IX B 90/00

Zurück BFH 04. März 2001 IX B 90/00 EStG §§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1; 52, 39 S. 1; GG Art. 20 Abs. 3 Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die rückwirkende Verlängerung der "Spekulationsfrist" Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Rechtsprechung RNotZ 2001, Heft 7-8 355 mögen der Altgesellschafterinnen. Dazu aber haben diese die Gesellschaft durch den Zulassungsbeschluss ermächtigt, der als notwendiger Teilschritt des mehrstufigen Verfahrens der Kapitalerhöhung dem Abschluss des Übernahmevertrages vorauszugehen hat. Diese Ermächtigung stellt den Rechtsgrund für die Vermögensverschiebung dar. Durch den Zulassungsbeschluss haben die Altgesellschafterinnen nämlich nicht nur ihren Willen zum Ausdruck gebracht, dass der Kl. als Neugesellschafter Empfänger des bei ihren Geschäftsanteilen abgespaltenen Vermögens werden soll, sondern zugleich die Gesellschaft befugt, diesen Willen mit dem dafür vorgegebenen (rechtstechnischen) Institut des Übernahmevertrages zu ihren Lasten in die Wirklichkeit umzusetzen. c) Eine freigebige Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 erfordert darüber hinaus, dass die Ehefrau mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit handelte. Der Wille zur Unentgeltlichkeit oder auch Wille zur Freigebigkeit wird aufgrund der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen bestimmt ( BFHE 128, 266 = BStB1 II 1979, 631 = MittRhNotK 1980, 17 ). Zu den Umständen, die der Ehefrau des Kl. bekannt gewesen sein müssen, um nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen einen Willen zur Unentgeltlichkeit annehmen zu können, gehört die Tatsache, dass der Wert des neuen Geschäftsanteils des Kl. dessen Einlage erheblich überstieg. Dies war der Ehefrau bekannt. Sie kannte auch die weiteren Umstände, auf Grund derer der Erwerb des neuen Geschäftsanteils durch den Kl. als schenkweise erfolgt zu beurteilen ist. Gleichwohl handelte die Ehefrau in der Vorstellung, wegen des bindenden Angebots sogar zur Übertragung ihres gesamten Geschäftsanteils und damit erst recht zu einer Minderleistung in Gestalt eines von ihrem Geschäftsanteil abgespaltenen Vermögenswerts verpflichtet zu sein. Darin unterlag sie einem Irrtum, der unter der noch festzustellenden Voraussetzung beachtlich wäre, dass die mit dem Angebot eingetretene Bindung nicht ihrerseits freigebig begründet worden ist. aa) Die Übernahme des neuen Geschäftsanteils durch den Kl. kann nicht als teilweise Annahme des Verkaufsangebots angesehen werden. Abgesehen davon, dass es sich bei dem Übernahmevertrag zwischen dem Kl. und der GmbH nicht wie bei der Anteilsveräußerung um ein Rechtsgeschäft zwischen den Eheleuten, sondern um einen Sozialakt gehandelt hat, ist der erworbene Geschäftsanteil des Kl. auch nicht teilweise identisch mit dem Gegenstand des Verkaufsangebots. Das Verkaufsangebot bezog sich auf den mit der Gesellschaftsgründung entstandenen Geschäftsanteil der Ehefrau. Dort ist nämlich von dem „vorgenannten Geschäftsanteil" die Rede, der den bei Begründung der Gesellschaft übernommenen Anteil betrifft. Durch die Kapitalerhöhung hat der Kl. aber einen neuen Geschäftsanteil erworben, der gem. § 15 Abs. 2 GmbHG auch dann seine Selbständigkeit behalten hätte, wenn er von der Ehefrau als Altgesellschafterin übernommen worden wäre (vgl. Roth/Altmeppen, a. a. 0., § 55 GmbHG , Anm. 31). bb) Nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen aber kann die solchermaßen fehlerhafte Vorstellung der Ehefrau, zur Leistung an, den Kl. verpflichtet gewesen zu sein, anders als in dem Fall, über den der BFH mit Urteil vom 2. 3. 1994 ( BFHE 173, 432 = BStB1 111994, 366, 369 = DNotZ 1994, 554 ) zu entscheiden hatte, ohne weitere Sachaufklärung nicht als unbeachtlicher Subsumtionsirrtum gewertet werden. Der Irrtum hat nämlich in dem bindenden Übertragungsangebot ( § 145 BGB ) einen realen Bezug, der diese Vorstellung auch nach den objektivierenden Maßstäben des Verkehrsüblichen im Zeitpunkt der Zuwendung beurteilt als vertretbar erscheinen lässt (vgl. dazu Schulze-Osterloh, Steuer und Wirtschaft 1977, 122, 133, 134). Nach verkehrsüblicher Einsichtsfähigkeit durfte sich die Ehefrau als zur Leistung verpflichtet halten. Beachtlich ist dieser Irrtum aber nur dann, wenn die Verpflichtung, zu deren Erfüllung die Ehefrau zu handeln glaubte, nicht ihrerseits freigebig (schenkweise) eingegangen worden war. Denn wäre die Verpflichtung schenkweise eingegangen worden, stellte deren Erfüllung eine freigebige Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 dar. Dieser Umstand wäre in die Prüfung des Willens zur Unentgeltlichkeit nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen einzubeziehen. Da das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, wie es zur Abgabe der Angebote auf Übertragung der Geschäftsanteile durch die Altgesellschafterinnen gekommen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Sollte sich im Zuge der weiteren Sachaufklärung ergeben, dass die Übertragungsangebote in synallagmatischem, konditionalem oder kausalem Zusammenhang mit der Finanzierung der Gründungseinlagen der Altgesellschafterinnen durch ihre Ehemänner standen oder dass zwischen den Eheleuten jeweils ein Treuhandverhältnis mit den Ehefrauen als Treuhändern des Inhalts bestand, dass die Ehefrauen mit der Gründung einer GmbH sowie der Übernahme der Stammeinlagen beauftragt waren und es sich bei der Finanzierung der Einlagen um Vorschüsse auf die Aufwendungen gern. § 669 BGB sowie bei der Abgabe der Übertragungsangebote um eine Ergänzung oder Ersetzung der Herausgabepflicht nach § 667 BGB handelte, wäre die von der Ehefrau des Kl. eingegangene Bindung/Verpflichtung nicht freigebig begründet und der Irrtum, zu deren Erfüllung zu handeln, beachtlich. Sollte sich dagegen ergeben, dass die Übertragungsangebote schenkweise abgegeben wurden, oder sollte sich weder das eine noch das andere feststellen lassen, läge ein unbeachtlicher Irrtum und damit der Wille der Ehefrau des Kl. zur Unentgeltlichkeit vor. Allerdings wäre dann, weil die Bereicherung des Kl. nur zur Hälfte auf Kosten seiner Ehefrau erfolgt ist — im Übrigen erfolgte sie auf Kosten der anderen Altgesellschafterin --, die Steuer auf die Hälfte herabzusetzen. Insoweit läge zudem keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vor. Die Leistung der Einlage durch den Kl. stellte keine teilweise Gegenleistung, sondern Erwerbsaufwand gern. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 dar. (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 2000 II R 6/98, zur Veröffentlichung vorgesehen). 15. Steuerrecht — Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die rückwirkende Verlängerung der „Speku1ationsfrist" (BFH, Beschluss vom 5. 3.2001- IX B 90/00) EStG §§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 5. 1; 52 Abs. 39 S. 1 GG Art. 20 Abs. 3 356 RNotZ 2001, Heft 7-8 Bei der im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung begegnet die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln, weil der Gesetzgeber Anschaffungsvorgänge in die Regelung einbezogen hat, für die die „Spekulationsfrist" des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in der vor dem 1.1. 1999 geltenden Fassung bereits abgelaufen war. Zum Sachverhalt: Der Ast. hatte am 29. B. 1990 ein Grundstück erworben, das er durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22. 4. 1999 veräußerte, nachdem er im Oktober 1997 einen Makler mit dem Verkauf beauftragt hatte. Der Ag. (das FA) sah hierin ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG i. d. F. des StEnt1G 1999/2000/2002 — § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 n. F. —und unterwarf den nach § 23 Abs. 3 S. 1 EStG ermittelten Veräußerungsgewinn im Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für 1999 der Einkommensteuer. Hiergegen legte der Ast. Einspruch ein; gleichzeitig beantragte er u. a., die festgesetzte Einkommensteuervorauszahlung sowie den festgesetzten Solidaritätszuschlag von der Vollziehung auszusetzen. Mit Bescheid lehnte das FA den Antrag des Ast. auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ab. Ein Antrag des Ast. auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts durch das FG gem. § 69 Abs. 3 FGO hatte keinen Erfolg. Das FG ließ die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu. Der Ast. legte gegen die in EFG 2000, 1004 veröffentlichte Entscheidung des FG Beschwerde ein. Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen. Während des Beschwerdeverfahrens hat das FA dem Ast. den Einkommensteuer-Jahresbescheid 1999 bekannt gegeben. Der Ast. hat unter gleichzeitiger Stellung eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt, den Bescheid gem. § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Aus den Gründen: (...) 2. Die Beschwerde ist begründet. a) Gern. § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 S. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen nach der st. Rspr. vor,. wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken ( BFHE 175, 421 = BStB1 11 1995, 778). Ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein ( BVerfGE 12, 180 , 186 = BStBl 11961, 63; BFH/NV 1994, 324, st. Rspr.). b) Im Streitfall ist die Aussetzung der Vollziehung in dem vom Ast. beantragten Umfang zu gewähren; die angegriffene Regelung in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG n. F. begegnet mit Blick auf das sich aus dem RechtsRechtsprechung staatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG ergebende grundsätzliche Verbot, rückwirkend belastende Steuergesetze zu erlassen, schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln. Nach dem Rechtsstaatsprinzip des GG bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im nachhinein — rückwirkend — belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten ( BVerfGE 72, 200 , 257; BVerfGE 97, 67 , 78). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Neuregelung in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG n. F. im Streitfall eine verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässige sog. „echte Rückwirkung" oder lediglich eine regelmäßig verfassungsrechtlich zulässige „unechte Rückwirkung" i. S. der Rspr. des BVerfG (vgl. BVerfGE 72, 200 , 257 f., und BVerfGE 97, 67 , 78 f.) entfaltet, da im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung schon bei Annahme einer unechten Rückwirkung schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel bestehen. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG n. F. erfasst Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Diese Regelung ist nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 39 S. 1 EStG i. d. F. des StEnt1G 1999/2000/2002 auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31. 12. 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht. In den Anwendungsbereich der Neuregelung fallen auch Anschaffungsvorgänge über Grundstücke, für die die „Spekulationsfrist" des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in der vor dem 1. 1. 1999 geltenden Fassung — § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F. — bereits vor dem 1. 1. 1999 abgelaufen war; die streitige Norm gilt mithin auch für Grundstücke, die nach Ablauf der zweijährigen „Spekulationsfrist" bei Erlass der Neuregelung bereits aus dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F. und damit aus der „Steuerverstrickung" ausgeschieden waren (vgl. Birk/Kulosa, FR 1999, 433; Wermeckes, DStZ 1999, 479 ). Insoweit erfasst die Vorschrift auch eine Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in Form einer Wertsteigerung des Privatvermögens, die in einem — bislang steuerrechtlich unerheblichen — Zeitraum zwischen der „Steuerentstrickung", d. h. dem Hinauswachsen des ursprünglich steuerbefangenen Grundstücks aus dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F., und der Veräußerung eingetreten ist. Der Erfassung dieser Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch eine rückwirkende gesetzliche Regelung sind von Verfassungs wegen Grenzen gesetzt, die sich aus einer Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits ergeben. Schutzwürdig ist jedenfalls — vom Tag der Dispositionsentscheidung an — das betätigte Vertrauen, d. h. eine hinreichend gewichtige Investition oder wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen, die auf dem Vertrauen in das zu diesem Zeitpunkt geltende Recht beruht (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 5.5. 1987,1 BvR 724, 1000, 1015/81; BVerfGE 75, 246, 280 und BVerfGE 97, 67 , 80). Entscheidet sich der Steuerpflichtige wegen eines vom Gesetzgeber als Subvention angebotenen steuerlichen Vorteils für ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten, das er ohne den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte und nimmt der Gesetzgeber die Verschonungssubvention für die in der Vergangenheit begründete Disposition des Steuerpflichtigen zurück, kann darin eine Verletzung verfassungsmäßig geschützter Rechte liegen (vgl. BVerfGE 97, 67 , 80). Ist es aber dem Gesetzgeber dem Grunde nach verwehrt, das betätigte Vertrauen des Steuerpflichtigen auf einmal geschaffene Dispositionsgrundlagen durch rückwirkende Streichung von begünstigenden Subventionsnormen zu enttäuschen, muss es ihm erst recht von Verfassungs wegen verwehrt sein, ein vergleichbares Vertrauen durch Ausweitung einer Eingriffsnorm zu enttäuschen. Der Steuerpflichtige kann andererseits aber nicht ohne weiteres darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerrechtliche Freiräume für alle Zukunft aufrechterhält und eine für den Steuerpflichtigen günstige Rechtslage dauerhaft erhalten bleibt. Ein voller Schutz zugunsten des Fortbestands der bisherigen Gesetzeslage könnte den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber den Einzelinteressen lähmen und das Gemeinwohl gefährden; dies würde den Widerstreit zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Blick auf den Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen ( BVerfGE 76, 256 , 348; s. auch BFHE 168, 462 = BStBl II 1992, 983). Das Vertrauen des Ast. auf die im Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks bestehende Rechtslage ist nach Ansicht des Senats von Verfassungs wegen schutzwürdig. Der Ast. hat beim Aufbau und bei der Strukturierung seines Privatvermögens mit Rücksicht auf die bis 31. 12. 1998 geltende Gesetzeslage investiert und wirtschaftliche Dispositionen von erheblichem finanziellen Gewicht getätigt. Hierbei hat er sowohl bei Anschaffung des Grundstücks als auch im Zeitpunkt der „Steuerentstrickung" wie auch bei der späteren Erteilung des Maklervertrages über dessen Veräußerung im Oktober 1997 auf die seit dem EStG vom 10. B. 1925 (RGBl I, 189) unveränderte, zu diesem Zeitpunkt gültige und ihm bekannte zweijährige Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F. vertraut. Das Vertrauen des Ast. war zu diesem Zeitpunkt auch nicht durch die Kenntnis von Umständen erschüttert worden, die auf eine Verlängerung der Spekulationsfrist durch den Gesetzgeber hindeuteten; denn die Bundesregierung hat noch im RNotZ 2001, Heft 7-8 357 Jahr 1996 ausdrücklich betont, an der zweijährigen Frist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F. festhalten zu wollen (Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage von Abgeordneten und der Fraktion der SPD zu steuerlichen Aspekten der Wohnungsbauförderung vom 9. 1. 1996, BTDrucks 13/3446, S. 12 f.; s. auch Lüdemann/Zugmaier, DStR 1996, 1636 , 1639). Irin Streitfall führt die Anerkennung eines verfassungsrechtlich geschützten, hinreichend gewichtigen Vertrauenstatbestandes — insbesondere unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den unveränderten Fortbestand der bisherigen Rechtslage dem Grunde nach nicht schutzwürdig ist — zwar noch nicht dazu, dass der Gesetzgeber grundsätzlich gehindert wäre, bestehende steuerrechtliche Freiräume zu schließen. Gleichwohl war er aber gehalten, bei der Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke jedenfalls diejenigen Fälle in eine schonende, dem schützenswerten Vertrauen des Steuerpflichtigen hinreichend Rechnung tragende Übergangsregelung einzubetten, in denen — wie im Streitfall — die „Spekulationsfrist" des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F. bereits vor dem 1. 1. 1999 abgelaufen war. Der Gesetzgeber hat im Zuge der Einführung der verlängerten Veräußerungsfristen des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG n. F. keine Regelung vorgesehen, die im Streitfall zugunsten des Ast. einen schonenden Übergang zur neuen Rechtslage gewährleistet. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, inwieweit der Ast. eine seine früheren Dispositionen teilweise entwertende Gesetzesänderung aus Gründen des gemeinen Wohls und mit Rücksicht auf die Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung hätte hinnehmen müssen; jedenfalls ist es vor dem Hintergrund des dem Rechtsstaatsprinzip entspringenden Kontinuitätsgebots verfassungsrechtlich zu beanstanden, dass der Ast. im Vertrauen auf seine Vermögensdisposition völlig schutzlos gelassen wird. Zudem verbietet die rechtsstaatliche Kontinuitätsgewähr es dem Gesetzgeber, sich in Widerspruch zu seinen vorangegangenen Regelungen zu setzen und das Gesetzesvertrauen des Bürgers durch eine abrupte Kursänderung zu enttäuschen. c) Nach Maßgabe der unter 2 b) genannten Gründe ist die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts im Streitfall zu gewähren, da die nach Ansicht des Senats schwerwiegenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden gesetzlichen Regelung über das Maß an Zweifeln hinausgehen, welches üblicherweise von der Rspr. für die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung für erforderlich angesehen wird. 3. Der Senat lässt es dahingestellt, ob das in der Rsp. des BFH entwickelte Merkmal des berechtigten Interesses an der Aussetzung der Vollziehung eine ausreichende Grundlage im Gesetz findet (vgl.Seer, StuW, 2001, 3, 17 f.), weil dieses im Streitfall bejaht werden kann; denn abgesehen von einem nicht erheblichen, rein fiskalisch begründeten Interesse sind keine schwierigenden öffentlichen Interessen an einer Vollziehung des angefochetenen Verwaltungsakts ersichtlich. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 04.03.2001 Aktenzeichen: IX B 90/00 Erschienen in: RNotZ 2001, 355-357 NJW 2001, 1671-1672 NotBZ 2001, 193-194 ZEV 2001, 162-163 Zerb 2001, 135-138 Normen in Titel: EStG §§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1; 52, 39 S. 1; GG Art. 20 Abs. 3