8 K 2265/00 GrE

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. T a t b e s t a n d : Streitig ist, ob der Anteilserwerb der Klägerin vom 08.12.1992 (Verschmelzung) zu einer Vereinigung aller Anteile im Sinne des § 1 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) geführt hat. Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der L AG (L-AG). Durch die aufgrund des Verschmelzungsvertrages vom 09.06.1992 erfolgte und am 08.12.1992 im Handelsregister eingetragene Verschmelzung der I-AG (I-AG) mit der L-AG erwarb die L-AG unmittelbar 99,99 % der Anteile an der I 2 GmbH (Grundstücks-GmbH), die Eigentümerin mehrerer Grundstücke war. Die restlichen Anteile von 0,01 % an der Grundstücks-GmbH hielt die B GmbH &Co. KG (B-GmbH &Co. KG). An der Komplementärin der B-GmbH &Co. KG, der B Verwaltungs-Gesellschaft mbH (B-Verwaltungs GmbH) war die L-AG zu 100 % beteiligt. Ferner war die L-AG zu 99 % als Kommanditistin an der B-GmbH &Co. KG beteiligt. Die restlichen Anteile von 1 % hielt die C AG (C-AG) an der die L-AG mit 98,5 % beteiligt war, wobei zwischen der L-AG und der C-AG ein umsatz- und gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis bestand. Die restlichen Anteile von 1,5 % an der C-AG wurden von Fremdaktionären gehalten. Am 20.04.1999 erließ der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer mit der Begründung, im Zeitpunkt der Verschmelzung seien sämtliche Anteile der Grundbesitz haltenden Grundstücks-GmbH in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG vereinigt worden. Zur Begründung des gegen den Bescheid eingelegten Einspruchs trug die Klägerin vor, durch die Verschmelzung sei der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG nicht erfüllt worden, denn dort werde der Übergang aller Anteile verlangt. Der Anteilsübergang in Form der Verschmelzung habe auch nicht zu einer Vereinigung aller Anteile im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 2 i. V. m. Nr. 1 GrEStG in der Hand der L-AG geführt. Eine Vereinigung der Anteile sei gegeben, wenn sich durch Übertragung eines oder mehrerer Anteile an der gundbesitzenden Gesellschaft alle Anteile dieser Gesellschaft in der Hand des Erwerbers von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigen. Hier sei nur die zweite Alternative näher zu untersuchen, da sich die Anteile nach der Verschmelzung unmittelbar im Eigentum zweier verschiedener Rechtsträger befunden hätten. Die Steuerpflicht würde somit voraussetzen, dass die B-GmbH &Co. KG ein abhängiges Unternehmen im Sinne dieser Vorschrift sei. Außerdem bestimme § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG, dass als abhängig juristische Personen solche gelten würden, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert seien. Diese Definition eines abhängigen Unternehmens sei auf die B-GmbH &Co. KG nicht anwendbar, denn sie sei als Personengesellschaft des Handelsrechts keine juristische Person. Eine Vereinigung aller Anteile an der Grundstücks-GmbH in der Hand der L-AG und eines von der L-AG "abhängigen" Unternehmens im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG sei nicht eingetreten. Ergänzend sei zu prüfen, ob durch die Verschmelzung die Voraussetzungen für eine mittelbare Vereinigung aller Anteile in der Hand der L-AG gegeben seien. Nach der Rechtsprechung des BFH sei eine Anteilsvereinigung auch dann anzunehmen, wenn alle Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils dem Gesellschafter unmittelbar, teils einer Kapitalgesellschaft gehören, deren Anteile in seiner Hand vereinigt seien (Hinweis auf Fischer in Boruttau, GrEStG, 14. Auflage, § 1 Rdn. 897). Das gelte auch dann, wenn diese zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft kein im Sinne von § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG abhängiges Unternehmen sei (Hinweis auf Hoffmann, GrEStG, 6. Auflage, § 1 Rdn. 85). Die zu 100 % beherrschte Hand müsse der beherrschenden Hand zugerechnet werden (Hinweis auf Fischer a. a. O., § 1 Rdn. 899). Dieser Tatbestand sei ebenfalls nicht erfüllt, denn die von der B-GmbH &Co. KG gehaltenen Anteile der Grundstücks-GmbH befänden sich nicht in der Hand einer 100 %-Tochterkapitalgesellschaft der L-AG. Die B-GmbH &Co. KG sei keine Kapitalgesellschaft und bleibe auch dann Personengesellschaft, wenn sich die Anteile an der Komplementär-GmbH in der Hand des einzigen Kommanditisten befinden würden, weil an ihr ein anderer beteiligt sei (Hinweis auf Fischer in Boruttau, a. a. O., § 1 Rdn. 898). Dies werde auch durch den BFH zum Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften bestätigt (Hinweis auf BFH-Urteile vom 31.07.1991, II R 17/88 BStBl. II 1991, 891). Die L-AG sei auch nicht mittelbar zu 100 % an der B-GmbH &Co. KG beteiligt. Durch die Beteiligung der C-AG, an der die L-AG nur zu 98,5 % beteiligt gewesen sei, liege eine so genannte 100 %-Verkettung der Gesellschafter der Grundstücks-GmbH nicht vor. Für das Vorliegen einer mittelbaren Anteilsvereinigung reiche es nicht aus, wenn auch nur eine der zwischengeschaltenen Gesellschaften nicht zu 100 % von dem beherrscht werde, in dessen Person die Anteilsvereinigung vorgenommen werde (Hinweis auf Fischer in Boruttau, a. a. O., § 1 Rdn. 900). Eine nur wirtschaftliche Anteilsvereinigung gebe es nach der insoweit eindeutigen Rechtsprechung nicht (Hinweis auf BFH-Urteil vom 26.02.1975 II R 130/67 BStBl. II 1975, 456). Der Verweis des FA auf das BFH-Urteil vom 16.01.1980 II R 52/76 BStBl. II 1980, 360 gehe fehl. Dort habe der BFH entschieden, dass eine Vereinigung der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft auch dann vorliege, wenn sich die Anteile in der Hand des herrschenden Unternehmens und einer abhängigen Kapitalgesellschaft vereinigen würde. Das Abhängigkeitsverhältnis des herrschenden Unternehmens zu der Mitgesellschafterin ersetze den andernfalls erforderlichen Erwerb aller Anteile an der Mitgesellschafterin. Diese Rechtsprechung sei dann nicht anwendbar, wenn sich die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft sowohl in der Hand eines herrschenden Unternehmens, als auch in der Hand einer Personengesellschaft befinden würden, deren Anteile sich nicht zu 100 % im Eigentum des herrschenden Unternehmens befänden und die aufgrund gesetzlicher Definition kein abhängiges Unternehmen im Sinne des § 1 Abs. 4 GrEStG sein könnte. Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 29.03.2000). Es meinte zur Begründung, es habe zu Recht die Verschmelzung der Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 GrEStG unterworfen. Die Abhängigkeit der B-GmbH &Co. KG sei nicht im Rahmen des § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG zu behandeln, da sie definitiv keine Kapitalgesellschaft sei, sondern nach Nr. 2 a dieser Vorschrift. Danach könne auch eine Personengesellschaft ein abhängiges Unternehmen im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein. Dies gelte nach dem Wortlaut der Vorschrift eindeutig für Kommanditgesellschaften aus zwei natürlichen Personen. Aber auch für eine Kommanditgesellschaft aus zwei juristischen Personen könne nichts anderes gelten. Eine Unterscheidung zwischen Personengesellschaften, die aus natürlichen Personen, solchen, die aus natürlichen und juristischen Personen und die nur aus juristischen Personen bestehen würden, sei nicht gerechtfertigt. Im Streitfall sei die L-AG Kommanditistin der B-GmbH &Co. KG mit einem Anteil von 99 % gewesen. Die restlichen 1 %-Anteile halte die L-AG über die C-AG, an der die L-AG 98,5 % der Anteile halte und gleichzeitig ein Organschaftsverhältnis bestehe. Aus dem Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses folge, dass eine Anteilsvereinigung auch ohne 100 %-ige Beteiligung vorliege (Hinweis auf Pahlke/Franz, GrEStG, § 1 Rdn. 291). Die L-AG sei damit nicht nur 100 % Anteilseigner der B-Verwaltungs-GmbH (Komplementärin der B-GmbH &Co. KG), sondern auch zu 100 % Kommanditistin der B-GmbH &Co. KG, davon 99 % unmittelbar und 1 % über das Organschaftsverhältnis mit der C-AG. Die B-GmbH &Co. KG sei damit zu 100 % abhängig im Sinne des § 1 Abs. 4 Nr. 2 a GrEStG von dem Organkreis, bestehend aus L-AG, C-AG und B-Verwaltungs-GmbH. Bei der Verschmelzung am 08.12.1992 von der I-AG auf die L-AG seien somit 99,99 % der Anteile an der Grundstücks-GmbH unmittelbar und 0,01 % mittelbar und somit alle Anteile in der Hand der L-AG vereinigt worden. Die Klägerin verfolgt ihr Ziel auf Aufhebung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides mit der vorliegenden Klage weiter. Sie rügt insbesondere einen Verstoß gegen § 1 Abs. 3 und Abs. 4 GrEStG. Die Begründung des FA gehe dahin, dass es die Abhängigkeit der B-GmbH &Co. KG nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 a GrEStG bestimme. Danach könne auch eine Personengesellschaft ein abhängiges Unternehmen im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein. Die Begründung des FA sei nicht tragfähig. Sie enthalte im Ergebnis eine unzulässige, erweiternde Auslegung eines steuerbegründenden Tatbestandes. § 1 Abs. 4 Nr. 2 a GrEStG bezeichne als abhängig natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert seien, dass sie den Weisungen des Unternehmens in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet seien. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift könnten hier nur natürliche Personen - einzeln oder zusammengeschlossen - den Tatbestand der Abhängigkeit erfüllen. Die Gesellschafter der B-GmbH &Co. KG seien aber mit der B-Verwaltungs-GmbH als Komplementärin sowie der damaligen L-AG und der C-AG als Kommanditistinnen nur juristische Personen gewesen. Damit sei die Abhängigkeitsdefinition des § 1 Abs. 4 Nr. 2 a GrEStG nicht erfüllt, denn an der B-GmbH &Co. KG sei überhaupt keine natürliche Person beteiligt. Der Gesetzgeber habe an dieser Stelle ganz bewusst zwischen natürlichen und juristischen Personen unterschieden, in dem er deren Abhängigskeitsvoraussetzungen in § 1 Abs. 4 Nr. 2 jeweils gesondert unter den Buchstaben a und b geregelt habe. Die Vorschrift über die Abhängigkeit juristischer Personen in § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG sei auf die B-GmbH &Co. KG ebenfalls nicht anwendbar, da diese Vorschrift ausdrücklich von juristischen Personen spreche. Eine Kommanditgesellschaft sei aber selbst dann, wenn sowohl ihre Komplementärin, als auch ihre Kommanditistinnen juristische Personen seien, selbst keine juristische Person, sondern bleibe Personengesellschaft. Aus alledem ergebe sich, dass die B-GmbH &Co. KG im grunderwerbsteuerlichen Sinne keine von der damaligen L-AG bzw. der L-AG und ihren Organgesellschaften abhängige Gesellschaft sei. Somit seien die von der B-GmbH &Co. KG gehaltenen Anteile an der Grundstücks-GmbH nicht der L-AG zuzurechnen. Die weitere Argumentation des FA, die L-AG sei nicht nur zu 100 % Anteilseigner der B-Verwaltungs-GmbH, sondern auch zu 100 % Kommanditistin der B-GmbH &Co. KG, davon 99 % unmittelbar und 1 % über das Organschaftsverhältnis mit der C-AG, gehe ebenfalls fehl. Das FA vermische hier unzulässig die oben beschriebenen Abhängigkeitsvoraussetzungen. So könnten die Anteile an der Grundstücksgesellschaft auch von einer Organgesellschaft, die zu weniger als 100 % dem Organträger gehören würde, gehalten werden, um die Steuerpflicht aus § 1 Abs. 3 GrEStG auszulösen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.01.1980, a.a.O.). Dies gelte aber nicht für die Anteilsverhältnisse an den Gesellschaftern der Grundstücksgesellschaft. Eine Vereinigung aller Anteile trete nicht ein, solange aufgrund einer mittelbaren Vereinigung auch nur eine der zwischengeschalteten Gesellschaften nicht zu 100 % von dem beherrscht werde, in dessen Person die Vereinigung aller Anteile angenommen werden solle (Hinweis auf Fischer in Boruttau, a. a. O., § 1 Rdn. 900). Eine Vereinigung aller Anteile in einer Hand liege erst dann vor, wenn die Anteile entweder dem Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar über eine Kapitalgesellschaft gehören würden, deren Anteile wiederum in seiner Hand vereinigt seien (Hinweis auf Fischer in Boruttau, a. a. O., § 1 Rdn. 897). Diese Voraussetzungen seien in dem vorliegenden Fall nicht erfüllt, da einer der Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft, die B-GmbH &Co. KG, keine beherrschte Gesellschaft in dem angesprochenen Sinne sei. Das BFH-Urteil vom 08.08.2001, II R 66/98, BStBl. II 2002, 156 sei zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ergangen und sei mangels vergleichbarer gesetzlicher Regelung auf den hier streitgegenständlichen Sachverhalt eines gesetzlich angeordneten Anteilsübergangs nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG nicht anwendbar. Außerdem sei die BFH-Entscheidung nicht mehr vom Wortlaut der Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gedeckt, sondern beruhe auf einer unzulässigen extensiven Auslegung eines Ausnahmetatbestandes. Der BFH messe der seiner Entscheidung zugrunde liegenden, für den hier zu entscheidenden Fall aber nicht anwendbaren Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der Fassung der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, 402) eine unzutreffende Bedeutung bei. Die Vorschrift rechtfertige nach dem damaligen eindeutigen Wortlaut, der die Grenze jeglicher Auslegung sei, keineswegs jedwede mittelbare Zuordnung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften oder gar deren Kombination mit unmittelbaren Beteiligungen. Ungeachtet der ausdrücklichen Erweiterung in § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG, wonach Organgesellschaften jeder Hierarchiestufe immer als abhängige, beherrschte Hand im Sinne des GrEStG gelten würden, sei damit ausschließlich der Sachverhalt eines allenfalls dreistufigen Konzerns beschrieben, bei dem jede, die Gesellschaftsanteile vermittelnde Stufe ihrerseits unmittelbar an der Grundstücksgesellschaft beteiligt sein müsse. Eine Mittelbarkeit mehrerer Stufen führe damit - anders nur in Organschaftsfällen - nicht zur Anteilsvereinigung. Es liege keine steuerbare Anteilsvereinigung in Fällen vor, bei der eine Personengesellschaft ihrerseits erst an der Grundstücksgesellschaft beteiligt sei, wie im hier zu entscheidenden Fall: Es fehle die unmittelbare Beteiligung der Komplementär-GmbH an der Grundstücksgesellschaft. Die B-GmbH &Co. KG könne diesen Zusammenhang als Nicht-Organgesellschaft nicht vermitteln. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 07.06.2000 sowie vom 30.04.2001 verwiesen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 20.04.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 29.03.2000 aufzuheben. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es hält an seiner Rechtsauffassung fest. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schriftsätze des FA vom 02.08.2000 vom 21.06.2002 Bezug genommen. Der Senat hat in diesem Rechtsstreit am 09.10.2002 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird verwiesen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : Die Klage ist unbegründet. Das FA ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass durch die Verschmelzung der I-AG auf die L-AG (= Rechtsvorgängerin der Klägerin, welche ihrerseits durch einen weiteren Verschmelzungsvorgang entstanden ist) eine Anteilsvereinigung hinsichtlich der zu 100 v. H. gehaltenen Anteile an der Grundstücks-GmbH im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG erfolgt ist. Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft u. a. in der Hand des Erwerbers allein vereinigt würden (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG). Ist der Vereinigung der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft kein schuldrechtliches Geschäft vorausgegangen, so unterliegt die Vereinigung aller Anteile an ihr der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG). Diese Tatbestände knüpfen zwar an den Anspruch auf Übertragung bzw. die Vereinigung von Gesellschaftsanteilen an, erfassen aber die infolge der Vereinigung der Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31.03.1982, II R 92/81, BStBl. II 1982, 424). § 1 Abs. 3 GrEStG behandelt den Inhaber aller Anteile so, als gehörten ihm zufolge der Vereinigung dieser Anteile in seiner Hand die Grundstücke, die dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Aus dieser Fiktion folgt zugleich, dass in Bezug auf die Anteilsvereinigung diejenigen Anteile an einer Gesellschaft, die eine andere Gesellschaft hält, an der eine Person zu 100 v. H. beteiligt ist, dieser wie eigene Anteile zuzurechnen sind. Eine Vereinigung aller Anteile in einer Hand im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG liegt demgemäß auch dann vor, wenn der Anteilserwerber die Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz teils selbst (unmittelbar), teils (mittelbar) über eine andere Gesellschaft hält, an der er zu 100 v. H. beteiligt ist (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 20.10.1993, II R 116/90, BStBl. II 1994, 121 m. w. N.) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegen hier die Voraussetzungen für eine Anteilsvereinigung in der Hand der L-AG aufgrund des Verschmelzungsvorganges im Jahre 1992 vor. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind durch die Verschmelzung der I-AG auf die L-AG die 99,9 v. H.-Anteile, die die I-AG zuvor an der Grundstücks-GmbH hatte, bei der L-AG unmittelbar und die 0,01 v. H. der Anteile, die die B-GmbH &Co. KG an der Grundstücks-GmbH hatte, mittelbar mit der L-AG vereinigt worden. Zwar trifft der Hinweis der Klägerin zu, dass die L-AG nicht zu 100 v. H. an der B-GmbH &Co. KG beteiligt war und somit nicht der klassische Fall einer mittelbaren Beteiligung gegeben ist. Die L-AG war aber zu 100 v. H. an der Komplementärin der B-GmbH &Co. KG, nämlich der B-Verwaltungs-GmbH beteiligt. Ferner war sie zu 99 v. H. als Kommanditistin an der B-GmbH &Co. KG beteiligt. Lediglich zu 1 v. H. war die C-AG an der B-GmbH &Co. KG als Kommanditistin beteiligt. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass auch ein derartig geringer Anteil in fremder Hand grundsätzlich ausreicht, um eine mittelbare Vereinigung zu verneinen, die grundsätzlich nur über Gesellschaften vermittelt werden kann, an denen derjenige, bei dem die Anteilsvereinigung geprüft wird, zu 100 v. H. beteiligt ist. Hier besteht aber die Besonderheit, dass der 1 v. H.-Kommandit-Anteil an der B-GmbH &Co. KG nicht in fremder Hand liegt, sondern in der Hand der C-AG, an der die L-AG 98,5 v. H. Anteile besaß. Nur 1,5 v. H. der Anteile befanden sich in der Hand außenstehender Aktionäre. Die Tatsache, dass die L-AG ihrerseits nicht zu 100 v. H. die Anteile an der C-AG besaß, hindert hier nicht die Annahme einer mittelbaren Anteilsvereinigung, weil die C-AG in einem für die Annahme einer mittelbaren Vereinigung ausreichenden Abhängigkeitsverhältnis zu der L-AG stand. Gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG gelten im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG auch juristische Personen als abhängig, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind. Die C-AG war im Verhältnis zur L-AG eine derartige abhängige juristische Person, weil unstreitig zwischen der L-AG und der C-AG ein umsatz- und gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis bestand. Dieses Ergebnis entspricht auch dem BFH-Urteil vom 08.08.2001, II R 66/98, BStBl. II 2002, 156. Der BFH hat darin entschieden, dass eine mittelbare Anteilsvereinigung auch dann zu bejahen ist, wenn eine herrschende Hand (vorliegend die L-AG) zusammen mit einer abhängigen Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG (vorliegend die C-AG) eine Gesellschaft beherrscht (hier die B-GmbH &Co. KG), die wiederum die Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft hält (vorliegend die Grundstücks-GmbH). Entgegen der Auffassung der Klägerin kann es nicht darauf ankommen, dass das o. a. BFH-Urteil vom 08.08.2001 zu einem Erwerbsfall im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ergangen ist, und es im vorliegenden Fall bei der Verschmelzung um einen gesetzlich angeordneten Anteilsübergang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG geht. Denn zu der Frage, ob eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung vorliegt, bestehen bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG keine Unterscheide (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.10.1993, a. a. O., m. w. N.). In beiden Fällen geht es um die spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich geänderte Zuordnung von Grundstücken bei Vereinigung aller Anteile der Gesellschaft. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es nicht darauf an, dass in § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG nicht der ausführliche Wortlaut in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu Fällen von mittelbarer Anteilsvereinigung wiederholt wird. Nach Sinn und Zweck des Gesetzes ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit der Formulierung in § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG die gleichen Fälle einer mittelbaren Anteilsvereinigung der Grunderwerbsteuer unterwerfen will wie er es mit der Formulierung in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG getan hat. Es geht bei § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG nur um unterschiedliche zeitliche Anknüpfungspunkte. Bei § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist hier der grundbuchrechtliche Anknüpfungspunkt, d. h. der tatsächliche Übertragungsvorgang entscheidend, während durch § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der grunderwerbsteuerrechtliche Anknüpfungspunkt auf das schuldrechtliche Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertraung von Anteilen der Gesellschaft begründet, vorverlagert worden ist. Die Klägerin kann auch keinen Grund dafür nennen, der den Gesetzgeber unter Berücksichtigung des Sinnes und Zweckes des Gesetzes hätte veranlassen sollen, bei Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG die Fälle der mittelbaren Anteilsvereinigung anders zu behandeln als im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Dass der Gesetzgeber die Nr. 1 und Nr. 2 in § 1 Abs. 3 GrEStG in demselben Sinne regeln wollte und geregelt hat, wird außerdem auch durch die Bezugnahme im 2. Halbsatz des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf die schuldrechtlichen Geschäfte im Sinne der Nr. 1 bestätigt. Die Auffassung der Klägerin, eine mittelbare Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG könne allenfalls bei einem dreistufigen Konzern angenommen werden, trifft ebenfalls nicht zu. Eine mittelbare Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann auch vorliegen, wenn sie mehrstufig, das heißt, durch mehrere beherrschte Gesellschaften erfolgt. Denn die mittelbare Anteilsvereinigung will die Sachherrschaft erfassen, welche jemand an dem Gesellschaftsgrundstück über die rechtliche Verfügungsmacht an den Gesellschaftsanteilen erlangt. Aus dieser Sicht kommt es nicht darauf an, ob diese Sachherrschaft durch eine oder mehrere zwischengeschaltete Gesellschaften ausgeübt wird. Darüber hinaus kann die mittelbare Anteilsvereinigung auch in der Weise geschehen, dass die Beherrschung einer zwischengeschalteten Gesellschaft mittels eines Treuhänders erfolgt, der die Anteile für die herrschende Hand hält. Ferner regelt das Gesetz ausdrücklich als Unterfall einer mittelbaren Anteilsvereinigung die Vereinigung der Anteile in der Hand herrschender und abhängiger Unternehmen. Diese Elemente der Mittelbarkeit sind gleichwertig. Daraus folgt, dass auch eine Kombination dieser Elemente der Mittelbarkeit eine Anteilsvereinigung begründen kann (BFH-Urteil vom 08.08.2001, a. a. O., m. w. N.). Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass es sich bei der vom Senat vorgenommenen Gesetzesauslegung zum Merkmal der Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG, die der Rechtsprechung des BFH entspricht, um eine unzulässige extensive Auslegung des Gesetzes handelt. Die vom BFH angewandte mehrstufige rechtliche Betrachtungsweise entspricht dem in § 1 Abs. 3 GrEStG innewohnenden Sinn und Zweck (Fischer in Boruttau a. a. O., § 1 Rdn. 899). Bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG kann es keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige alle Anteile unmittelbar in seiner Hand vereinigt oder die Vereinigung nur mittelbar erfolgt. Durch § 1 Abs. 3 GrEStG wird der Inhaber sämtlicher Anteile an einer Gesellschaft so behandelt, als sei er Eigentümer der Grundstücke dieser Gesellschaft geworden. Reicht danach der mittelbare Zugriff auf die Grundstücke (über die Anteile an der Gesellschaft mit Grundbesitz) für die Verwirklichung des Steuertatbestandes aus, so ist nicht ersichtlich, warum dies anders sein soll, wenn der Zugriff (teilweise) über eine zwischengeschaltete Gesellschaft erfolgt, an der der Inhaber der übrigen Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz zu 100 v. H. beteiligt ist. Daraus folgt, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt ist, sobald jemand einen Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer Gesellschaft erlangt, dessen Realisierung zur unmittelbaren oder mittelbaren Vereinigung aller Anteile an der Gesellschaft mit Grundbesitz in seiner Hand führt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11.06.1975, II R 38/69, BStBl. II 1975, 834). Bei der Frage, wem ein Grundstück gehört, ist eine speziell grunderwerbsteuerrechtliche Betrachtung anzustrengen. Die zu 100 % beherrschte Hand muss folglich der beherrschenden Hand zugerechnet werden. Dabei kann es nicht darauf ankommen, über wie viele Zwischenschritte diese Beherrschung erfolgt. Bei der von der Klägerin vertretenen Auffassung hinsichtlich der Mehrstufigkeit hätte es der Steuerpflichtige in der Hand durch Einschaltung von mehreren von ihm zu 100 v. H. beherrschten Gesellschaften die Grunderwerbsteuer zu vermeiden, obwohl ihm das Grundstück nach Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 GrEStG zuzurechnen ist. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.