14 A 2216/06

Das angefochtene Urteil wird geändert, soweit das Verfahren in erster Instanz nicht eingestellt wurde. Das Berufungsverfahren wird eingestellt, soweit es in der Hauptsache erledigt ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens erster Instanz tragen die Klägerin zu 3/7 und die Beklagte zu 4/7; die Kosten des Berufungsverfahrens tragen die Klägerin zu 1/3 und der Beklagte zu 2/3. Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren bis zur teilweisen Erledigung auf 13.176,00 EUR und für den Zeitraum danach auf 4.066,69 EUR festgesetzt. Die Revision wird nicht zugelassen. G r ü n d e : I. Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Spielautomaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen. Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 12. April 2005 zog die Beklagte die Klägerin für die Zeit von April bis Dezember 2005 für acht Geräte mit Gewinnmöglichkeit und zehn Spielautomaten zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 16.776,00 EUR heran. Die Steuererhebung erfolgte aufgrund der Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2002, die für Apparate mit Gewinnmöglichkeit bei einer Aufstellung in Spielhallen einen Steuersatz von 183,00 EUR monatlich und für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit von 40,00 EUR monatlich festlegte. Nach Zurückweisung des gegen den Bescheid vom 12. April 2005 gerichteten Widerspruchs hat die Klägerin Klage erhoben. Während des Klageverfahrens wurde die Vergnügungssteuersatzung durch Satzung vom 14. Dezember 2005 geändert. Nach der Neuregelung richtet sich die Steuer für das Halten von Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis. Einspielergebnis (sog. Kasseninhalt) ist der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich der ausgezahlten Gewinne. Die Neuregelung trat rückwirkend ab dem 1. Januar 2003 in Kraft. Die Klägerin hat geltend gemacht, die rückwirkende Veranlagung durch die Vergnügungssteuersatzung 2005 verstoße gegen den Vertrauensschutz. Sie sei nicht auf den Endverbraucher abwälzbar, bilde eine unzulässige Umsatzsteuer und erscheine willkürlich. Sie entfalte eine erdrosselnde Wirkung und führe durch die unterschiedlichen Steuersätze bei der rückwirkenden Veranlagung zu einer Ungleichbehandlung. Die Klägerin hat die Klage bezüglich Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit zurückgenommen. Die Klägerin hat beantragt, den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12. April 2005 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 29. April 2005 insoweit aufzuheben, als die Veranlagung Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen betrifft. Die Beklagte hat beantragt, die Klage abzuweisen. Sie hat im Wesentlichen auf die Neufassung der Vergnügungssteuersatzung verwiesen. Durch das angefochtene Urteil hat das Verwaltungsgericht das Verfahren eingestellt, soweit die Klage zurückgenommen worden ist und im Übrigen den Vergnügungssteuerbescheid vom 12. April 2005 sowie den Widerspruchsbescheid vom 29. April 2005 aufgehoben. Das Gericht hat ausgeführt, die Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2002 bilde keine wirksame Rechtsgrundlage für die noch strittige Heranziehung, da der in der Satzung verwendete Stückzahlmaßstab bei der Spielautomatensteuer rechtsunwirksam sei. Es müsse davon ausgegangen werden, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten so groß sei, dass der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand nicht mehr als gewahrt angesehen werden könne. Auch die Neuregelung in der Satzung vom 14. Dezember 2005 sei unwirksam, weil mit der Definition des Einspielergebnisses nicht hinreichend bestimmt werde, nach welchen Positionen die Steuer bemessen werden solle. Gegen dieses Urteil hat die Beklagte die Zulassung der Berufung beantragt und zur Begründung geltend gemacht, am 10. Mai 2006 sei eine Neufassung der Vergnügungssteuersatzung beschlossen worden. In § 8 Abs. 1 der Neufassung sei das Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Steuer nun zutreffend und hinreichend bestimmt definiert worden. Diese Satzungsänderung sei rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft gesetzt worden. Durch eine weitere Satzungsänderung vom 7. März 2007 wurde die Festsetzung und Fälligkeit der Vergnügungssteuer ebenfalls durch eine rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getretene Bestimmung neu geregelt. Durch Beschluss vom 14. August 2008 hat der Senat die Berufung zugelassen, weil im Hinblick auf die Neuregelung in der Vergnügungssteuersatzung ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils bestehen. Die Beklagte trägt vor: Die von dem Verwaltungsgericht in diesem und in anderen Verfahren bemängelten Vorschriften seien durch die Satzungsänderungen geheilt worden. Die Klägerin sei aufgefordert worden, die Einspielergebnisse sowie die Zählwerkausdrucke vorzulegen. Dieser Bitte sei sie nicht in einem ausreichenden Umfang nachgekommen. Aufgrund der von der Klägerin gemachten Angaben sei die Vergnügungssteuer neu berechnet und im Übrigen, soweit Einspielergebnisse nicht angegeben worden seien, geschätzt worden. Danach habe sich für den Zeitraum von April bis Dezember 2005 eine Vergnügungssteuerforderung in Höhe von 4.066,69 EUR ergeben. Bezüglich des darüber hinaus gehenden Betrages werde die Hauptsache für erledigt erklärt. Die Beklagte beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 7. April 2006 zu ändern und die Klage abzuweisen, soweit sie nicht zurückgenommen bzw. erledigt ist. Die Klägerin beantragt, die Berufung zurückzuweisen. Sie macht geltend, die prozentuale Festsetzung der Vergnügungssteuer verstoße gegen Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG und gegen Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG. Es handele sich im Sinne der zuletzt genannten Richtlinie um eine umsatzbezogene Steuer, die unzulässig sei. Der Begriff "umsatzbezogene Steuer" sei eindeutig und könne nicht in den Begriff "Charakter einer Umsatzsteuer" umgedeutet werden. Ein Verstoß gegen die beiden genannten Richtlinien liege auch vor, weil die Steuer nicht auf den Verbraucher abgewälzt werden könne. Durch die Beschränkungen der Spielverordnung bestehe eine Preisbindung, so dass die Steuer nicht auf Überwälzung angelegt sei. Das Bundesverfassungsgericht habe in seiner Entscheidung vom 20. April 2004 "Ökosteuer"-Urteil, ausgeführt, dass der Überwälzungsmöglichkeit genüge getan sei, wenn der zunächst belastete gewerbliche Verbraucher nicht gehindert sei, die Verbrauchsteuerbelastung in den Preis für das hergestellte Produkt einzustellen. Dies sei bei dem Glücksspiel gerade nicht der Fall. Die Vergnügungssteuersatzung besteuere auch in unzulässiger Weise das Halten der Geräte. An keiner Stelle der Satzung sei zu erkennen, dass der Spielgast steuerpflichtig gemacht worden sei. Es handele sich um eine verfassungswidrige Unternehmersteuer, die auch aus Traditionsgründen nicht mehr unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Mai 1962 gehalten werden könne. Die Steuer entfalte erdrosselnde Wirkung. Sie - die Klägerin - sei nicht in der Lage, die erforderlichen Zahlen zur Darlegung der Erdrosselungswirkung der Steuer zu ermitteln. Die Beklagte habe hinsichtlich der Einnahmen der im Satzungsbereich aufgestellten Geldspielgeräte keine Angaben gemacht. Es sei eine höchstrichterliche Klärung erforderlich, ob die nationalen Gerichte verpflichtet seien, sich der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes anzupassen und europäische Richtlinien zur Anwendung zu bringen. Zumindest sei abzuklären, ob eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof erfolgen müsse. Im Hinblick auf die Reduzierung der Vergnügungssteuer durch Bescheid vom 16. Oktober werde die Hauptsache für erledigt erklärt. Den Parteien ist Gelegenheit gegeben worden, zu einer Entscheidung durch Beschluss nach § 130 a VwGO Stellung zu nehmen. II. Soweit das Berufungsverfahren übereinstimmend für erledigt erklärt worden ist, war es einzustellen. Der Senat kann über die Berufung im Übrigen durch Beschluss gemäß § 130 a VwGO entscheiden, da er sie einstimmig für begründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Zur Möglichkeit der Entscheidung durch Beschluss sind die Parteien gehört worden. Die Berufung hat Erfolg. Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 12. April 2005 und der Widerspruchsbescheid vom 29. April 2005 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 16. Oktober 2008 sind rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Bescheide haben ihre Rechtsgrundlage in § 8 der Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2002 in den Änderungsfassungen vom 10. Mai 2006 und 7. März 2007. Danach beträgt die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte bei einer Aufstellung in Spielhallen 10 v. H. des Einspielergebnisses. Nach § 13 Abs. 6 der Vergnügungssteuersatzung in der Änderungsfassung vom 7. März 2007 ist von den Steuerschuldnern bei noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005 eine Berechnung der Steuer auf einem gesonderten amtlich vorgeschriebenen Vordruck bis 31. Mai 2007 abzugeben und die errechnete Steuer bis zu diesem Tag an die Stadt X. zu entrichten. Diese Steuerberechnung soll eine Berechnung der Steuer sowohl nach den bisher geltenden Satzungsregelungen (Stückzahlmaßstab) als auch der nach dieser Zeit in Kraft getretenen Regelungen (Einspielergebnis) enthalten. Der Steuerschuldner hat der Berechnung der von ihm zu entrichtenden Steuer bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit den jeweils günstigeren Steuerbetrag je Spielgerät und je Monat zu Grunde zu legen. Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht. Sie sind mit Art. 105 Abs. 2 a GG vereinbar. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 KAG auf die Kommunen übertragen. Das in Art. 105 Abs. 2 a GG enthaltene Verbot der Gleichartigkeit der Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die Vergnügungssteuer zählt. Der Umstand, dass die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab erhoben wird, bedeutet nicht, dass sie nun keine der traditionellen Steuern im oben genannten Sinne wäre mit der Folge, dass ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in Betracht zu ziehen ist. vgl. hierzu auch Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, NWVBl. 2007, 351, m. w. N. Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis verstößt auch nicht gegen Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer. Auch dies hat der Senat in dem genannten Urteil vom 6. März 2007 unter Hinweis auf weitere Rechtsprechung näher ausgeführt. Der von der Klägerin behauptete Verstoß der Steuererhebung gegen Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG (Verbrauchsteuerrichtlinie) ist nicht gegeben. Danach können die Mitgliedstaaten Steuern auf andere als die in Absatz 1 genannten Waren (Mineralöle, Alkohol, Tabakwaren) einführen oder beibehalten, sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen. Unter der gleichen Voraussetzung ist den Mitgliedstaaten ebenfalls weiterhin freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, zu erheben, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt. Die Klägerin meint, dass der Begriff "Charakter von Umsatzsteuer" in Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388 anders zu interpretieren ist, als der Begriff "umsatzbezogene Steuern" in Art. 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie. Dieser Auffassung, die sich auf den Unterschied im Wortlaut stützt, vermag der Senat nicht zu folgen. In diesem Zusammenhang ist auf die Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs vom 1. Juli 1999 - C 437/907 - hinzuweisen. Dieses Verfahren betraf die Europarechtswidrigkeit der österreichischen Gemeindegetränkesteuer. In den Schlussanträgen des Generalanwalts, Ziff. 24 bis 33, ist ausgeführt, dass die Getränkesteuer keinen allgemeinen Charakter hat und nicht unter den Begriff der Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der 6. Richtlinie subsummiert werden kann. Zur Vereinbarkeit der Getränkesteuer mit Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie ist ausgeführt (Ziff. 52), dass der Umstand, dass die Getränkesteuer - wie sich bei der Prüfung der ersten Frage (Vereinbarkeit der Art. 33 der 6. Richtlinie) herausgestellt habe - nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe, dazu führe, dass sie mit der vorgenannten Bestimmung vereinbar sei. Der Europäische Gerichtshof hat entsprechend entschieden. Die Höhe der Steuer für Geldspielgeräte von 10 v. H. des Einspielergebnisses verstößt nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Nach ständiger Rechtsprechung stellt eine Steuer dann einen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Dass dies in dem Satzungsgebiet nicht mehr möglich wäre, wird von der Klägerin lediglich unsubstanziiert behauptet. Die Höhe des Steuersatzes liegt im Rahmen des Üblichen. Ein Anhalt dafür, dass in der Stadt X. besondere Umstände gegeben sind, die bei diesem Steuersatz es unmöglich machen, den Beruf des Automatenaufstellers auszuüben, ist nicht ersichtlich. Der Umstand, dass die Klägerin ihren Betrieb eingestellt hat, besagt nichts für die Annahme einer unzulässigen Erdrosselungswirkung der Steuer. Es ist auch nicht anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer nicht als Aufwandsteuer auf den Spieler abgewälzt werden kann. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708. Die Überwälzung ist auch nicht ausgeschlossen, weil - wie die Klägerin geltend macht - sie gehindert sei, die Steuerbelastung in den Preis einzustellen. Das Bundesverfassungsgericht hat in dem vorgenannten Urteil vom 20. April 2004 allerdings auch ausgeführt, der angelegten Überwälzungsmöglichkeit sei genüge getan, wenn der zunächst belastete gewerbliche Verbraucher nicht gehindert sei, die Verbrauchsteuerbelastung in den Preis für das hergestellte Produkt einzustellen und so seinerseits die Steuerlast als Preisbestandteil über eine oder mehrere Handelsstufen auf den privaten End- oder Letztverbraucher weiter zu wälzen. Damit hat das Bundesverfassungsgericht aber nicht zum Ausdruck gebracht, dass nur durch eine Erhöhung des Preises eine Überwälzungsmöglichkeit gegeben ist. Es ist nicht erforderlich, dass die Verbrauchsteuerbelastung durch erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben werden kann. Maßgebend ist vielmehr, dass eine kalkulatorische Überwälzung in dem oben genannten Sinne möglich ist. Angesichts der Höhe der Steuer und mangels des Vorliegens sonstiger Umstände hat der Senat keinen Anlass zur Annahme, dass eine kalkulatorische Überwälzung hier ausgeschlossen ist. Der Einwand der Klägerin, nach der Vergnügungssteuersatzung werde in unzulässiger Weise der Halter des Gerätes besteuert, trifft nicht zu. In § 1 der Vergnügungssteuersatzung wird der Steuergegenstand umschrieben. In § 3 wird der Steuerschuldner angegeben und der Halter der Apparate (Aufsteller) als Veranstalter und damit als Steuerschuldner bezeichnet. Im Übrigen werden die noch strittigen Geldspielgeräte nicht bereits deshalb besteuert, weil sie von einem Spielhallenbetreiber aufgestellt worden sind. Rechtliche Auswirkungen haben die Vorschläge der Klägerin über Formulierungen, wie der Spielgast als Person bezeichnet wird, die das Gerät durch Geldeinwurf betätigt, nicht. Aus dem von der Klägerin angesprochenen Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3. Juli 2008 - 16 K 481/07 - ergibt sich nicht, dass die Steuererhebung hier unzulässig sein könnte. Die Steuersatzung durfte auch rückwirkend zum 1. Januar 2003 (hier mehrfach) geändert werden. Hier ist zunächst eine Steuersatzung, an deren Gültigkeit bezüglich des Stückzahlmaßstabes für Geldspielgeräte zumindest ganz erhebliche Zweifel bestanden, durch eine neue Satzungsregelung ersetzt worden. Ein überwiegendes Vertrauen der Klägerin, dass die ungültige Norm beibehalten würde, ist nicht schutzwürdig. Ihr war bekannt, dass die Stadt X. auch nach Aufhebung des Vergnügungssteuergesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen Vergnügungssteuern erheben wollte, und sie musste sich auf diesen Steuertatbestand einrichten. Ihr Vorbringen, sie könne die Steuer nicht nachträglich auf die Spieler abwälzen, ist unerheblich. Die Klägerin macht nicht substanziiert geltend, sie habe die Steuer in dem Veranlagungszeitraum nicht in ihre Kalkulation einbezogen. Sollte eine solche Kalkulation unterblieben sein, fiele dies in ihren Verantwortungsbereich und würde der Erhebung der Steuer durch eine rückwirkend in Kraft gesetzte Satzung nicht entgegenstehen. Auch die weiteren Satzungsänderungen konnten rückwirkend erfolgen, da sie ebenfalls dazu dienten, Satzungsrecht zu ersetzen, dessen Gültigkeit erheblich zweifelhaft war. Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die Vergnügungssteuersatzung nicht Art. 2, 20 Abs. 3, 19 Abs. 4 GG deshalb, weil aus § 13 Abs. 3 der Satzung keine eindeutigen Rechtsmittelfristen hervorgingen. In § 13 Abs. 3 ist für Apparate mit Gewinnmöglichkeit die Abgabe der Steueranmeldung geregelt. Nach § 13 Abs. 3 Satz 3 gilt die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung. Diese Satzungsbestimmung lehnt sich an § 168 AO an, der auf Kommunalabgaben gemäß § 12 Nr. 4a KAG anwendbar ist. Wenn ein Automatenaufsteller gegen die Steueranmeldung vorgehen will, so kann er innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Behörde Klage erheben. Wenn nach Klageerhebung noch eine anderweitige Steuerfestsetzung erfolgt, bleibt es dem Kläger unbenommen, diese in das Klageverfahren einzubeziehen. Eine unzumutbare Erschwernis bei der Rechtsverfolgung ist nicht zu erkennen. Hier ist im Übrigen keine Steueranmeldung nach § 13 Abs. 3 der Vergnügungssteuersatzung erfolgt. Vielmehr richtet sich für das noch nicht bestandskräftig abgeschlossene Verfahren die Berechnung der Steuer nach § 13 Abs. 6 der Vergnügungssteuersatzung. Es ist nicht ersichtlich, dass dem Beklagten hierbei ein rechtlich erheblicher Fehler unterlaufen wäre. Der Beklagte hat die Steuer durch Änderungsbescheid vom 16. Oktober 2008 aufgrund der (verspätet) mitgeteilten Einspielergebnisse der Klägerin festgesetzt und, soweit Einspielergebnisse nicht mitgeteilt worden sind, die Steuer geschätzt. Bei der Schätzung legte er den Durchschnitt der mitgeteilten Einspielergebnisse der Klägerin zugrunde. Die Schätzung auf dieser Basis ist angemessen. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 162 Abs. 2 VwGO. Soweit die Vergnügungssteuerforderung durch den Bescheid vom 16. Oktober 2008 reduziert wurde, erscheint es angemessen, die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge der Beklagten aufzuerlegen. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 3 GKG. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.