I R 174/86

Zurück BFH 08. November 1989 I R 174/86 KStG § 17; KStG § 8; KStG § 14; FGO § 40 Zu den Begriffen “Vorgründungsgesellschaft” und “Vorgesellschaft” im Körperschaftsteuerrecht Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Verträge über das Fertighaus stand im übrigen bei Abschluß des Grundstückskaufvertrags bereits fest, welche Bebauung vorgenommen wird. Auch insofern hatten sich die KI. bereits vorher gebunden. Der enge sachliche Zusammenhang zwischen den Verträgen wird im Streitfall noch verdeutlicht durch den parallelen Geschehensablauf bei dem Erwerb der angrenzenden Doppelhaushälfte. Nicht erfaßt von dem engen sachlichen Zusammenhang wird im Streitfall allerdings der Vertrag über den Kellerausbau. Nach den Feststellungen des FG besteht keine Verbindung der auf der Veräußererseite auftretenden Personen zu dem ausführenden Unternehmen. Es ist auch keine rechtliche oder faktische Bindung des KI. zum Abschluß gerade dieses Vertragesfestgestellt. Die revisionsgerichtliche Überprüfung hat daher davon auszugehen, daß die KI. bezüglich des Kellerausbaus völlig freie Hand behalten haben. Dies schließt zwar nicht aus, daß insgesamt das bebaute Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, die Aufwendungen für den Keller selbst sind jedoch nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Wie Eigenleistungen sind sie vielmehr aus der Gegenleistung herauszunehmen (vgl. BFHE 137, 504 = BStBl. 11 1983, 336). Die Entscheidung des FG beruht auf anderen Grundsätzen. Sie ist deshalb aufzuheben. Die vom FA festgesetzte Steuer ist jeweils um den Betrag zu mindern, der sich durch die Herausnahme der_ Aufwendungen für den Keller aus der Gegenleistung ergibt. 12. Steuerrecht/Körperschaftsteuer — Zu den Begriffen „Vorgründungsgesellschaft" und „Vorgesellschaft" im Körperschaftsteuerrecht (BFH, Urteil vom 8.11.1989 — 1 R 174/86) FGO §40 Abs. 2 KStG 1977 §§ 8 Abs. 3 S. 2; 14; 17 Schließt eine Vorgründungsgesellschaft einen Organschaftsvertrag ab, so gehen die sich daraus ergebenden Rechte und Pflichten nicht automatisch auf die später gegründete und eingetragene Kapitalgesellschaft über. Zum Sachverhalt: Die KI. ist eine GmbH, die durch notariellen Vertrag vom 1.9.1975 errichtetwurde. Gegenstand der Gesellschaft ist der Heizungs- und Lüftungsbau. An dem Stammkapital in Höhe von 20.000,— DM waren in den Streitjahren 1977 und 1978 A und B beteiligt. Beide Gesellschafter wurden zu Geschäftsführern der KI. bestellt. In der notariellen Gründungsurkunde erklärten sie, mündlich abgesprochen zu haben, daß die KI. bereits zum 1.1.1975 gegründet werden sollte und daß die Geschäfte im Innenverhältnis tatsächlich so gehandhabt worden seien, als sei die KI. schon am 1.1.1975 errichtet worden. Vor der Gründung der KI. bestand zwischen A und dem Vater des B eine KG, die ebenfalls den Heizungs- und Lüftungsbau betrieb. Als der Vater des B verstarb, wurde dessen Gesellschaftsanteil von einer Erbengemeinschaft übernommen. Als Folge der Erbauseinandersetzung nach dem Vater des B wurde die KG in eine OHG umgewandelt, deren Gesellschafter nur A und B wurden. Die Bet. streiten darüber, wann genau die Umwandlung vollzogen wurde. Nach einem Werkvertrag vom 1.1.1975 verpflichtete sich die OHG, der KI. Ein- und Vorrichtungen sowie Werkzeuge unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen. Die KI. verpflichtete sich, alle von der OHG angelieferten Materialien und Rohstoffe für diese nach besonderen Fertigungsprogrammen zu verarbeiten. Als Gegenleistung sollte die KI. die Erstattung ihrer Fertigungslöhne zuzüglich eines Risikozuschlages von 10 v.H. erhalten. Die späteren Gesellschafter-Geschäftsführer der KI. schlossen ferner unter dem Datum des 1.1.1975 im Namen der OHG einerseits und der KI. andererseits einen Ergebnisabführungsvertrag (Organschaftsvertrag), aufgrund dessen die KI. verpflichtet werden sollte, im Innenverhältnis nur für die OHG zu handeln und sich in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht der OHG unterzuordnen. Die KI. sollte ihren gesamten Reingewinn an die OHG abführen. Der Bekl. — das FA — erkannte den Organschaftsvertrag nach einer Außenprüfung für die Streitjahre 1977 und 1978 nicht an, weil es an seiner tatsächlichen Durchführung fehle. Das FA erließ Körperschaftsteuerbescheide, in denen Körperschaftsteuerschulden festgesetzt wurden. Die Einsprüche blieben erfolglos. Das FG gab der Klage statt. Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Aus den Gründen: 1. Die Revision ist begründet. Die Klage wegen Körperschaftsteuer 1977 und 1978 ist wegen fehlender tatsächlicher Feststellungen nicht entscheidungsreif. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. a) Nach §§ 14,17 KStG 1977 ist das Einkommen einer Organgesellschaft nur dann dem Organträger zuzurechnen, wenn — neben anderen Voraussetzungen — die Organgesellschaft sich durch Abschluß eines Gewinnabführungsvertrages verpflichtete, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Es entspricht allgemeiner Auffassung, daß das entsprechende Tatbestandsmerkmal einen zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrag voraussetzt (vgl. BFHE 64, 368 = BStBl. III 1957, 139; BFHE 151, 135 = BStBl. 11 1988, 76; Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG , Rd.-Nrn.23ff.; Felix/ Streck, 2. Aufl., § 14 KStG 1977, Anm. 57; Schmidt/Stepperl, Die Organschaft, 3. Aufl., 49). Daran fehlt es im Streitfall. b) Gesellschaftsrechtlich ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft, der Vorgesellschaft und der eingetragenen Kapitalgesellschaft zu unterscheiden. Als Vorgesellschaft bezeichnet man die errichtete, aber noch nicht eingetragene Kapitalgesellschaft (hier: GmbH); d. h. die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium (vgl. Scholz/K. Schmidt, 7. Aufl., § 11 GmbHG , Rd.-Nr. 21 m. w. N.). Die Vorgesellschaft setzt also den Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages voraus. Die Vorgründungsgesellschaft ist dagegen in der Regel eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck in der gemeinsamen Errichtung einer Kapitalgesellschaft besteht (vgl. Scholz/Emmerich, 7. Aufl., § 2 GmbHG , Rd.-Nr. 84). Die Vorgründungsgesellschaft bezieht sich deshalb auf die Zeit vor Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages. Die Vorgründungsgesellschaft istweder mit der Vorgesellschaft noch mit derspäterentstehenden Kapitalgesellschaft identisch. Rechte und Verbindlichkeiten gehen deshalb nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages auf die Vorgesellschaft und später mit der Eintragung der Kapitalgesellschaft auf diese über. Sie müssen vielmehr einzeln übertragen bzw. übernommen werden (vgl. BGHZ 86,122; BGHZ 91, 148 ; BGH GmbHR 1985, 214 ). Zwar hat der erkennende Senat in seiner bisherigen Rspr. (vgl. BFHE 137, 265 = BStBl. 11 1983, 247 m. w. N.) in Anlehnung an die frühere Rspr. des BGH (vgl. BGHZ 45, 338 = DNotZ 1967, 381) die Vorgründungsgesellschaft als Vorgesellschaft und die Vorgesellschaft als Gründergesellschaft bezeichnet. Die andere Terminologie hat jedoch keinen Einfluß auf die materielle Entscheidung über die Rechtsfrage. Im übrigen hat der BGH die Terminologie geändert (vgl. BGHZ 91, 148 ; GmbHR 1985, 214). Es erscheint dem Senat angebracht, die geänderte Terminologie auch für das Körperschaftsteuerrecht zu übernehmen. c) Nach den den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG ( § 118 Abs. 2 FGO ) wurde die KI. erst am 1.9.1975 durch Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages errichtet. Entsprechend konnte am 1.1.1975 nur eine Vorgründungsgesellschaft bestanden haben. Diese Vorgründungsgesellschaft konnte die Kl. i. S. d. §§ 14,17 KStG 1977 nicht unmittelbar verpflichten. Vielmehr hätte es insoweit einer Übernahme der Verpflichtungen aus dem Vertrag vom 1.1.1975 durch die Kl. in der Zeit nach dem 1. 9.1975 bedurft. Eine solche Übernahme wurde jedoch von der KI. nicht vereinbart. 232 Heft Nr.10 • MittRhNotK •Oktober 1990 2. Fehlt es damit an der zivilrechtlichen Verpflichtung der KI., ihren Gewinn an die OHG abzuführen, so konnten die Rechtsfolgen der §§ 14,17 KStG 1977 in den Streitjahren 1977 und 1978 nicht eintreten. Die dennoch von der KI. abgeführten Gewinne sind verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1977 einerseits und andere Ausschüttungen i. S. d. § 27 Abs. 3 S. 2 KStG 1977 andererseits. Damit ist es erforderlich, die Einkommen der KI. einerseits und die Herstellung der Ausschüttungsbelastung andererseits zu überprüfen. Dazu fehlen jedoch die erforderlichen Feststellungen. Mitteilungen 1. Familienrecht — Verabschiedung des Betreuungsgesetz (BtG) (BGBl. 1, 2002) Am 12.9.1990 ist vom Deutschen Bundestag mit Zustimmung des Bundesrates das Gesetz zur Reform des Rechts der Vormundschaft und Pflegschaft für Volljährige — Betreuungsgesetz — verabschiedet worden. Das Gesetz, daß auch Auswirkungen auf die Praxis des Notars haben wird, ist in BGBl. I, 2002 veröffentlicht. Das Gesetz tritt am 1. 1.1992 in Kraft. 2. Steuerrecht/Körperschaftsteuer — Übergangsregelung zur Anerkennung von Gewinnabführungsverträgen bei Organgesellschaft gern. § 17 KStG (BMF, Schreiben vom 20.7.1990 — IV B 7 — S 2770 —19/90) Nach dem BMF-Schreiben vom 31.10.1989 — IV B 7 — S 2770 31/89 (BStBl. 11989, 430 = DB 1989, 2249 = MittRhNotK 1990, 112) bleibt ein Gewinnabführungsvertrag für die bis dahin abgelaufenen Jahre steuerrechtlich wirksam, wenn er bis zum Ablauf der Übergangsfrist nicht an die nach dem BGH-Beschluß vom 24.10.1988 — II Z B 7/88 ( DB 1988, 2623 = DNotZ 1989,102 = MittRhNotK 1988, 261 ) erforderlichen strengeren zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen angepaßt oder im Hinblick auf diese strengeren Voraussetzungen durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen zum Schluß des letzten im Jahre 1992 endenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft beendetwird. Das gilt auch dann, wenn er in diesem Zeitpunkt noch nicht fünf aufeinanderfolgende Jahre durchgeführt worden ist. Das BMF hat eine entsprechende Anfrage nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder dahingehend beantwortet, daß ein noch nicht fünf aufeinanderfolgende Jahre durchgeführter Gewinnabführungsvertrag unter Berufung auf die strengeren Wirksamkeitsvoraussetzungen nach der neuen BGH-Rspr. auch auf einen früheren Zeitpunkt als den Schluß des in 1992 endenden Wirtschaftsjahrs gekündigt bzw. in gegenseitigem Einvernehmen beendet werden kann, ohne daß deshalb die steuerrechtliche Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags wegen Verstoßes gegen § 14 Nr. 4 KStG auch für die Vorjahre zu versagen ist. 3. Steuerrecht/Erbschaftsteuer—SteuerklassefürStiefkinder von Geschwistern (FinMin. NW, Erlaß vom 1.3.1990 — S 3821 — 4— V A 2) Nach der Entscheidung des BFH vom 6.9.1989 (BStBl. II, 898) rechnen zu den Schwiegerkindern i. S. d. § 15 Abs.1 Steuerklasse III Nr. 6 ErbStG auch die Stiefschwiegerkinder. Begründet wird diese Auslegung mit der Verwendung eines eigenständigen „Kind"-Begriffs im ErbStG, der das Bestehen verwandtschaftlicher Verhältnisse im zivilrechtlichen Sinne nicht zwingend voraussetze, wie die Einbeziehung der Stiefkinder in § 15 Steuerklasse 1 ErbStG zeige, die mit dem Stiefelternteil nurverschwägert sind. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder habe ich daher keine Bedenken, auch die Stiefkinder von Geschwistern als „Abkömmlinge" i. S. d. Steuerklasse III Nr. 3 anzusehen. Heft Nr.10 • MittRhNotK • Oktober 1990 4. Steuerrecht/Einkommensteuer — Praktische Anwendung des BFH-Urteils vom 21.3.1989 (BStBl. II, 788) bezüglich Bemessungsgrundlage und Objektverbrauch nach § 7 b bzw. § 10 e EStG bei einem teilentgeltlichen Erwerb (OFD Düsseldorf, Verfügung vom 5.12.1989 — S 2197/S 2225 a A—St11 H1) Der BFH hat mit Urteil vom 21.3.1989 (BStBl. II, 778) entschieden, daß die Höchstbemessungsgrundlage des § 7 b Abs.1 S. 3 EStG (EFH = 200.000,— DM, ZFH = 250.000,— DM) bei einem teilentgeltlichen Erwerb nicht anteilig zu kürzen ist. Der BFH führt aus, eine Kürzung komme nach dem Wortlaut des § 7 b Abs. 1 S. 3 EStG nur beim Erwerb eines Miteigentumsanteils in Betracht. Der teilentgeltliche Erwerb sei jedoch weder rechtlich noch tatsächlich mit dem Erwerb eines Miteigentumsanteils vergleichbar. Zur praktischen Anwendung dieses Urteils weise ich auf folgendes hin: 1. Allgemeines Aus dem Urteil kann nicht hergeleitet werden, daß die bisherige Auffassung, nach der eine gemischte Schenkung in einen unentgeltlichen und in einen entgeltlichen Vorgang aufzuteilen ist, aufgegeben wird. Der BFH hat diese Frage vielmehr offen gelassen. Es verbleibt deshalb bei der bisherigen Auffassung, nach der eine Aufteilung vorzunehmen ist. 2. Teilentgeltliche Erwerbe nach dem 31.12.1986 2.1 § 11 d EStDV findet im Bereich des § 100 EStG für den Fall der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge keine Anwendung. Anschaffungs-/Herstellungskosten des Rechtsvorgängers können hier bei einem teilentgeltlichen Erwerb nicht berücksichtigt werden. Für den entgeltlich erworbenen Teil ist die Höchstgrenze des § 10 e Abs.1 EStG nicht zu kürzen. 2.2 Tz. 2.1 gilt auch für Fälle der sog. kleinen Übergansgregelung i. S. d. § 52 Abs. 21 S. 4 EStG . 3. Teilentgeltliche Erwerbe vor dem 1.1.1987 3.1 Ein Steuerpflichtiger, der ein Objekt teilentgeltlich erworben hat, kann zunächst für den entgeltlich erworbenen Teil (bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen) erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG in Anspruch nehmen. Für den unentgeltlich erworbenen Teil ist § 11 d EStDV , anzuwenden mit der Folge, daß der Erwerber die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG des Rechtsvorgängers fortsetzen kann. AfA-Bemessungsgrundlage ist insoweit der entsprechende Anteil der Anschaffungs-/Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. 3.2 Da der teilentgeltliche Erwerb Gegenstand eines Rechtsakts ist, tritt auch nur einmal Objektverbrauch i. S. d. § 7 b Abs. 5 EStG ein. 3.3 Der Höchstbetrag des § 7 b Abs.1 S.3 EStG ist auf den entgeltlich und den unentgeltlich erworbenen Teil des Objekts gemeinsam anzuwenden. Wird deshalb der Höchstbetrag durch den entgeltlich erworbenen Teil noch nicht ausgeschöpft, kann der Erwerber für den unentgeltlich erworbenen Teil die anteiligen erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG des Rechtsvorgängers nach § 11 d EStDV bis zu dem Höchstbetrag fortsetzen. Als Beginn des Begünstigungszeitraums bleibt insoweit der Anschaffungs-/Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers weiterhin maßgebend. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 08.11.1989 Aktenzeichen: I R 174/86 Erschienen in: MittRhNotK 1990, 232 Normen in Titel: KStG § 17; KStG § 8; KStG § 14; FGO § 40