25 UStG ohnehin keine Berücksichtigung finden kann, weil insoweit die in § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG gesetzlich angeordnete Fiktion der Reiseleistung als einheitliche Leistung eigener Art zum Tragen kommt. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG a. F. ist ebenfalls nicht einschlägig. 4. Als gesetzliche Folge der in § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG angeordneten Fiktion der Reiseleistung als einheitliche Leistung nehmen auch die von den Institutsgesellschaften im eigenen Namen erbrachten und den Teilnehmern mit dem Gesamtpreis in Rechnung gestellten Unterrichtsleistungen an der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG teil, soweit die Institutsgesellschaften hierfür Reisevorleistungen in Anspruch genommen haben. Dies ist entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin auch hinsichtlich der Unterrichtsleistungen der Fall, welche die Klägerin durch Einsatz von i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG selbständigen Dozenten (Lehrer) gegen Zahlung eines entsprechenden Honorars ausgeführt hat. Die Unterrichtsleistungen der selbständigen Dozenten kamen den Teilnehmern i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG unmittelbar zugute. Die Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist deshalb nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG in dem vom FA im Rahmen der Besteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG zu Recht angesetzten und zwischen den Beteiligten ebenfalls der Höhe nach unstreitigen Umfang ausgeschlossen. Stattdessen waren die der Höhe nach unstreitigen Nettomargen anzusetzen. a) Zwar erschiene es nicht völlig fernliegend, die Rahmenbedingungen eines Sprachkurses so zu gestalten, dass auch die hierbei eingesetzten selbständigen Dozenten derart eng in die Leistungsausführung des Kursanbieters eingebunden sind, dass insgesamt von Eigenleistungen des nach außen auftretenden (Gesamt-) Leistungserbringers auszugehen ist. Die Klägerin vergleicht den durch die Institutsgesellschaften verwirklichten Sachverhalt hierzu sinngemäß mit dem in der Literatur erwogenen Fall eines gecharterten Busses oder Flugzeugs, bei dem ein selbständiger Pilot bzw. Fahrer tätig wird. In der Rechtsprechung wurde die Konstellation der Klägerin – soweit ersichtlich – noch nicht behandelt bzw. der Einsatz selbständiger Dozenten im Rahmen einer Sprachreise war dort bisher nicht streitbefangen. Nach der Überzeugung des Senats sind die aufgeführten Beispielfälle mit der für die Klägerin festzustellenden Situation jedoch nicht vergleichbar. Nach dem eigenen Vortrag der Klägerin werden die Einstufungstests (im Vorfeld des Kurses) und die weiteren vorbereitenden Verwaltungsarbeiten wie auch die Prüfungen (im Nachgang des Kurses) nicht durch die unterrichtenden Lehrkräfte, sondern durch die Institutsgesellschaften (d.h. durch die hierfür gesondert beschäftigten Mitarbeiter) bewerkstelligt. Auch die übrige (soziale) Betreuung der Teilnehmer wird nicht durch Dozenten wahrgenommen, sondern durch besondere Bedienstete (z.B. Sozialarbeiter und weitere Mitarbeiter). Die Dozenten sind ersichtlich nur für den eigentlichen Unterricht zuständig. Zwar müssen sich die Lehrkräfte an das (behördlich zertifizierte, vgl. die Bescheinigungen) Kurskonzept der Gruppengesellschaften samt Lehrinhalten und Zeitvorgaben halten. Jedoch vermag der Senat – insbesondere auch mit Blick auf die verfassungsrechtlich garantierte und in das Zivilrecht ausstrahlende Freiheit der Lehre (Art. 5 Abs. 3 Satz 1 Var. 4 GG) – eine ins Gewicht fallende Weisungsgebundenheit der selbständigen Dozenten nicht zu erkennen, die z.B. mit der Erteilung von Weisungen eines Reiseveranstalters bei einem in Gänze gebuchten Beförderungsmittel vergleichbar wäre und hierbei ein gewichtiges Indiz gegen das unmittelbare Zugutekommen entsprechender Verrichtungen des Fahrers bzw. Piloten ist. Dass angestellte oder selbständige Dozenten im Rahmen des gebuchten Unterrichts bestimmte Lehrpläne beachten und das vom Veranstalter zur Verfügung gestellte Unterrichtsmaterial benutzen müssen, ist allgemein üblich. Innerhalb des von der Klägerin vorgegebenen Curriculums und der vorgegebenen Kurszeiten sind die Lehrkräfte in der Gestaltung ihrer Unterrichtsstunde jedoch frei, was auch von den Teilnehmerinnen und Teilnehmern wahrgenommen wird. In Bezug auf die Art und Weise ihrer sprachlichen und persönlichen Präsenz, die konkrete sprachliche Gestaltung (d.h. die Ausformulierung) des Frontalunterrichts, die Beteiligung der Teilnehmerinnen und Teilnehmer am Unterrichtsgespräch und die Reaktion auf Fragen und Vertiefungswünsche aus dem Teilnehmerkreis handelt jede Lehrkraft höchstpersönlich und nach ihren individuellen Fähigkeiten und Begabungen. Eine von diesem Typus abweichende ungewöhnliche Gestaltung (etwa durch die ständige Anwesenheit einer von den Gruppengesellschaften beschäftigten Aufsichtsperson als Co-Dozenten, der während des Unterrichts laufend Weisungen erteilt, den Unterrichtsablauf moderiert und z.B. auch die Reaktion auf Fragen aus dem Teilnehmerkreis steuert) hat die Klägerin nicht dargetan. Ein derart untypisches Geschehen liegt im Streitfall nicht vor. Die Unterrichtsleistung der Dozenten kommt den Teilnehmerinnen und Teilnehmern ferner auch in persönlicher Hinsicht in besonderem Maße „unmittelbar zugute“. Solches ist bei Lehrveranstaltungen typisch. Es ist allgemein üblich und auch im Kurskonzept der Gruppengesellschaften ohne weiteres zu erwarten, dass die Teilnehmer ihre Lehrkräfte offiziell (d.h. im Rahmen von Feedbacks) oder inoffiziell (d.h. unter sich) bewerten und ihren persönlichen Lernerfolg in erheblichem Umfang von der Qualität und den persönlichen Eigenarten der eingesetzten Lehrkraft abhängig machen. Insoweit sind die selbständigen Lehrkräfte entgegen der Ansicht der Klägerin auch ohne weiteres mit den im Rahmen einer Reise eingesetzten selbständigen Reiseleitern (z.B. als Wanderführer oder Sightseeing-Guide für touristische Exkursionen) vergleichbar. Daneben drängt sich auch der Vergleich mit selbständigen Animateuren im Rahmen einer Urlaubspauschalreise auf. Dass die Unterrichtsleistungen ohne den von den Institutsgesellschaften besorgten Unterrichtsraum nicht möglich wären (was jedenfalls für den mehrheitlich erbrachten Gruppenunterricht gilt), fällt nicht ins Gewicht. Selbst nach der oben unter 1. c. dargestellten besonderen Literaturansicht zum Unmittelbarkeitskriterium des § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG könnte der Sprachlehrer vom Teilnehmer bzw. Reisekunden ohne weiteres auch frei gebucht werden. Dass für den (dann als Einzelunterricht stattfindenden) Unterricht noch ein Raum benötigt würde, spräche nicht dagegen. Ein Raum müsste vom Reisekunden schlichtweg noch zusätzlich organisiert werden bzw. der Kunde müsste hierfür seine Unterkunft zur Verfügung stellen. Auch ein Gastfamilienaufenthalt könnte separat organisiert werden, was in der Lebenswirklichkeit im Rahmen von Schulbesuchsprogrammen ohne unmittelbar zwischengeschaltetes Unternehmen (z.B. im Wege eines wechselseitigen Direktaustauschs zwischen zwei Partnerschulen unter Verzicht auf gesonderte Unterbringungsentgelte) auch geschieht. b) Bei Abwägung aller Umstände besteht im Streitfall keine Möglichkeit, die von Dritten bezogenen Dozentenleistungen als nach § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG zu qualifizierende Reisevorleistungen entsprechend dem sinngemäßen Begehren der Klägerin im Wege der teleologischen oder systematischen Auslegung von der Fiktionswirkung des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG auszunehmen, um so der für die Unterrichtsleistungen der Institutsleistungen bzw. der Klägerin ansonsten zweifelfrei einschlägigen Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zur Geltung zu verhelfen. Dass die Unterrichtleistungen der selbständigen Lehrkräfte Reisevorleistungen der Institutsgesellschaften darstellen und ohne Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG der Margenbesteuerung unterliegen, beruht allein auf der gesetzlichen Fiktion der Reiseleistung als einheitlicher Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Dies führt im Streitfall zu der verbrauchsteuersystematisch fragwürdigen Situation, dass zwar die Unterrichtsleistungen der Institutsgesellschaften an die Teilnehmer nach der Margenbesteuerung steuerpflichtig sind, die von den selbständigen Lehrkräften an die Institutsgesellschaften erbrachten und in Rechnung gestellten (Subunternehmer-) Unterrichtsleistungen jedoch weiterhin der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG unterliegen (soweit es sich bei den Dozenten nicht um Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG handelt), weil die Anwendung des § 25 UStG bei der Klägerin nichts daran ändert, dass die Institutsgesellschaften i.S.v. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG „die Voraussetzungen des Buchstaben a“ (d.h. des § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchst. bb UStG) erfüllen. Die Wirkungslosigkeit der Steuerbefreiung tritt für die Institutsgesellschaften bzw. die Klägerin erst durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und damit nicht auf der Tatbestands-, sondern auf der Rechtsfolgenebene der Befreiungsvorschrift ein. Dies führt dazu, dass die Steuerbefreiung zwar im „Binnenbereich“ der Leistungskette, nicht jedoch gegenüber dem Endverbraucher durchgreift, was angesichts des Zwecks der Steuerbefreiung wenig überzeugt. Da der Wortlaut des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG jedoch eindeutig ist und der gleichlautenden Vorgabe des Art. 307 MwStSystRL entspricht, hält der Senat eine Lösung dieses Zielkonfliktes durch teleologische Reduktion oder systematische Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG für ausgeschlossen. Der Zielkonflikt ist gemeinschaftsrechtlich vorgeprägt und deshalb im Rahmen der Gesetzesanwendung selbst hinzunehmen. 5. Soweit sich die Klägerin auf die von der Finanzverwaltung in Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 (i. d. F. ab 2021) bzw. Satz 8 (i. d. F. ab 2022) UStAE für die Finanzämter angewiesene Sichtweise und Handhabung beruft, dass „Eintrittsberechtigungen für Seminare und damit im Zusammenhang erbrachte Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen“ keine Reiseleistungen darstellten und deshalb vom Anwendungsbereich des § 25 UStG ausgenommen seien und auch sie sich wegen der Durchführung der Sprachkurse und Sprachaufenthalte als „Seminare“ (bzw. als hiermit i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG zumindest vergleichbare und konkurrierende Veranstaltungen) berufen könne, widerspricht die Sichtweise bzw. Handhabung der Finanzverwaltung der oben unter 1. b. dargestellten gesetzlichen Regelung und höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der es auf den Zweck und die Dauer der Reise im Rahmen des § 25 UStG und der Art. 306 ff. MwStSystRL grundsätzlich nicht ankommt. Soweit die Finanzverwaltung aktuell gleichwohl die Nichtanwendung der Margenbesteuerung in den genannten Fällen angewiesen hat und praktiziert, könnte dies allenfalls als verwaltungsinterne Weisung zur Bewilligung einer abweichenden Steuerfestsetzung aus (dem Senat unbekannten) Billigkeitsgründen darstellen. Eine Verletzung der hierfür allein in Betracht kommenden Rechtsgrundlage des § 163 AO i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG zu ihren Lasten könnte die Klägerin jedoch nur im Rahmen einer gesonderten Verpflichtungsklage i.S.d. §§ 40 Abs. 1 Var. 2, 101 Sätze 1 und 2, 102 Satz 1 FGO mit dem Ziel der Verpflichtung des FA zur Anwendung dieser Regelung auf ihre Leistungen im Wege einer Ermessensreduzierung auf null geltend machen, nachdem sie zuvor – in einem gesonderten Verwaltungsverfahren (st. Rspr. BFH vom 21.07.2016 – X R 11/14, BStBl. II 2017, 22 m. w. N.) – beim FA einen entsprechenden Antrag gestellt, das FA diesen Antrag durch einen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO abgelehnt, die Klägerin hiergegen Einspruch eingelegt und das FA diesen Einspruch i.S.d. § 44 Abs. 1 FGO als unbegründet zurückgewiesen hätte (vorbehaltlich §§ 45, 46 FGO). Eine solches Verpflichtungsbegehren ist nicht Gegenstand der am 26.07.2023 erhobenen und vom Senat zu entscheidenden (Anfechtungs-) Klage. Nach den vom FA vorgelegten Akten hat auch ein entsprechendes Verwaltungsverfahren bisher ersichtlich nicht stattgefunden. Das aktenkundige Einspruchsverfahren beschränkte sich auf die Anfechtung der geänderten Umsatzsteuer- und Zinsbescheide für 2010 bis 2012. 6. Die Anordnung der Aussetzung oder des Ruhens des Verfahrens war nicht geboten. Die aktuellen Vorabentscheidungsersuchen des BFH an den EuGH zum Aufteilungsgebot bei Nebenleistungen im Beherbergungsbetrieb (Aktenzeichen XI R 11/23 bzw. XI R 34/20 betreffend Parkplätze, XI R 13/23 bzw. XI R 7/21 betreffend Frühstück und XI R 14/23 bzw. XI R 22/21 betreffend Parkplätze, Fitness- und Wellnessleistungen, WLAN) sind bereits mangels dortiger Erheblichkeit der Tatbestandsvoraussetzungen des § 25 UStG für den Streitfall nicht einschlägig. Die jeweiligen Ausgangsentscheidungen beruhen auch nicht auf der Anwendung der allgemeinen Grundsätze zur einheitlichen Leistung, sondern betreffen das Aufteilungsgebot der besonderen gesetzlichen Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache (hier: Auslegung des Begriffs des „unmittelbaren Zugutekommens“ i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG im Rahmen von Sprachreisen) zugelassen. Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung und Durchführung von Aufenthalten und Kursen zum Erlernen der deutschen Sprache im Inland. Die Klägerin ist eine am xx.xx.xxxx gegründete und infolge ihrer Sitzverlegung seit xxxx im Handelsregister des Amtsgerichts E unter HRA … eingetragene Kommanditgesellschaft, deren alleiniger Kommanditist der am xx.xx.xxxx geborene Herr D ist. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die im Handelsregister des Amtsgerichts E unter HRB … eingetragene und am Kapital der Klägerin nicht beteiligte F GmbH. Bis 2011 firmierte die Klägerin unter „G GmbH & Co. KG“, von 2011 bis 2016 unter „H GmbH & Co. KG“ und seit 2017 unter „A GmbH & Co. KG“. Die Klägerin war in den Streitjahren die alleinige Gesellschafterin der folgenden, jeweils im Handelsregister des Amtsgerichts E eingetragenen Kapitalgesellschaften (im Folgenden: die ‚Gruppengesellschaften‘): „I GmbH“ (HRB …), „J GmbH“ (HRB …), „K GmbH“ (HRB …), „L GmbH“ (HRB …), „M GmbH“ (HRB …), „N GmbH“ (HRB …) und „O GmbH“ (HRB …). Zwischen den Beteiligten ist in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig, dass die Gruppengesellschaften nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in den Streitjahren als Organgesellschaften in das Unternehmen der Klägerin i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert waren und die von ihnen verwirklichten umsatzsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen deshalb der Klägerin als unternehmerischer Organträgerin zuzurechnen sind. Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand der in den Streitjahren bestehenden vier Gruppengesellschaften J, K, L und M GmbH (im Folgenden: die ‚Institutsgesellschaften‘) war jeweils die Erbringung von Leistungen zur Vermittlung der deutschen Sprache und des geistigen deutschen Kulturgutes sowie zur internationalen Sprachen-, Kultur- und Arbeitsvermittlung, soweit dies einer behördlichen Genehmigung nicht bedurfte. Das operative Geschäft wurde am namensgebenden Ort der jeweiligen Institutsgesellschaft ausgeübt. Ein entsprechender satzungsmäßiger Zweck (ohne Ortsbezug) wird seit 2011 auch durch die Gruppengesellschaft I GmbH verfolgt. Zuvor bestand der Geschäftsgegenstand dieser bis dahin unter „P“ firmierenden Kapitalgesellschaft laut Gesellschaftsvertrag in der (so wörtlich) „Konzeption, weltweiten Vermarktung und Durchführung von Reiseangeboten und Reiseveranstaltungen, die insbesondere die Vermittlung der deutschen Sprache und des geistigen deutschen Kulturgutes an nicht deutschsprechende Ausländer dienten, insbesondere zur Erwachsenenbildung“, ferner in der internationalen Sprachen-, Kultur- und Arbeitsvermittlung, soweit dies einer behördlichen Genehmigung nicht bedurfte. Tatsächlich beschränkte sich die Tätigkeit der I GmbH in den Streitjahren allerdings auf die Verwaltung und Abrechnung der durch die Institutsgesellschaften im Außenverhältnis erbrachten Leistungen. Die N GmbH war in den Streitjahren Eigentümerin eines im Rahmen der Leistungsausführung der Gruppengesellschaften als Hotel genutzten Gebäudes in Q. Die O GmbH ging in den Streitjahren einer aktiven Geschäftstätigkeit nicht nach. Das am Markt angebotene und von den Institutsgesellschaften auch in den Streitjahren ausgeführte Leistungsspektrum der Gruppe besteht in der Durchführung von inländischen Kursen zur Unterrichtung von Ausländern in der deutschen Sprache nebst zusätzlichen, mit dem Aufenthalt in Deutschland in Verbindung stehenden Leistungen. Hierzu sind die Institutsgesellschaften als Dienstleister i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG behördlich anerkannt und vom jeweiligen (Prüfungs-) Anbieter akkreditiert. Entsprechende Bescheinigungen liegen vor (Anlagen 2 bis 8 zur Klagebegründung vom 14.09.2023). Die jeweiligen Sprachprüfungen werden überwiegend durch die Institutsgesellschaften selbst abgenommen (vgl. die ausgestellten Zertifikate, Anlagen 13 bis 15 zur Klagebegründung vom 14.09.2023). Die Gesellschaften gehören dem Fachverband R e. V. und dem Fachverband S e. V. an. Das Angebot richtet sich an Kinder, Jugendliche und (ganz überwiegend junge) Erwachsene und umfasst Gruppen- und Einzelunterricht mit einer Aufenthaltsdauer von 2 bis maximal 48 Wochen (Ganzjahreskurse, Sommerkurse, Sprachprogramme, etc.). Für Schülergruppen werden Schulbesuche unter kostenpflichtiger Aufnahme in den Haushalt einer deutschen Gastfamilie angeboten. Auch die übrigen Teilnehmer können Gastfamilienunterbringungen buchen. Deutschkurse für Geflüchtete werden nicht angeboten. Neben dem eigentlichen Sprachunterricht bieten die Institutsgesellschaften in unterschiedlicher Ausprägung und je nach Buchung Transfers vom und zum Fernbahnhof oder Flughafen, die Unterbringung in Sammelunterkünften (z.B. Jugendherbergen), Hotels, Pensionen und Gastfamilien mit und ohne Verpflegung, die Organisation von Ausflügen und Freizeitaktivitäten im Rahmen eines Begleitprogramms, die Vermittlung von Haftpflicht-, Kranken- und Unfallversicherungen, Hilfestellung bei Behördengängen sowie die laufende Betreuung und Begleitung durch Ansprechpartner vor Ort an. Nur ein sehr geringer Teil der Teilnehmer verfügt zum Zeitpunkt der Buchung und Leistungserbringung über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, d.h. die weit überwiegende Zahl der Teilnehmerinnen und Teilnehmer reist zum Zwecke der Programmteilnahme aus dem Ausland an. Tickets für die Bahn- oder Flugreise nach Deutschland werden durch die Gruppengesellschaften jedoch nicht vermittelt oder verkauft, d.h. eine An- und Abreise z.B. zum nächstgelegenen inländischen Flughafen oder Fernbahnhof muss vom Teilnehmer selbst organisiert und gesondert bezahlt werden. Konkret richtet sich das Angebot der Institutsgesellschaften an Kinder und Jugendliche ab 8 Jahren und an junge Erwachsene ab 18 Jahren. Nur etwa 10% der Teilnehmer ist älter als 27 Jahre. Mit dem vorgenannten Leistungsspektrum werden für (junge) Erwachsene z.B. Ganzjahreskurse als Gruppenunterricht (1, 2 und 3) oder in Einzelunterricht (z.B. Geschäftsdeutsch), als Sommerkurse (z.B. T), als Kurse in besonderem Rahmen für bestimmte Teilnehmer (4, 5, 6), Kurse für Kinder und Jugendliche mit ganzjährigem Aufenthalt (Familienkurse mit Gastfamilienunterbringung), Sommerkurse (mit und ohne Gastfamilienunterbringung) und Schulbesuchs-Programme sowie auch Privatprogramme und Gruppenfahrten angeboten. Wegen der Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegte Informations- und Angebotsbroschüre „I – Deutsch in Deutschland: Deutsch für Erwachsene, Deutsch für Jugendliche, Kurse und Programm“ (Bl. 94 ff. des Fallheftes Band 1) Bezug genommen. Ergänzend wird ferner auf die aktenkundigen Ausgangsrechnungen an Kunden mit Langzeitaufenthalt zu Pauschalpreisen Bezug genommen (Bl. 1039 ff. des Fallheftes Band 5, ferner Anlagen 9 bis 12 zur Klagebegründung). Auf die Altersgruppe von 8 bis 17 Jahren (Schulbesuchsprogramme sowie im Wesentlichen Sprachkurse in den Schulferien) entfielen nach den zwischen den Beteiligten nicht streitigen Angaben der Klägerin in den Streitjahren ca. 30% des im Außenverhältnis erzielten Gesamtumsatzes der Gruppengesellschaften, wobei nur ca. 2,5% des Gesamtumsatzes auf Leistungen im Zusammenhang mit der Durchführung der Schulbesuchsprogramme (High-School-Programme) entfielen. Mit der Altersgruppe ab 18 Jahren erzielten die Gruppengesellschaften in den Streitjahren ca. 62,5% ihres Gesamtumsatzes, wobei hiervon ca. 35% auf Bildungsleistungen, ca. 27,5% auf die Unterbringung und ca. 5% auf weitere Leistungskomponenten (unter anderem auch Transfers) entfielen. Die Leistungen werden durch die Institutsgesellschaften gegenüber den Programmteilnehmern sowohl durch eigenes Personal der Gruppengesellschaften als auch unter Einsatz von selbständigen Dritten (d.h. Fremdunternehmern) ausgeführt. Letzteres gilt insbesondere hinsichtlich Unterkunft und Verpflegung in Hotels, Pensionen, Sammelunterkünften und Gastfamilien, soweit diese Leistungen von den Teilnehmern bei den Institutsgesellschaften (mit-) gebucht werden. Auch zur Durchführung des Sprachunterrichts werden sowohl eigene Angestellte der Gruppengesellschaften als auch selbständige Dozenten auf Honorarbasis eingesetzt. Bei den Schulbesuchsprogrammen (High-School-Programme) in der Altersgruppe von 8 bis 17 Jahren erbringen die Institutsgesellschaften neben den übrigen Leistungen selbst keine entgeltlichen Unterrichtsleistungen, sondern der Unterricht findet für die Gastschüler durch die jeweils besuchten (staatlichen oder privaten) (Regel-) Schulen statt. In diesen Fällen besorgen die Institutsgesellschaften neben der Unterbringung und Verpflegung in der Gastfamilie jedoch z.B. die Auswahl der teilnehmenden Schüler mittels Eignungstests (schriftlich sowie mündlich per Videokonferenz), die Prüfung der erforderlichen Unterlagen und die Organisation der notwendigen Formalitäten im Vorfeld, die Erstellung von Bewerbungsmappen für die Schulen, Gastfamilien und örtlichen Betreuer, die Vorbereitung der Anreise der Teilnehmer, regelmäßige Treffen mit dem von den Gruppengesellschaften gestellten Betreuer während des Aufenthalts, Hilfestellung bei den Schulen, Familien und Behörden, ständige Verfügbarkeit des Betreuers bei Problemen (24 Stunden am Tag), Feedbackgespräche, regelmäßige Berichte, die Eröffnung von Teilnahmemöglichkeiten an anerkannten Sprachtests der hierfür zertifizierten Institutsgesellschaften (Diplomsprachprüfung und TestDaF-Prüfung), die Vorbereitung der Abreise, die Organisation der Formalitäten für die Erteilung der notwendigen Zeugnisse, verschiedene Danksagungsschreiben und das Abschlussfeedback. Auch bei der Durchführung von Sprachkursen für Teilnehmer im Alter von 8 bis 17 Jahren ohne Schulbesuch (in erster Linie als Ferienkurse mit Sprachunterricht durch die Institutsgesellschaften) besorgen die Institutsgesellschaften neben der Unterbringung und Verpflegung die erforderliche „Rund-um-die-Uhr-Betreuung“ der Teilnehmer durch Bereitstellung eines Begleitprogramms (z.B. landeskundliche Ausflüge) und der erforderlichen Aufsicht, wozu die Gruppengesellschaften neben Lehrkräften auch zwei Sozialarbeiter und zwei weitere Mitarbeiter beschäftigen. Im Fall der Unterbringung der minderjährigen Teilnehmer als Gruppe in einer Sammelunterkunft (z.B. in einer Jugendherberge) ist ein Mitarbeiter stets vor Ort. Im Fall der individuellen Unterbringung in Gastfamilien sind die Mitarbeiter für die Auswahl und die organisatorische und pädagogische Begleitung verantwortlich. Auf das von der Klägerin vorgelegte „I-Gastfamilienhandbuch“ (Bl. 840 ff. des Fallheftes Band 4) wird Bezug genommen. Infolge der oft nur rudimentären Deutschkenntnis der Kunden ist im Übrigen auch bei den Teilnehmern über 18 Jahren eine über den Unterricht, die Unterbringung (gegebenenfalls nebst Verpflegung) und das Begleitprogramm hinausgehende Betreuung durch die Gruppengesellschaften erforderlich, namentlich bei Behördengängen (Ausländerbehörde und Einwohnermeldeamt), Arztbesuchen, Versicherungsabschlüssen und ähnlichen aufenthaltsbezogenen Alltagsangelegenheiten. Wegen der von der Klägerin für die Streitjahre bei dem zu diesem Zeitpunkt örtlich zuständigen U eingereichten und nach § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden Umsatzsteuerjahreserklärungen wird auf den Band Umsatzsteuerakten verwiesen. In Höhe der nach ihren Berechnungen auf den Sprachunterricht selbst entfallenden Leistungsentgelte erklärte die Klägerin auf der Anlage UR nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerbefreite sonstige Leistungen. Die auf die Unterkunft und Verpflegung entfallenden Entgelte berechnete die Klägerin getrennt und ordnete diese den steuerpflichtigen Leistungen zu, es sei denn, diese waren (was überwiegend der Fall war) an Teilnehmer erbracht worden, welche das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten. In diesen Fällen und in der hierauf entfallenden Höhe erklärte die Klägerin auf der Anlage UR nach § 4 Nr. 23 UStG in der Fassung der Streitjahre i.V.m. Art. 132 Abs. 1 Buchstabe h oder Buchstabe i MwStSystRL steuerbefreite sonstige (Obhuts-) Leistungen. In entsprechender Weise war die Klägerin bereits in früheren Besteuerungszeiträumen vorgegangen, was vom vormals zuständigen Finanzamt V im Rahmen einer Außenprüfung der Jahre 2005 bis 2008 nicht aufgegriffen und nicht beanstandet worden war (Prüfungsbericht vom 06.06.2011 ohne Feststellungen zur Umsatzsteuer, Bl. 251 ff. des Fallheftes Band 2). Am 01.09.2015 ordnete das inzwischen zuständige Finanzamt U bei der Klägerin eine Außenprüfung der Jahre 2010 bis 2012 an (Bl. 3 des Fallheftes Band 1), mit der es am 13.10.2015 begann (Bl. 91 des Fallheftes Band 1). Infolge der Änderung des Firmennamens der Klägerin wurde im Jahre 2017 das Finanzamt W (im Folgenden: das Finanzamt, ‚FA‘) für die Klägerin örtlich zuständig, welches die Außenprüfung nach § 26 Satz 2 AO fortführte. Wegen des Verlaufs der Prüfung einschließlich und insbesondere der gestellten Prüfungsanfragen Nr. 1 bis 4 (Bl. 271, 300, 636, 377 des Fallheftes Band 2), der Zwischenbesprechung vom 27.04.2017 (Bl. 679 des Fallheftes Band 3), der Schlussbesprechung vom 17.10.2018 (Bl. 383 des Fallheftes Band 4), der Besprechung vom 02.05.2019 (Bl. 987 des Fallheftes Band 5) und der eingereichten Stellungnahmen und Unterlagen der Klägerin (z.B. Bl. 92 des Fallheftes Band 1, Bl. 830 ff. des Fallheftes Band 4, Bl. 1039 ff. des Fallheftes Band 5) wird auf die Akten verwiesen. Nach längerer Abstimmung mit der zuständigen Fachaufsichtsbehörde (der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main) kam die Außenprüfung im abschließenden Prüfungsbericht vom 20.02.2019 (Bl. 923 ff. des Fallheftes Band 5) zu dem Ergebnis, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG entgegen der Handhabung der Klägerin in den Streitjahren nur anzuwenden sei, soweit Sprachkurse als isolierte Einzelleistungen (d.h. insbesondere ohne Unterkunft und Verpflegung) gebucht und erbracht worden seien. Im Übrigen, d.h. soweit die Institutsgesellschaften neben dem Sprachunterricht auch mindestens Unterkunft und Verpflegung sowie gegebenenfalls weitere Leistungen in Gestalt eines Begleitprogramms, der Betreuung und Organisation und der eventuellen Transfers (bzw. bei den Schulbesuchs-Programmen ohne eigenen Sprachunterricht die entgeltliche Unterbringung in Gastfamilien nebst Begleitprogramm, Betreuung, Aufsicht, Organisation und eventuellen Transfers) erbracht habe, unterlägen die Leistungen dagegen als Leistungsbündel nach § 25 UStG der Margenbesteuerung für Reiseleistungen. Bei den von den Institutsgesellschaften insoweit angebotenen Leistungskomponenten – so die Außenprüfung zur Begründung – handele es sich um typische Reiseleistungen. Dass die An- und Abreise nach bzw. aus Deutschland nicht angeboten werde und die Leistungen ausschließlich im Inland ausgeführt würden, sei unbeachtlich. An der Margenbesteuerung nähmen kraft Gesetzes auch die auf den Sprachunterricht entfallenden Entgelte teil, soweit sie auf Reisevorleistungen entfielen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sei nicht anwendbar, da es sich nicht um eine unternehmensbezogene, sondern um eine sachbezogene Steuerbefreiung handele. Gleiches gelte für Unterkunft und Verpflegung an Personen unter 27 Jahren, weil auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG a. F. leistungsbezogen sei. Infolgedessen könne dahinstehen, ob (was fraglich und streitig geblieben sei) der Tatbestand dieser Vorschrift für die von den Institutsgesellschaften erbrachten Leistungen überhaupt einschlägig sei. Die von selbständigen Dritten eingekauften Leistungen (vor allem für Unterkunft und Verpflegung, aber auch in Gestalt der Unterrichtsleistungen selbständiger Dozenten) seien als Reisevorleistungen anzusetzen. Nur soweit sog. Eigenleistungen vorlägen, d.h. soweit z.B. der Sprachunterricht durch eigene Angestellte der Gruppengesellschaften (nicht durch selbständige Honorarkräfte) erteilt worden sei, seien die hierauf entfallenden Entgelte von der Margenbesteuerung ausgenommen. Die danach verbleibende Nettomarge unterliege dem Regelsteuersatz. Zur Berechnung sonderte die Außenprüfung zunächst die isoliert angebotenen und weiterhin steuerbefreiten Sprachkursleistungen ohne Unterkunft aus. Von den Entgelten für die verbliebenen, als Reiseleistungen qualifizierten Umsätzen i.H.v. … Euro (2010), … Euro (2011) und … Euro (2012) zog die Außenprüfung die nach Löhnen und Gehältern der Dozenten und den Mietaufwendungen bezifferten Eigenleistungen i.H.v. … Euro (2010), … Euro (2011) und … Euro (2012) sowie die von fremden Unternehmen bezogenen Reisevorleistungen in Gestalt der Kosten für Unterkunft und Verpflegung nebst kleineren Positionen z.B. für Werbematerial i.H.v. insgesamt … Euro (2010), insgesamt … Euro (2011) und insgesamt … Euro (2012) ab, woraus sich die jeweilige Nettomarge i.H.v. … Euro (2010), … Euro (2011) und … Euro (2012) ergab. In diese bezog die Außenprüfung auch die von der Klägerin bisher als zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Leistungen erklärten Entgelte ein (vor allem für Unterbringung und Verpflegung an Personen über 27 Jahren), weshalb es die von der Klägerin erklärten Regelsatzumsätze um … Euro (2010), … Euro (2011) und … Euro (2012) entsprechend minderte. Die Berechnung der – mutmaßlich – nach § 25 UStG zu versteuernden Marge beruht auf den Angaben der Klägerin und ist zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig. Auch der Vorsteuerabzug war anzupassen, soweit die jeweils bezogenen Leistungen nicht auf Reiseleistungen entfielen (allgemeine Verwaltungskosten), wozu sich die Außenprüfung mit der Klägerin auf eine pauschale Erhöhung um 10% der infolge der Anwendung von Steuerbefreiungen bisher als nichtabzugsfähig behandelten Beträge verständigte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht Bezug genommen (Textziffern 14 bis 16 i.V.m. Anlage 1 zum Bericht). Die Festsetzungsstelle des FA folgte diesen Erwägungen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach und gab gegenüber der Klägerin mit Datum vom jeweils 19.11.2021 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2010, 2011 und 2012 bekannt, die es mit der Festsetzung von Zinsen i.S.d. § 233a AO verband und gegen die die Klägerin fristgerecht Einspruch einlegte. Die Erwägungen des FA seien unzutreffend. Bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen handele es sich bereits dem Grunde nach nicht um Reiseleistungen, weil die Institutsgesellschaften keine Reiseveranstalter seien und die Leistungen ausschließlich im Inland ausgeführt würden. Jedenfalls seien die Leistungen für den Sprachunterricht vollständig auszusondern und als steuerfrei zu behandeln. Dies gelte auch für die weiteren (Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungs-) Leistungen an Personen unter 27 Jahren. Wegen der Einzelheiten und des im Einspruchsverfahren insgesamt gewechselten Schriftverkehrs wird auf den Band Rechtsbehelfsakten verwiesen. Durch Bescheide vom jeweils 07.12.2022 passte das FA die Zinsfestsetzungen zur Umsatzsteuer 2010 bis 2012 an die zu Gunsten der Klägerin geänderte Rechtslage an. Im Übrigen folgte das FA den Einwendungen der Klägerin nicht und wies den Einspruch gegen die Umsatzsteuer- und Zinsfestsetzungen für 2010 bis 2012 durch Einspruchsentscheidung vom 06.07.2023 als unbegründet zurück, auf die verwiesen wird. Die von den Institutsgesellschaften angebotenen Leistungspakete – so das FA in der Einspruchsentscheidung – entsprächen vollends dem Typus einer Reiseleistung. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei § 25 Abs. 1 UStG auch auf Sprachreisen anwendbar (Verweis auf die Urteile des Senats vom 08.04.2002 – 6 K 1925/99 und des BFH vom 01.06.2006 – V R 104/01). Ein Auslandsbezug und die Einbeziehung der An- und Abreise in das Angebot seien ebenso wenig erforderlich wie ein auf Reiseveranstaltungen zugeschnittener Unternehmenszweck des Leistungserbringers. Es sei ausreichend, wenn der Unternehmer – wie auch die Institutsgesellschaften – ein Bündel von Einzelleistungen erbringe, unter dem sich entweder eine Beförderungs- oder eine Beherbergungsleistung befinde. Reiseleistungen lägen selbst dann vor, wenn ausschließlich die Beherbergung angeboten werde (Verweis auf BFH vom 27.03.2019 – V R 10/19). Solche Leistungen seien nach den Ausführungen der Klägerin im Streitfall selbst bei den angebotenen Klassenfahrten, Hochschul-Platzierungs-Programmen und Sommerkursen enthalten. Hinzu kämen weitere typische Reiseleistungen in Gestalt eines Begleitprogramms wie Exkursionen und Besichtigungen zum Kennenlernen von Land und Leuten und Gemeinschaftsveranstaltungen. Insoweit sei der Sprachunterricht zwar wesentlicher Bestandteil der Pauschalangebote, gebe diesen jedoch nicht allein ihr maßgebliches Gepräge. Der Sprachunterricht sei Teil der erbrachten Reiseleistungen und könne nicht getrennt betrachtet werden (Verweis auf BFH vom 13.07.2006 – V R 24/02). Schließlich werde auch teilweise (hier: Schulbesuchsprogramme) gar kein Sprachunterricht erteilt. Die im Rahmen der Leistungspakete neben dem Sprachunterricht erbrachten weiteren Leistungskomponenten (insbesondere Unterkunft und Verpflegung) seien nicht als unselbständige Nebenleistungen eines Sprachkurses zu werten, da sich diese gerade nicht (was notwendig wäre, Verweis auf EuGH vom 14.06.2007 – C-434/05) darin erschöpften, den Sprachunterricht unter bestmöglichen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, sondern der gesonderten Steigerung des Komforts und des Wohlbefindens der Kursteilnehmer dienten (Verweis auf BFH vom 07.10.2010 – V R 12/10). Hinzu komme, dass Unterkunft und Verpflegung ausweislich der hierzu begebenen Rechnungen im Durchschnitt 30-50% des Gesamtpreises ausmachten, weshalb diese Leistungskomponenten auch schon rein betragsmäßig keine Nebensache seien. Dies werde durch das Angebot der Institutsgesellschaften belegt, wonach der Sprachkurs isoliert (d.h. ohne Unterkunft und Verpflegung) gebucht werden könne. Eine sog. einheitliche Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne ergebe sich bei den Leistungspaketen der Klägerin daher nicht aus den allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen, sondern erst als Rechtsfolge des § 25 Abs. 1 UStG. Soweit die Finanzverwaltung bestimmte Vergünstigungen für „Seminare“ angeordnet habe (Verweis auf Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 bzw. Satz 8 UStAE), lägen solche im Streitfall nicht vor. Vielmehr handele es sich um klassischen Unterricht im Klassenverband. Bei der Ermittlung der Höhe der anzusetzenden Reiseleistungen (nach Aussonderung der Entgelte für isolierten Sprachunterricht), Eigenleistungen (nach Löhnen und Gehältern), und Reisevorleistungen (Unterkunft, Verpflegung und weitere kleinere Positionen) habe die Außenprüfung die von der Klägerin mitgeteilten Beträge ungeprüft übernommen. Bei den nach Anwendung der Margenbesteuerung noch verbliebenen Regelsatzumsätzen handele es sich um Beratungsleistungen. Entgegen der Ansicht der Klägerin seien die Unterrichtsleistungen keine Eigenleistungen, soweit sie durch selbständige Honorarkräfte ausgeführt worden seien. Anders als die eigenen Angestellten der Institutsgesellschaften trügen die Honorarkräfte hinsichtlich ihrer Tätigkeit ein unternehmerisches Risiko (hier: Kündigung oder Ersetzung bei Misserfolg) und seien eigenverantwortlich tätig. Die Überlassung von Lehrmaterial, die Vorgabe von Zeitplänen und von Kurszielen durch die Gruppengesellschaften stünden dem nicht entgegen. Innerhalb der Margenbesteuerung seien die rein sachbezogenen Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG und § 4 Nr. 23 UStG a. F. nicht anwendbar. Soweit in der Rechtsprechung teilweise eine Aufteilung von Unterrichts-, Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen vorgenommen werde (Bezug zum Verweis der Klägerin auf FG Schleswig-Holstein vom 02.03.2022 – 4 K 114/17, Rev. BFH anhängig XI R 9/22 zu Reitkursen mit Unterbringung), sei § 25 Abs. 1 UStG im entschiedenen Fall mangels Reisevorleistungen nicht anwendbar gewesen. Da die Klägerin keine anerkannte soziale Einrichtung im Sinne der EuGH-Rechtsprechung sei, komme die von ihr beanspruchte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG a. F. ohnehin nicht in Betracht. Hiergegen wendet sich die Klägerin mir ihrer am 26.07.2023 durch den Bevollmächtigten erhobenen Klage (Verfahren 6 K 756/23). Die Margenbesteuerung nach § 25 UStG sei bereits dem Grunde nach nicht anwendbar, da die Klägerin und die Institutsgesellschaften keine Reiseveranstalterinnen seien. Es bestehe keine Verpflichtung zur Ausstellung von Sicherungsscheinen nach §§ 651a ff. BGB. Die An- und Abreise nach bzw. aus Deutschland sei gerade nicht Teil der angebotenen Leistungspakete. Mangels Personenbeförderung liege deshalb bereits keine „Reise“ vor. Es würden nur marginale Transferleistungen im Inland durchgeführt. Die Teilnehmer verfolgten mit ihrem Aufenthalt in Deutschland auch keine touristischen Zwecke, sondern im Vordergrund stehe der Wunsch nach dem Erwerb der deutschen Sprache. Prägendes Leistungsmerkmal sei die Durchführung eines Sprachkurses. Die übrigen Leistungskomponenten (hier: Unterbringung, Verpflegung, Begleitprogramm, Betreuung und weitere Leistungen) dienten nur der sinnvollen Abrundung und fielen deshalb als Nebenleistungen nicht in den Anwendungsbereich der Margensteuer (Verweis auf EuGH vom 22.10.1998 – C-308/96 u. C-94/97 und EuGH vom 18.03.2004 – C-200/04). Dies gelte jedenfalls für die Transferleistungen. Die Unterbringung in Gastfamilien diene bei den hiervon betroffenen Teilnehmern nicht nur der Unterkunft und Verpflegung, sondern auch dem Erwerb der Sprachkenntnisse. Darüber hinaus gewähre die Finanzverwaltung Ausnahmen für die Veranstaltung von Kongressen und Seminaren, auf die sich auch die Klägerin berufen könne. Danach sei die „Einräumung von Eintrittsberechtigungen für Messen, Ausstellungen, Kongresse und Seminare“ zusammen mit den im Rahmen einer einheitlichen (Gesamt-) Leistung erbrachten „Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen“ nicht als Reiseleistung anzusehen (Verweis auf Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 8 UStAE n. F.). Die Begriffe „Kongresse“ und „Seminare“ seien hierbei nicht abschließend zu verstehen. Die Finanzverwaltung bringe in der Regelung zum Ausdruck, dass Leistungspakete von der Margenbesteuerung auszunehmen seien, bei denen das Reiseelement nicht prägend sei. Dies sei auch beim Angebot der Institutsgesellschaften der Fall. Zwischen einem (Sprach-) „Kurs“ und einem „Seminar“ bestehe kein wesentlicher Unterschied. Soweit ein „Kurs“ zeitlich länger laufe als ein „Seminar“, spreche die längere Dauer gerade dafür, dass in Anspruch genommene Zusatzleistungen wie Beförderung, Unterkunft, Verpflegung und Begleitprogramm ein noch geringeres Gewicht zukomme als bei kurz angelegten Seminaren und Kongressen. Unabhängig von der Anwendung des § 25 UStG sei der von den Institutsgesellschaften geleistete Sprachunterricht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a. Doppelbuchst. bb UStG in allen Fällen (d.h. sowohl beim Einsatz eigener Angestellter als auch beim Einsatz von Honorarkräften als Lehrkräfte) von der Umsatzsteuer befreit, da insoweit stets Eigenleistungen der Institutsgesellschaften vorlägen. Die Abgrenzung zwischen Reisevorleistungen und Eigenleistungen sei nach dem Sinn und Zweck der in erster Linie für Auslandsreisen konzipierten Margenbesteuerung vorzunehmen. Bei Eigenleistungen erbringe der Reiseveranstalter eine eigene wertschöpfende Tätigkeit am Bestimmungsort, weshalb die Besteuerung nach den allgemeinen Regeln (hier: gegebenenfalls Steuerpflicht am Bestimmungsort) gerechtfertigt sei. Reisevorleistungen seien nur anzunehmen, soweit der Veranstalter am Bestimmungsort keine eigene wertschöpfende Tätigkeit entfalte, da er lediglich die von örtlichen Unternehmern eingekauften Leistungen ohne eigenes Zutun an seine Kunden abgebe (Verweis auf BFH vom 21.01.1993 – V B 95/92). Die Unterrichtsleistungen der Institutsgesellschaften zeichneten sich unabhängig von den hierfür eingesetzten angestellten oder selbständigen Dozenten dadurch aus, dass ein von der klägerischen Gruppe entwickeltes Kurskonzept umgesetzt werde, welches neben dem eigentlichen Unterricht auch weitere Elemente enthalte, namentlich z.B. Einstufungstests, Exkursionen (Begleitprogramm) und Sprachprüfungen. Die Leistung der Honorarkräfte fließe in die einheitliche Leistung des Sprachkurses ein und werde nicht in der Art einer Reisevorleistung ohne eigenes Zutun der Institutsgesellschaften an die Teilnehmer weitergereicht. Die Unterrichtsleistung einer Honorarkraft könne vom Kunden nicht isoliert gebucht werden. Vielmehr biete die klägerische Unternehmensgruppe nur den Sprachkurs als (Mindest-) Leistungsumfang an. Entgegen der Mutmaßung des FA schulde die Lehrkraft auch nicht den Unterrichtserfolg, sondern nur den Unterricht. Die Institutsgesellschaften (nicht die Lehrkräfte) legten zusammen mit dem Teilnehmer anhand des Einstufungstests das Kursziel fest und sorgten später für die Abnahme der Sprachprüfung (entweder selbst durch eigene Prüfungsbedienstete oder in Ausnahmefällen bei einer externen Prüfungseinrichtung, wobei die Teilnehmer jedoch ebenfalls durch die Institutsgesellschaften betreut würden). Diese Verrichtungen gingen über den eigentlichen Unterricht hinaus. Nicht zuletzt stellten die Gruppengesellschaften auch die Unterrichtsräume zur Verfügung. Der Sachverhalt der Klägerin sei mit dem Angebot eines Busunternehmers vergleichbar, der seinen Kunden nur den Transport als Eigenleistung anbiete und saisonbedingt ergänzend auf selbständige Fahrer zurückgreife, wodurch sich der Charakter der Transportleistung als Eigenleistung nicht ändere (Verweis auf Abschn. 25.1 Abs. 8 u. 9 UStAE). Die selbständigen Lehrkräfte seien nicht mit einem selbständigen Reiseleiter vergleichbar, der eine Reisegruppe eigenverantwortlich betreue (Verweis auf Abschn. 25.1 Abs. 7 Nr. 1 UStAE). Auch sei die vom Veranstalter in diesen Fällen eingekaufte Leistung (hier: Reiseleitung) anders als bei den Sprachkursen der Institutsgesellschaften mit der an die Reisenden weitergegebenen Leistung identisch. Bei den auf die Unterbringung in einer Gastfamilie gerichteten Leistungskomponenten handele es sich ebenfalls nicht um Reisevorleistungen, da es sich um ein Angebot eigener Art handele, das am Markt nicht isoliert verfügbar sei und nicht in der Art eines Baukastensystems als Bestandteil einer Reise hinzugebucht werden könne. Ähnliches gelte grundsätzlich auch für die Unterkunft einer minderjährigen (Schüler-) Gruppe in einer Sammelunterkunft mit Betreuung, die wie eine Gastfamilie dazu geeignet sei, außerschulischen Sprachgebrauch zu fördern. Als Reisevorleistungen könnten nach Auffassung der Klägerin insoweit nur solche Leistungskomponenten behandelt werden, bei denen es sich um typische Elemente einer Reise handele. Gastfamilien- und Sammelunterbringung mit Betreuung seien in diesem Sinne zwar Vorleistungen, aber keine Reisevorleistungen. Im Übrigen und dessen ungeachtet habe sich die Klägerin im Rahmen ihrer Steuererklärungen zu Recht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG in der Fassung vor den zum 01.01.2020 in Kraft getretenen Änderungen durch das JStG 2019 berufen, soweit Teilnehmer untergebracht, verpflegt und betreut worden seien, die das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet hätten (Verweis auf FG Schleswig-Holstein vom 02.03.2022 – 4 K 114/17, Rev. BFH anhängig XI R 9/22 betreffend Reitkurse). Hierzu werde auf die Bescheinigung des RP X vom 30.01.2012 verwiesen, wonach auch die mit den Sprachkursen „eng verbundenen Dienstleistungen“ begünstigt seien (vorgelegt als Anlage 7 zur Klagebegründung). In der Regel werde ein Betreuer für zehn Teilnehmer eingesetzt. Außerhalb der Unterrichtszeiten könnten die Teilnehmer ihre Sprachkenntnisse im Austausch mit anderen Schülern, Betreuern und Gastfamilien wiederholen und vertiefen. Bei der Unterbringung in Gastfamilien erhielten diese umfangreiche Informationen, Handreichungen und Einweisungen der Gruppengesellschaften, um das Betreuungsversprechen einhalten zu können. Anders als bei einer Betreuung durch mitreisende Lehrkräfte (Verweis auf BFH vom 12.05.2009 – V R 35/07) liege die Betreuung in allen Fällen in den Händen der Institutsgesellschaften, da diese hierfür entweder die vor Ort anwesenden Betreuer (bei Sammelunterbringung) oder die Gasteltern einsetzten (Verweis auf BFH vom 12.02.2009 – V R 47/07, BStBl. II 2009, 677). Infolge eines Organisationsaktes der hessischen Landesregierung ist das neu eingerichtete Finanzamt C als neuer Beklagter mit Wirkung vom 01.03.2024 i.S.d. §§ 57 Nr. 2, 63 Abs. 1 bis 3, 65 Abs. 1 Satz 1 Merkmal 2 FGO an die Stelle des FA getreten (BFH vom 16.10.2002 - I R 17/01, BStBl II 2003, 631; BFH vom 03.04.2008 - IV R 54/04, BStBl II 2008, 742; BFH vom 20.08.2014 – I R 43/12, BFH/NV 2015, 306) (im Folgenden für beide Behörden weiter einheitlich: das Finanzamt, ‚FA‘). Die Klägerin beantragt, die Bescheide vom 19.11.2021 über Umsatzsteuer 2010, 2011 und 2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2023 abzuändern und die Umsatzsteuer 2010 um … Euro auf … Euro, die Umsatzsteuer 2011 um … Euro auf … Euro und die Umsatzsteuer 2012 um … Euro auf … Euro herabzusetzen, die Bescheide vom 07.12.2022 über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2010, 2011, und 2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2023 entsprechend zu ändern sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen. Das FA hält die Klage für unbegründet und verweist auf die Einspruchsentscheidung. Die neben dem Sprachunterricht bzw. dem Sprachkurs erbrachten Leistungen (Unterkunft, Verpflegung, Betreuung, Exkursionen, Gemeinschaftsveranstaltungen) seien keine bloßen Nebenleistungen. Vielmehr stellten diese aus Sicht der Teilnehmer einen wesentlichen Teil des Leistungspaketes dar, welcher diese zur Buchung gerade bei den Institutsgesellschaften veranlasse, weil hiermit zusätzliche Anreize und Möglichkeiten zum Kennenlernen von Land und Leuten und der anderen Teilnehmer gegeben würden. Aus der von der Klägerin zitierten Rechtsprechung ergebe sich nichts Gegenteiliges. Den Nebenleistungscharakter der Transferleistungen habe das FA berücksichtigt, indem es bei isoliert gebuchten Sprachkursen, zu denen lediglich Transferleistungen erbracht worden seien, die Margenbesteuerung nach § 25 UStG nicht angewandt habe. Da die Unterrichtsleistungen der Honorarkräfte von Dritten hinzugekauft worden seien, lägen allein schon deshalb auch insoweit Reisevorleistungen vor. § 4 Nr. 23 UStG a. F. sei in den Streitjahren bereits deshalb nicht anwendbar, weil es sich bei den Institutsgesellschaften nicht um soziale Einrichtungen im Sinne dieser Vorschrift handele. Im Übrigen vertrete das FA weiterhin die Auffassung, dass auch diese Steuerbefreiung aufgrund ihrer sachlichen Anknüpfungsmerkmale im Rahmen des § 25 UStG keine Anwendung finde. Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten in Papierform vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Umsatzsteuerakten, 6 Bände Fallheft der Außenprüfung, 1 Band Rechtsbehelfsakten) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Der Bevollmächtigte der Klägerin hat nach § 78 Abs. 1 FGO antragsgemäß Akteneinsicht erhalten und genommen. Einen Antrag auf hilfsweise Gewährung der in Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 (i. d. F. ab 2021) bzw. Satz 8 (i. d. F. ab 2022) UStAE im Wege einer Verwaltungsregelung vorgesehenen Begünstigung für „Seminare“ (etc.) im Billigkeitswege nach § 163 AO (gegebenenfalls i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG) hatte die Klägerin im Verwaltungsverfahren ausweislich der Akten nicht gestellt und insoweit beim FA auch keinen (Verpflichtungs-) Einspruch eingelegt. Ergänzend wird im Übrigen auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten Bezug genommen.