IX R 24/19

1. NV: Über Grund und Höhe des Verlustrücktrags wird auch nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung durch das JStG 2010 ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres entschieden. 2. NV: Für die Klage gegen einen auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres fehlt die Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO, wenn das Begehren des Steuerpflichtigen nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschließlich auf den Verlustrücktrag gerichtet ist. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.04.2019 - 7 K 7111/17 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger durch den Einkommensteuerbescheid für 2013 beschwert ist; die Klage ist unzulässig. 1. Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelmäßig nicht der Fall (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 08.11.1989 - I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; BFH-Zwischenurteil vom 28.11.2018 – I R 41/18, BFH/NV 2019, 1109; BFH-Beschluss vom 16.12.2014 - X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom 20.12.1994 - IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 08.06.2011 - I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; BFH-Zwischenurteil in BFH/NV 2019, 1109; jeweils m.w.N.). Für den Verlustabzug bedeutet dies, dass sich durch den unzutreffenden Verlustansatz im Nullbescheid eine bindende nachteilige Wirkung bei der Einkommensteuerfestsetzung für einen anderen Veranlagungszeitraum, bei der Verlustfeststellung oder bei einer anderen Vergünstigung ergeben muss (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2014 - I R 51/13, BFH/NV 2015, 305; Schmidt/Heinicke, EStG, 38. Aufl., § 10d Rz 38). 2. Gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von 1.000.000 €, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 2.000.000 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG gemindert (§ 10d Abs. 1 Satz 2 EStG). Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist (§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG). Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden (§ 10d Abs. 1 Satz 4 EStG). Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG abzusehen (§ 10d Abs. 1 Satz 5 EStG). Nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG sind nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogen worden sind, in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million € unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Million € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million € ein Betrag von 2 Millionen € (§ 10d Abs. 2 Satz 2 EStG). Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach § 10d Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG abgezogen werden konnten (§ 10d Abs. 2 Satz 3 EStG). § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG regelt, dass der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt (§ 10d Abs. 4 Satz 3 EStG). Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG). Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG). Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat (§ 10d Abs. 4 Satz 6 EStG). 3. Im Streitfall ist das FG teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben. Dem Kläger fehlt die von § 40 Abs. 2 FGO vorausgesetzte Klagebefugnis für die gegen den Einkommensteuerbescheid für 2013 gerichtete Klage. a) Eine Beschwer des Klägers ist hier nicht deshalb zu bejahen, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2013 oder die diesem zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen Bindungswirkung für die Höhe des Verlustrücktrags in das Jahr 2012 haben könnten (anderer Auffassung Brühl, GmbH-Rundschau 2016, 1106, 1107). Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird über Grund und Höhe des Verlustrücktrags ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres (hier: 2012) und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres (hier: 2013) entschieden (vgl. nur BFH-Urteile vom 27.09.1988 - VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 27.01.2010 - IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; in BFH/NV 2015, 305, Rz 11; BFH-Zwischenurteil in BFH/NV 2019, 1109, Rz 18; BFH-Beschlüsse vom 20.12.2006 - VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699; in BFH/NV 2017, 721, Rz 13; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 10d EStG Rz 67; Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff ‑‑KSM‑‑, § 10d EStG Rz A 343; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 10d EStG Rz 334; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 10d Rz 12, 13; BeckOK EStG/Ratschow, 6. Ed [01.02.2020], EStG § 10d Rn. 169). Dies ergibt sich insbesondere aus § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG, der die Höhe des Verlustabzugs von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Abzugsjahres abhängig macht (HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 55). Kommt es zu einem vollständigen Ausgleich oder Rücktrag des Verlusts, entfällt der Verlustvortrag ebenso wie die diesbezügliche Verlustfeststellung (BFH-Urteil vom 21.01.2004 - VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, Rz 35; Kirchhof/Pfirrmann, EStG, 18. Aufl., § 10d Rz 19). Der von der Vorinstanz in Bezug genommene BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 721 steht dem nicht entgegen. Zwar hat der BFH dort unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 305 (Rz 14) wörtlich wie folgt ausgeführt: "Denn im Rücktragsjahr ist nicht über die Höhe des (…) entstandenen Verlusts, sondern verbindlich darüber zu entscheiden, in welcher Höhe mit Blick auf die in diesem Veranlagungszeitraum verwirklichten Besteuerungsmerkmale ein Verlustrücktrag in Betracht kommt; diese Entscheidung über die Höhe der "abgezogenen … Beträge" geht als Berechnungsgrundlage in den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres ein, ohne dort selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage zu sein (…)" (Rz 14). Dieser Passus bezieht sich ersichtlich aber auf die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte des Rücktragsjahres und damit die "Höhe der abgezogenen Beträge" (Verlustrücktragsvolumen), nicht auf die Höhe der im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und damit den Verlustrücktrag als solchen. Dementsprechend hat der BFH unter Rz 13 des BFH-Beschlusses in BFH/NV 2017, 721 klargestellt, dass über den als Verlustrücktrag abgezogenen Betrag im Rahmen der Entscheidung zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Rücktragsjahres entschieden wird. b) Eine Beschwer des Klägers ergibt sich auch nicht aus möglichen nachteiligen Auswirkungen des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2013 auf einen zum 31.12.2013 gesondert festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer. aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kann nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung durch das JStG 2010 eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags führen können (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2016 - I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; vom 31.01.2018 - I R 25/16, BFH/NV 2018, 838; BFH-Zwischenurteil in BFH/NV 2019, 1109). Denn nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zugrunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG – "Quasi-Bindung", vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10d Rz 42). Durch diese gesetzliche Neukonzeption wird der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheid in Bezug auf die für die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid. Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht mehr statt (s. z.B. BFH-Urteile vom 10.02.2015 - IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812, Rz 13; vom 12.07.2016 - IX R 31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17; vom 16.05.2018 - XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20; Bartone in Gosch, AO § 350 Rz 35). bb) Eine solche Konstellation liegt hier allerdings nicht vor. Der Kläger begehrt keinen Verlust nach § 17 EStG in einer Höhe, dass nach Durchführung des Verlustrücktrags in das Jahr 2012 zum 31.12.2013 ein gesondert festzustellender Verlustvortrag verbliebe. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem BFH-Zwischenurteil in BFH/NV 2019, 1109 zugrunde lag. Denn dort konnte sich ‑‑je nach Ausgang des die Steuerfestsetzung des Rücktragsjahres betreffenden Klageverfahrens‑‑ ein verbleibender Verlustvortrag auf den 31.12. des Verlustentstehungsjahres ergeben. Der BFH hat daher eine mögliche Bindungswirkung des Steuerbescheids des Verlustentstehungsjahres und eine damit einhergehende Beschwer der Steuerpflichtigen angenommen. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Nach dem ‑‑vom Kläger nicht im Wege der (Anschluss-)Revision angegriffenen‑‑ Urteil der Vorinstanz ergibt sich für das Streitjahr 2013 unter Berücksichtigung gewerblicher Einkünfte in Höhe von ./. 43.029 € ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte und damit Verlustrücktrag in Höhe von 20.874 € (vgl. Einkommensteuerbescheid vom 22.06.2016). Dieser wird im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2012 vollständig aufgezehrt; es bleibt bei einer festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von 3.195 € (vgl. Einkommensteuerbescheid vom 05.07.2016). Eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2013 kommt damit nicht in Betracht. cc) Im Ergebnis ist die Neuregelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG unter den Umständen des Falles für die Frage der Klagebefugnis ohne Bedeutung. Über die Höhe eines Verlustrücktrags ist nach wie vor ohne Verlustfeststellung bei der Einkommensteuerveranlagung für das Abzugsjahr zu entscheiden (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10d Rz 38; KSM/Heuermann, § 10d EStG Rz B 85). Die Neuregelung betrifft allein das Verhältnis von Einkommensteuerbescheid und Verlustfeststellungsbescheid im Verlustentstehungsjahr (Senatsurteil in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 18; HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 67; Sikorski, Neue Wirtschafts-Briefe 2011, 2191, 2198; Wüllenkemper, EFG 2016, 664). Eine Bindung des Einkommensteuerbescheids des Rücktragsjahres an den Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres besteht hingegen nicht. Dies stellt sich ‑‑entgegen der Ansicht der Vorinstanz‑‑ deshalb als sachgerecht dar, weil das mit der Neuregelung des § 10d Abs. 4 EStG verfolgte Ziel, zeitnah verbindlich über die Höhe des abzuziehenden Verlusts zu entscheiden (BTDrucks 17/2249, S. 51), im Fall des Verlustrücktrags in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum ohnehin nicht gefährdet erscheint. Hingegen muss die Entscheidung über den ‑‑zeitlich unbegrenzten‑‑ Verlustvortrag in nachfolgende Veranlagungszeiträume im Feststellungsverfahren nach § 10d Abs. 4 EStG getroffen werden. Die Verlustfeststellung ist materielle Voraussetzung für den Verlustvortrag (HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 122). Damit kommt es bei den auf Verlustabzug gerichteten Rechtsschutzbegehren im Ergebnis zu einer Zweiteilung: Im Hinblick auf den Verlustrücktrag sind Einwendungen grundsätzlich im Steuerfestsetzungsverfahren für das Rücktragsjahr zu erheben, im Hinblick auf den verbleibenden Verlustvortrag bedarf es einer Geltendmachung im Steuerfestsetzungsverfahren für das Entstehungsjahr bzw. im Feststellungsverfahren nach § 10d Abs. 4 EStG (s.a. R 10d Abs. 7 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien). Diese von der Vorinstanz kritisierte Zersplitterung ist in der Systematik des § 10d EStG angelegt und vor dem teleologischen Hintergrund der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4, 5 EStG nicht zu beanstanden. Kommt es zu einer Änderung der im Rücktragsjahr verwirklichten Besteuerungsgrundlagen (etwa durch eine Änderung gesondert und einheitlich festgestellter Einkünfte, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und damit zu einem geänderten Verlustrücktrag (als Bezugsgröße für den Verlustvortrag), ist der Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechend zu ändern (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG; vgl. KSM/Heuermann, § 10d EStG Rz B 86, B 154 und D 92; s.a. HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 127 f.). Die von der Vorinstanz befürchtete Rechtsschutzlücke besteht demnach nicht. 4. Die Sache ist spruchreif. Vor dem Hintergrund vorstehender Erwägungen ist die gegen den Einkommensteuerbescheid für 2013 gerichtete Klage mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) als unzulässig abzuweisen. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken