14 A 2850/09

Der Antrag wird abgelehnt. Der Kläger trägt die Kosten des Zulassungs¬verfah-rens. Der Streitwert wird für das Zulassungsverfahren auf einen Betrag bis 185.000,00 Euro festgesetzt. G r ü n d e : Der Antrag hat keinen Erfolg. Der Kläger hat keine Gründe für eine Zulassung der Berufung im Sinne des § 124 Abs. 2 VwGO dargelegt oder solche liegen nicht vor. Der Kläger hat den Antrag auf Zulassung der Berufung damit begründet, dass ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestünden, die Rechtssache besondere rechtliche Schwierigkeiten aufweise und die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung habe (vgl. § 124 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 3 VwGO). In der Begründung zu dem Zulassungsbegehren wird auf diese drei von ihm genannten Gründe, aus denen die Berufung zugelassen werden kann, nicht gesondert eingegangen. Eine zu den Zulassungsgründen im Sinne des § 124 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 3 VwGO differenzierende Begründung gibt der Kläger nicht. Damit ist für keinen der genannten Gründe für eine Zulassung der Berufung das Darlegungserfordernis des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO genügt. Auch wenn zugunsten des Klägers angenommen wird, es würden zumindest ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO geltend gemacht und hierzu werde vorgetragen, so bleibt der Antrag ohne Erfolg. Die Auffassung des Klägers, die Neuregelung in § 3 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung vom 25. Oktober 2008, die ausschließlich den hier strittigen Zeitraum vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005 erfasst, verstoße gegen das verfassungsrechtliche Schlechterstellungsverbot, trifft nicht zu. Das Schlechterstellungsverbot soll verhindern, dass bei der rückwirkenden Umstellung der Vergnügungssteuersatzung auf einen - hier - einspielergebnisbezogenen Maßstab der Steuerpflichtige nicht stärker belastet wird. Das rechtsstaatlich begründete Vertrauen des Steuerschuldners, nicht im Nachhinein mit einer höheren Steuer als ursprünglich festgelegt, belastet zu werden, ist ein legitimes Schutzziel des Satzungsgebers. Die Erreichung dieses Ziel rechtfertigt eine nach Zeit und Umfang begrenzte Ungleichbehandlung bei der rückwirkenden "Reparatur" der Vergnügungssteuersatzung. Vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. September 2009, - 1 BvR 2384/08 -, NVwZ 2010, 313, 317. Nach der Rechtsprechung des Senats ist das Schlechterstellungsverbot bei einer rückwirkenden Heilung von Satzungsmängeln strikt zu beachten, weil eine höhere Steuer nicht auf den Spieler abgewälzt werden kann. Bei der Vergnügungssteuer für Spielgeräte handelt es sich um eine Aufwandsteuer, die von dem Automatenaufsteller geschuldet wird. Träger dieser Steuer ist aber der sich vergnügende Spieler. Der Automatenaufsteller soll letztlich nicht mit der Steuer belastet werden, wobei nach der Rechtsprechung genügt, dass er die Steuer kalkulatorisch auf den Spieler abwälzen kann. Eine höhere Steuer kann aber nicht im Nachhinein in die Kalkulation eingestellt werden und damit auch nicht "kalkulatorisch" auf den eigentlichen Steuerträger übergewälzt werden. Dies bedeutet, dass die nachträglich erhöhte Steuer vom Geräteaufsteller aus eigenen Mitteln zu entrichten ist. Vgl. Beschluss des Senats vom 15. Dezember 2009 14 A 1552/07 -. Diese Gefahr ist hier nicht gegeben. Nach § 3 Abs. 1 der Satzung vom 25. Oktober 2008 bemisst sich die Steuer für die Jahre 2003 bis 2005 für das Halten von Geldspielgeräten nach dem Einspielergebnis sämtlicher in einem Kalenderjahr vom Halter im Stadtgebiet betriebenen Geldspielgeräte. Nach § 3 Abs. 2 1. Halbs. der Satzung vom 25. Oktober 2008 beträgt die Steuer 9 v. H. des Gesamteinspielergebnisses, höchstens jedoch die Gesamtsumme, die sich für das jeweilige Kalenderjahr ermittelt aus 160,00 Euro pro Spielgerät für jeden angefangenen Monat der vom Halter in Spielhallen im Gebiet der Stadt E. aufgestellten Geldspielgeräte. Nach dem 2. Halbsatz dieser Reglung wird bei einem Tausch eines Geldspielgerätes in einem Monat der Betrag von 160,00 Euro nur einmal zugrunde gelegt. Nach der Satzung wird somit als Abrechnungszeitraum für das Einspielergebnis das Kalenderjahr bestimmt. Der Satzungsgeber hätte auch den Abrechnungszeitraum mit einem Monat oder einem Vierteljahr bemessen können, wie dies in anderen Satzungen häufig vorgesehen ist. Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht ist in dem durch den Satzungsgeber hier gewählten Abrechnungszeitraum nicht erkennbar. Der Kläger trägt auch nicht substanziiert vor, dass die Gesamtbetrachtung aller Geräte eines Aufstellers verfassungswidrig ist. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass sich zugunsten der Automatenaufsteller auswirkt, dass bei einem längeren Abrechnungszeitraum und der Berücksichtigung vieler Geräte das Entstehen negativer Einspielergebnisse nicht zu erwarten ist. Die Kappungsgrenze wird bezogen auf das Kalenderjahr aus dem zwölffachen des früheren Stückzahlmaßstabes von 160,00 Euro pro Spielgerät und Monat bestimmt. Damit ist ausgeschlossen, dass der Kläger durch die nun vorgesehene Besteuerung der Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis zu einer höheren Steuer herangezogen wird als dies nach dem früher in der Satzung bestimmten Stückzahlmaßstab der Fall war. Nach dem früheren Stückzahlmaßstab ergab sich eine Jahressteuer von 1.920,00 Euro je Gerät bei einer Aufstellung in Spielhallen. Dieser Betrag ist in den Jahressteuerbescheiden, die jeweils zu Beginn eines Kalenderjahres ergangen sind, zugrunde gelegt worden. Der Kläger musste mit einer Vergnügungssteuer in dieser Höhe rechnen und konnte sie in seine Kalkulation einbeziehen. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen auch nicht deshalb, weil das Verwaltungsgericht zu Unrecht das Vorliegen einer Festsetzungsverjährung für die Steuerjahre 2003 und 2004 gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG NRW i. V. m. § 171 Abs. 3 a AO verneint hätte. Gemäß § 171 Abs. 3 a Satz 1 AO läuft in den Fällen, in denen ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 171 Abs. 3 a Satz 3 AO ist in den Fällen des § 113 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 VwGO über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein aufgrund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Über die zuvor ergangenen Steuerbescheide vom 30. August 2006 für die Jahre 2003, 2004 und 2005 hat das Verwaltungsgericht Aachen durch Urteil vom 8. Mai 2008 entschieden, in dem es die angefochtenen Steuerbescheide aufgehoben hat. Bei Erlass des hier angefochtenen Bescheides vom 9. Februar 2009 war somit die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Auf die Gründe, warum die Steuerbescheide vom 30. August 2006 rechtswidrig waren, namentlich ob die den Bescheiden zugrunde liegende Vergnügungssteuersatzung verfassungswidrig war, kommt es nicht an. Maßgebend ist allein, dass - wie das Verwaltungsgericht ausgeführt hat - eine gerichtliche Kassation der angefochtenen Bescheide erfolgt ist und der Beklagte nicht von sich aus die angefochtenen Bescheide aufgehoben hat. Vgl. hierzu BFH, Urteil vom 5. Oktober 2004 - VII R 77/03 -, Bundessteuerblatt II 2005, 122; OVG NRW, Urteil vom 25. Oktober 1990 - 2 A 816/89 -, NVwZ RR 1992, 271; OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 1. Oktober 2003 - 1 M 130/03 -, KStZ 2004, 58. Auch der Einwand des Klägers, der Beklagte habe die Vergnügungssteuerbescheide aus dem Jahr 2006 willkürlich zum Gegenstand eines verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gemacht, greift nicht durch. Auch wenn eine Behörde etwa nach Mitteilung der Rechtsauffassung durch das Gericht erkennt, dass die angefochtenen Bescheide rechtswidrig sind, handelt sie nicht treuwidrig oder willkürlich, wenn sie im Hinblick auf eine Hemmung der Festsetzungsfrist nicht von sich aus die Bescheide aufhebt, sondern eine gerichtliche Entscheidung herbeiführt. Für die von dem Kläger vertretene Auffassung, eine Behörde müsse in Fällen - wie dem vorliegenden - von sich aus die angefochtenen Bescheide aufheben, nennt der Kläger keine rechtliche Anknüpfung. Eine solche ist auch nicht ersichtlich. Zu den angesprochenen Zulassungsgründen nach § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO (besondere rechtliche Schwierigkeiten der Rechtssache) und § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO (grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache) fehlen Ausführungen, mit denen diese Zulassungsgründe dargelegt sein könnten. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung folgt aus §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 1 GKG.