14 K 1870/23

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. II. Die Klage ist unbegründet, da die Klägerin nicht entlastungsberechtigt ist. 1. Die Klägerin ist nicht Entlastungsberechtigte für die Entlastung nach § 9b StromStG, da sie den in den Biogasanlagen verwendeten Strom nicht entnommen hat. a) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen hat und der nicht von der Steuer befreit ist (§ 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG). Entlastungsberechtigt ist derjenige, der den Strom entnommen hat (§ 9b Abs. 3 StromStG). b) Eine Entnahme liegt nach der Rechtsprechung dann vor, wenn der Strom einer eliminierenden Nutzung zugeführt wird. Erforderlich für den Realakt der Entnahme ist eine von einem entsprechenden Willen getragene menschliche Handlung (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 24. Februar 2016 – VII R 7/15, BFH/NV 2016, 860, Rn. 10, und vom 20. Juni 2023 – VII R 2/21, BFH/NV 2024, 14, Rn. 26). aa) Da das Stromsteuerrecht nicht definiert, wer den Strom entnimmt, ist aufgrund des Realsteuercharakters der Stromsteuer und der Besonderheit, dass die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und der Verbrauch zeitlich zusammenfallen, davon auszugehen, dass derjenige den Strom entnimmt, der die unmittelbare bzw. tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen hat, in denen der Strom verbraucht wird. Denn in diesen Anlagen wird der Strom einer eliminierenden Nutzung zugeführt, also verbraucht, und eine nicht steuerbare Ware erzeugt. Der Begriff der unmittelbaren Sachherrschaft ist gleichbedeutend mit dem Begriff der tatsächlichen Gewalt in § 854 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). In diesem Zusammenhang kommt es nicht darauf an, auf welcher vertraglichen Grundlage die unmittelbare bzw. tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen eingeräumt worden ist oder in wessen Eigentum die stromverbrauchenden Anlagen stehen. Eine lediglich mittelbare Sachherrschaft über die stromverbrauchenden Anlagen reicht nach ständiger Rechtsprechung für eine Zuordnung der Stromentnahme jedoch nicht aus, da der Entnahmebegriff im StromStG gänzlich anderen Zielsetzungen dient als denen der zivilrechtlichen Konstruktion des mittelbaren Besitzes (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 2024 – VII R 31/21, BFH/NV 2025, 787, Rn. 69 f; BFH-Beschluss vom 24. Juni 2021 – VII R 26/19, BFH/NV 2021, 1371, Rn. 25 f, jeweils m.w.N.). Insofern kann die selbständige Tätigkeit des Werkunternehmers dem Auftraggeber stromsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden. Dabei kommt es weder auf die Art und das Ausmaß der Einbindung des Auftragnehmers in den Produktionsablauf noch auf die nähere Ausgestaltung des jeweiligen Vertrags an oder darauf, wer das wirtschaftliche Risiko trägt. Auch ob der Tätigkeit ein Werk- oder Dienstvertrag, z.B. in Form eines Betriebsführungsvertrags, zu Grunde liegt, ist unerheblich (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Juni 2021 – VII R 26/19, BFH/NV 2021, 1371, Rn. 26, 31f, m.w.N.). bb) Diesen Grundsatz verdeutlicht auch § 17b Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (Stromsteuer-Durchführungsverordnung – StromStV). Danach liegt eine Entnahme für betriebliche Zwecke auch dann vor, wenn Strom durch ein anderes Unternehmen im Betrieb des Antragstellers entnommen wird, sofern dieses Unternehmen dort nur zeitweise eine Leistung erbringt. Die Regelung zeigt, dass die Entnahme von Strom durch ein Unternehmen, das im Haus eines anderen Unternehmens tätig ist, nicht ohne Weiteres dem „übergeordneten“ Unternehmen zugerechnet werden kann. Anderenfalls hätte es dieser Ausnahmevorschrift nicht bedurft (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2018 – VII R 21/17, BFH/NV 2019, 417, Rn. 16). Ebenso hat der Gesetzgeber mit § 3 Abs. 5 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) einen anlagen- und einsatzbezogenen Verwenderbegriff aufgenommen, z.B. für Sammelschienenkraftwerke aber an der grundlegenden Systematik festgehalten (vgl. Finanzgericht – FG – Hamburg, Urteil vom 2. Juni 2022 – 4 K 65/19, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern – ZfZ – 2023, 27, Rn. 48). cc) Da Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne von § 2 Nr. 3 StromStG nach § 2 Nr. 4 StromStG die kleinste rechtlich selbständige Einheit ist, ist die unmittelbare Sachherrschaft von Arbeitnehmern – unabhängig von deren Eigenschaft als Besitzdiener (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2015 – VII B 39/15, BFH/NV 2016, 230, Rn. 12) – ihrem jeweiligen Arbeitgeber als kleinste rechtlich selbständiger Einheit zuzurechnen (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 2. Juni 2022 – 4 K 65/19, ZfZ 2023, 27, Rn. 47 ff; FG Düsseldorf, Urteil vom 28. Juli 2021 – 4 K 3247/19 VSt, ZfZ 2021, 309, Rn. 24). dd) Zur Bestimmung, wer Sachherrschaft an einer stromverbrauchenden Anlage hat, ist zu beurteilen, ob eine auf den Tatsachen des Lebens beruhende Machtbeziehung einer Person zu einer Sache besteht, die der Person physische Einwirkungen auf die Sache ermöglicht (vgl. MüKoBGB/F. Schäfer, BGB § 854 Rn. 28). In wessen tatsächlicher Herrschaftsgewalt sich die Sache befindet, hängt maßgeblich von der Verkehrsanschauung, d.h. von der zusammenfassenden Wertung aller Umstände des jeweiligen Falls entsprechend den Anschauungen des täglichen Lebens ab (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 2. Dezember 2011 – V ZR 119/11, NZM 2013, 204, Rn. 10; und vom 30. Januar 2015 – V ZR 63/13, NJW 2015, 1678, Rn. 24). Die Gesamtumstände des Einzelfalls sind aus dieser Perspektive daraufhin zu untersuchen, welche von mehreren als Besitzer in Betracht kommenden Personen die fester gegründete Sachherrschaft erworben hat, welche Person also mit größerer Wahrscheinlichkeit ihren Besitzwillen realisieren und auf die Sache zugreifen kann oder – anders herum gewendet – bei welcher Person redliche Dritte am wahrscheinlichsten die Realisierung des Besitzwillens akzeptieren und eigene Wünsche im Hinblick auf die Sache zurückstellen werden (vgl. BeckOGK/Götz, BGB § 854 Rn. 56). Zu betrachten sind die tatsächliche Herrschaftsbeziehung, die räumliche Beziehung zu der Sache, die Erkennbarkeit der Herrschaftsbeziehung und ihre Dauer, wobei das äußere Erscheinungsbild wertend zu beurteilen ist (BeckOGK/Götz, BGB § 854 Rn. 59). Hinsichtlich der Herrschaftsbeziehung ist auf der einen Seite die Zugriffsmacht des (angehenden) Besitzers zu betrachten (positive Komponente), d.h. die Frage, wie zuverlässig er auf die Sache zugreifen kann. Zum anderen ist zu prüfen, ob er mehr als andere auf die Sache einwirken kann, wie wahrscheinlich er also andere von dem Zugriff ausschließen kann (negative Komponente; BeckOGK/Götz, BGB § 854 Rn. 61). ee) Da es allein auf die Sachherrschaft an den Anlagen ankommt, ist nicht entscheidend, durch welche Tätigkeiten oder durch wen der konkrete Stromverbrauch der Anlage ausgelöst wird. Insofern ist weder die Kausalität verschiedener Arbeiten für einen bestimmten Umfang an Stromverbrauch zu bewerten oder zu quantifizieren. Unerheblich ist somit auch, inwieweit eine Automatisierung der Prozesse vorliegt, denn auch bei weitgehend automatisierten Prozessen ist die Sachherrschaft des Betriebsführers an den Anlagen entscheidend (BFH-Beschluss vom 24. Juni 2021 – VII R 26/19, BFH/NV 2021, 1371, Rn. 28). Soweit sich aus den Informationsschreiben der Generalzolldirektion etwas Anderes ergeben sollte, stellen diese lediglich die Verwaltung bindende Anweisungen dar (BFH-Beschluss vom 24. Juni 2021 – VII R 26/19, BFH/NV 2021, 1371, Rn. 29). Nicht zu berücksichtigen ist außerdem nach den o.g. Grundsätzen, ob das Personal eines betriebsführenden Dienstleisters hinsichtlich einiger Tätigkeiten Weisungen des Eigentümers unterworfen ist, da es insofern auf die tatsächliche Vornahme des Realakts ankommt. Dem steht auch nicht die zum Energiesteuergesetz ergangene Entscheidung des BFH entgegen, wonach es beim Chartern eines Flugzeugs für die Beurteilung der Verwendereigenschaft nicht darauf ankommen soll, ob der Charterer das Luftfahrzeug vom Vercharterer mit oder ohne Pilot mietet (BFH-Urteil vom 17. Juli 2012 – VII R 29/09, BFH/NV 2013, 203, Rn. 19). Denn insofern hat der BFH in nachfolgenden Urteilen klargestellt, dass es nicht auf die Eigenschaft als Besitzdiener (BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2015 – VII B 39/15, BFH/NV 2016, 230, Rn. 12) oder Weisungsrechte ankommt – zumindest wenn der Betriebsführer die Entscheidungen über die laufende Betriebsführung trifft und eine Generalhandlungsvollmacht hat (BFH-Beschluss vom 24. Juni 2021 – VII R 26/19, BFH/NV 2021, 1371, Rn. 27). Der BFH (Urteil vom 15. Oktober 2024 – VII R 31/21, BFH/NV 2025, 787, Rn. 75) hat unter Festhalten an seiner Rechtsprechung zu § 9b StromStG den Entnahmebegriff des § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG allerdings insofern präzisiert, als die Entnahme nicht nur durch die Person erfolge, die „den Schalter umlegt“, sondern auch Personen zugerechnet werden könne, die aufgrund einer besonderen Einwirkungsmöglichkeit auf eine andere Person und die stromverbrauchenden Anlagen die tatsächliche Sachherrschaft über diese Anlagen ausüben. In diesem Zusammenhang komme es darauf an, ob die Person, die rein tatsächlich den Stromverbrauch verursacht, eine eigene Entscheidungsfreiheit in Bezug auf die stromverbrauchenden Anlagen hat oder ob diese einer anderen Person zusteht. Eine solche Einwirkungsmöglichkeit sei gegeben beim Einsatz von eigenen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern eines Unternehmens, könne aber unter engen Voraussetzungen auch beim Einsatz von Fremdpersonal, das wie eigenes Personal in den Betrieb eingegliedert ist und nicht selbständig über die Bedienung der stromverbrauchenden Anlagen entscheiden kann, der Fall sein. Maßgeblich seien die Umstände des Einzelfalls. ff) Nach den o.g. Grundsätzen erfolgte die Stromentnahme beim Betrieb der Anlagen zur Überzeugung des Senats nicht durch die Klägerin, da diese bzw. deren Geschäftsführer bei wertender Gesamtbetrachtung keine unmittelbare Sachherrschaft an der Anlage hatte. Auch wenn sich der technische Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin für Absprachen regelmäßig am Ort der Anlage aufhielt, war er weder als Benutzer der Anlage registriert und hatte insofern keine direkte Steuerungsmöglichkeit, als auch nicht berechtigt, die Betriebsführerin – ohne Kündigung des Betriebsführungsvertrags – von dem Zugriff auf die Anlage auszuschließen. Vielmehr wurde die tatsächliche Sachherrschaft ausschließlich durch das Personal des beauftragten, selbständig tätigen Dienstleisters ausgeübt. Dessen Personal war täglich vor Ort und hatte unmittelbaren Zugriff auf alle Anlagenteile. Allein dessen Mitarbeiter waren als Benutzer der Anlage registriert und konnten Änderung der Anlagenparameter vornehmen. Auch alle an der Anlage vorzunehmenden Arbeiten wurden durch Personal der Betriebsführerin ausgeführt. Eine Eingliederung des Personals der Betriebsführerin in den „Betrieb“ der Klägerin, für die keine eigenen Angestellten, sondern lediglich zwei Geschäftsführer ihrer Komplementärin tätig waren, war nicht gegeben, auch wenn die Klägerin regelmäßig über den Anlagenbetrieb informiert wurde und wesentliche Entscheidungen in enger Abstimmung mit ihr getroffen wurden. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass die Betriebsführerin die Abläufe optimieren und damit auch regelnd auf den Stromverbrauch einwirken konnte, denn ansonsten wäre kein am Energieertrag orientiertes Vergütungskorrektiv vereinbart worden. Dem steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass derartige Eingriffe entsprechend der Schilderung des technischen Geschäftsführers der Komplementärin der Klägerin in Absprache mit ihm oder sogar auf seine Anordnung hin vorgenommen wurden, denn entsprechende Weisungsrechte alleine – die in diesem Fall nicht vertraglich vereinbart waren – können eine Entnahmehandlung nicht begründen. 2. Die Klägerin ist auch nicht Berechtigte für die Entlastung nach § 10 StromStG. a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 StromStG wird die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke, ausgenommen solche nach § 9 Abs. 2 oder Abs. 3 StromStG, entnommen hat, auf Antrag nach Maßgabe der Abs. 2 bis 8 erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die Steuer im Kalenderjahr den Betrag von 1.000 Euro übersteigt. Eine nach § 9b StromStG mögliche Steuerentlastung wird dabei abgezogen. Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom entnommen hat (§ 10 Abs. 1 Satz 5 StromStG). b) Da der in den Biogasanlagen der Klägerin verwendete Strom aus den o.g. Gründen nicht von der Klägerin entnommen wurde, ist diese auch nicht Entlastungsberechtigte i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 5 StromStG. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.